О специальном налоговом режиме в Магаданской области (Ю.Л. Воробей, "Налоговый вестник", N 5, май 2005 г.)

О специальном налоговом режиме в Магаданской области

1. Общие положения

На совещании, посвященном развитию IT-индустрии, которое В.В. Путин провел 11 января 2005 года в г. Новосибирске, было принято решение подготовить законопроект об особых экономических зонах, который должен предусматривать создание двух типов зон - промышленно-производственных и технико-внедренческих. В первом типе зон площадью не более 10 кв.км предполагается создать производство товаров с высокой степенью переработки. На территории технико-внедренческой зоны площадью не более 2 кв.км предполагается стимулировать создание опытно-промышленных образцов. Зоны обоих типов могут создаваться на срок не более 20 лет. По словам представителя Минэкономразвития России, предприятиям, работающим в этих зонах, будут предоставлены льготы по уплате налога на прибыль и налога на имущество. В этих зонах будет действовать режим свободной таможенной зоны.

Долгое время концепция создания на территории Российской Федерации зон с особым налоговым статусом не находила поддержки в финансовых ведомствах, в частности в Минфине России. По словам С.Д. Шаталова, подобные зоны, созданные в 90-х годах на территории ряда регионов, работали как "пылесосы", "оттягивая" из остальных регионов финансовые ресурсы.

Всем известны многочисленные скандалы, связанные с созданием схем ухода от налогообложения через особые экономические зоны, расположенные на Байконуре, в Калмыкии, Мордовии и т.д. Широкое распространение схем ухода от налогообложения привело к ограничению прав региональных властей по предоставлению налоговых льгот и даже к возникновению инициативы законодательного разграничения "хорошей" и "плохой" оптимизации, - иными словами, законодательного определения критериев, отличающих легальную минимизацию от нелегального уклонения от уплаты налогов. Данная инициатива не была реализована, но тем не менее в настоящее время налоговое администрирование ужесточается.

Однако, несмотря на столь негативный опыт предыдущего десятилетия по созданию особых экономических зон и закрытых административно-территориальных образований (ЗАТО), государство вновь возвращается к данному методу стимулирования развития экономики. Но в отличие от особых экономических зон, целью создания которых было развитие региона в целом, действие новых зон предлагается ограничить отдельными инновационными отраслями.

Чтобы избежать ошибок, допущенных при введении особых экономических зон так называемого первого поколения, но в то же время использовать весь положительный накопленный опыт, следует очень внимательно изучить опыт развития данных зон, выявить проблемы, которые привели к многочисленным злоупотреблениям, а также к огромному числу случаев различного толкования законодательства налоговыми органами и налогоплательщиками. Показательной в этом отношении является особая экономическая зона на территории Магаданской области. Сложилась обширная правоприменительная практика, которая не только разрешала споры о применении специального налогового режима на территории данной зоны, но и существенно дополнила порядок его применения.

Автор надеется, что рассмотрение опыта применения специального налогового режима на территории Магаданской области поможет налогоплательщикам других областей, на территории которых планируется введение новых особых экономических зон, избежать многих ошибок при исчислении и уплате налогов и сборов.

Федеральным законом от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" (далее - Закон N 104-ФЗ) на территории Магаданской области была создана Особая экономическая зона (далее - ОЭЗ), которая расположена в административных границах города Магадана и одной из основных целей создания которой является согласно ст. 2 Закона N 104-ФЗ развитие производительных сил, финансового и товарного рынков Магаданской области благодаря предоставлению налоговых и таможенных льгот.

В соответствии со ст. 5 Закона N 104-ФЗ до 31 декабря 2005 года при осуществлении хозяйственной деятельности на территории ОЭЗ и в пределах Магаданской области участники этой зоны освобождаются от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет (за исключением отчислений в Пенсионный фонд Российской Федерации и Фонд социального страхования Российской Федерации).

В период с 1 января 2006 года по 31 декабря 2014 года участники ОЭЗ при осуществлении ими хозяйственной деятельности на территории этой зоны и в пределах Магаданской области освобождаются от уплаты налога на прибыль, инвестируемую в развитие производства и социальной сферы на территории Магаданской области.

Льготы, установленные ст. 5 Закона N 104-ФЗ, предоставляются при условии ведения участниками ОЭЗ отдельного учета операций финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемых ими на территории этой зоны и в пределах Магаданской области.

Пунктами 4 и 5 ст. 6 Закона N 104-ФЗ установлены льготы по таможенным и иным платежам в отношении товаров, ввозимых на территорию Магаданской области.

2. Нормативное регулирование

Развитие специального налогового режима в ОЭЗ в Магаданской области сталкивалось с определенными сложностями.

Несмотря на наличие отдельного федерального закона по данному вопросу, с 2000 года начинаются попытки ограничения действия данного нормативного акта.

Действие пунктов Закона N 104-ФЗ, касающихся предоставления льгот при принятии федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, периодически приостанавливалось в отношении отдельных налогов (акцизов и НДС), а также в отношении отдельных товаров (подакцизных) (Федеральные законы от 23.12.2004 N 173-ФЗ, от 23.12.2003 N 186-ФЗ, от 24.12.2002 N 176-ФЗ, от 30.12.2001 N 194-ФЗ, от 27.12.2000 N 150-ФЗ, от 31.12.1999 N 227-ФЗ).

Использование льгот по иным налогам, не подпадающим под вышеуказанные ограничения, а также в отношении неподакцизных товаров тоже было затруднено.

Вопрос о силе норм, регулирующих порядок исчисления налогов и сборов, установленных не законодательством о налогах и сборах, а иными законодательными актами, трактовался в различные периоды времени органами исполнительной, законодательной и судебной власти по-разному.

Позиция законодательной власти выражалась в том, что в первой половине 90-х годов было принято большое количество законодательных актов, которые наряду с регулированием отраслевого законодательства устанавливали порядок исчисления и уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, в том числе Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", Водный кодекс Российской Федерации, Федеральный закон от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" и т.д.

Во второй половине 90-х годов и особенно к моменту принятия части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) была принята доктрина о том, что все налоговые нормы должны содержаться исключительно в законодательстве о налогах и сборах.

Первоначально в ст. 1 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1) хотя и было упоминание, что установление и отмена налогов, сборов, пошлин и других платежей, а также льгот их плательщикам осуществляются Верховным Советом Российской Федерации и другими органами государственной власти в соответствии с данным Законом, но тем не менее указывалось, что все особенности исчисления налогов должны быть установлены законодательными актами, не уточняя при этом, что данные акты должны быть посвящены порядку исчисления налогов и сборов.

Данное положение было уточнено постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 10.07.1992 N 3255-1 "О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации", согласно которому федеральные налоги (в том числе размеры их ставок и налоговые льготы) в соответствии с Законом N 2118-1 должны были устанавливаться только законодательными актами Российской Федерации, принимавшимися Верховным Советом Российской Федерации в форме законов и постановлений по вопросам налогообложения, и нормативными актами соответствующих органов. Изменение режима налогообложения по вышеуказанным налогам должно было осуществляться посредством внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу.

Тем не менее, несмотря на существование этого постановления Верховного Совета Российской Федерации, принимались так называемые отраслевые законы, содержащие нормы о налогах и сборах.

Однако при принятии НК РФ в п. 1 ст. 1 Кодекса уже было четко указано, что порядок исчисления налогов и сборов должен регулироваться законодательными актами о налогах и сборах: законодательство о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, и льготы по налогам и сборам могут устанавливаться в соответствии со ст. 56 НК РФ только настоящим Кодексом.

Но суды при рассмотрении соответствующих дел принимали иные решения. Если законодатели устанавливали приоритет одного законодательного акта перед другими, то суды, в том числе Конституционный Суд Российской Федерации, утверждали следующее:

- с учетом правовой позиции, сформулированной определением Конституционного Суда Российской Федерации от 05.11.1999 N 182-О, ни один федеральный закон в силу ст. 76 Конституции Российской Федерации не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой.

Как указано в части второй п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

Таким образом, до тех пор пока соответствующие законодательные нормы, регулирующие обложение налогами и сборами, не будут исключены из отраслевых законодательных актов, они будут подлежать применению.

Но это не мешает законодателю продолжать совершенствование законодательства и устранять возникающие противоречия между нормативными актами.

В одном из писем, направленных в МНС России, ВАС РФ указывает, что нормами федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год о приостановлении действия льгот законодатель подтверждает действие других льгот, предусмотренных Законом N 104-ФЗ. Генеральной прокуратурой Российской Федерации также было указано, что ни один федеральный закон в силу ст. 76 Конституции Российской Федерации не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой.

Некоторое сомнение вносила формулировка п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5: нормы закона, касающиеся налоговых льгот, применяются ... до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ.

Возникают следующие вопросы: с какого момента вводится в действие часть вторая НК РФ и принятие каких именно глав Кодекса прекращает действие льгот по налогам и сборам, установленных законодательными актами, не связанными в целом с вопросами налогообложения?

Сложность ответа на данные вопросы и привела к тому, что органы исполнительной власти, в первую очередь налоговые органы, с 2001 года, то есть после принятия первых четырех глав НК РФ, прекратили предоставлять льготы участникам ОЭЗ, мотивируя это тем, что принятые главы настоящего Кодекса не содержат особенностей налогообложения для ОЭЗ, а поскольку часть вторая НК РФ уже введена в действие, то положения Закона N 104-ФЗ применению не подлежат.

Рассмотрим более подробно положения законодательных актов, регулирующих вступление в силу глав части второй НК РФ.

По мнению некоторых судебных органов (постановления ФАС Дальневосточного округа от 08.09.2004 N Ф03-А37/04-2/2075, от 08.09.2004 N Ф03-А37/04-2/2194, Арбитражного суда Магаданской области от 13.11.2001 N А-37-1485/01-0, от 25.03.2004 N А37-744/04-11, от 24.03.2004 N А-37-714/04-1), а также Генеральной прокуратуры Российской Федерации (письмо от 12.04.2004 N 7/3-4109-2004), на территории данной ОЭЗ действует специальный режим налогообложения.

В рассматриваемый период времени законодательством о налогах и сборах не была предусмотрена сама возможность введения и установления специальных налоговых режимов в особых экономических зонах (что не мешало принимать соответствующие законы и указы)*(1).

Первоначально в ст. 18 НК РФ была предусмотрена возможность введения на территории Российской Федерации специальных налоговых режимов.

Статьей 18 НК РФ (в ред. от 09.07.1999 N 154-ФЗ) было установлено, что специальным налоговым режимом признавался особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени. Были также определены специальные налоговые режимы, которые могли быть введены на территории Российской Федерации (в том числе было предусмотрено введение специальных налоговых режимов по территориальному признаку).

При этом ст. 3 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" было установлено, что ст. 18 НК РФ вводится в действие со дня введения в действие части второй настоящего Кодекса.

При введении в действие части второй НК РФ данная норма была уточнена Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ) и было установлено, что ст. 18 НК РФ должна была вводиться в действие со дня введения в действие части второй НК РФ и признания утратившим силу Закона N 2118-1, а также что федеральные законы и иные нормативные акты, действовавшие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу в соответствии со ст. 2 Закона N 118-ФЗ, действовали в части, не противоречившей части второй НК РФ и данному Закону, и подлежали приведению в соответствие с частью второй настоящего Кодекса.

Ни частью второй НК РФ, введенной Законом N 118-ФЗ, ни самим этим Законом никаких ограничений на действие федеральных законов, устанавливавших на территории Российской Федерации специальные налоговые режимы, установлено не было.

При этом необходимо отметить, что с 1 января 2001 года были введены в действие только четыре главы части второй НК РФ и продолжали действовать иные федеральные законы, устанавливавшие и регулировавшие порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, в том числе отдельные законы, регламентирующие режим особых экономических зон, а именно: Закон N 104-ФЗ, Федеральный закон от 22.01.1996 N 13-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области".

Федеральным законом от 29.12.2001 N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" часть вторая НК РФ была дополнена разделом VIII.1 "Специальные налоговые режимы", а Закон N 2118-1 был дополнен определением специального налогового режима.

Ограниченного перечня специальных налоговых режимов Закон N 2118-1 не содержал.

Таким образом, до введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ и признания утратившим силу Закона N 2118-1 действие налоговых льгот, установленных Законом N 104-ФЗ, ограничивалось только законами о федеральном бюджете на соответствующий год.

По данному вопросу сложилась единообразная правоприменительная практика в Дальневосточном округе (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 08.09.2004 N Ф03-А37/04-2/2075, от 08.09.2004 N Ф03-А37/04-2/2194), согласующаяся с позицией по данному вопросу Генеральной прокуратуры Российской Федерации (письмо от 12.04.2004 N 7/3-4109-2004) и ВАС РФ (письмо от 09.04.2004 N С3-5/уп-423).

Данная позиция складывалась с учетом следующих факторов.

Соответствующие нормы Закона N 104-ФЗ не были отменены. Более того, федеральный законодатель при принятии решения о приостановлении действия Закона N 104-ФЗ ограничился только правом на предоставление льгот по акцизам и НДС, при этом в 2000-2002 годах и в 2004 году это ограничение распространялось только на подакцизные товары.

Соответственно запрет на установление дополнительных льгот, определенных в НК РФ, не мог ограничивать действие льгот по налогам и сборам, установленных другими законодательными актами.

Нижеприведенная аргументация (см. постановление кассационной инстанции ФАС Дальневосточного округа от 06.02.2002 N Ф03-А37/02-2/14) является в настоящее время единой при рассмотрении судами противоречия между нормами НК РФ и нормами ст. 5 Закона N 104-ФЗ, а именно:

- введение в действие с 1 января 2001 года главы 21 НК РФ, регламентирующей порядок уплаты НДС, не отменило в установленном законодательном порядке налоговый режим Особой экономической зоны согласно ст. 5 Закона N 104-ФЗ.

Судебная инстанция правомерно сослалась на часть первую ст. 76 Конституции Российской Федерации, поскольку с учетом правовой позиции, сформулированной определением Конституционного Суда Российской Федерации от 05.11.1999 N 182-О, ни один федеральный закон в силу ст. 76 Конституции Российской Федерации не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой*(2), и признала отсутствие в действиях [юридического лица или индивидуального предпринимателя. - Ю.В.] совершения налогового правонарушения в виде неуплаты налога [...]. Вышеизложенное означает, что разъяснения, данные п. 15 Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 относительно применения норм закона, касающихся налоговых льгот, обязательны для арбитражного суда с учетом возникшей правовой ситуации, урегулированной иными законодательными актами.

Ошибочная ссылка в решении суда на введение в действие с 1 января 2001 года ст. 18 "Специальные налоговые режимы" НК РФ, без учета судебной инстанцией дополнений, внесенных в Закон N 118-ФЗ Федеральным законом от 24.03.2001 N 33-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", не привела к принятию неправильного решения.

Однако нормативное регулирование специальных налоговых режимов изменилось с 1 января 2005 года.

С 1 января 2005 года Закон N 2118-1, не содержавший ограниченного перечня специальных налоговых режимов, которые могли быть установлены на территории Российской Федерации, утратил силу.

Введены в действие ст. 18 (в новой редакции), устанавливающая правовые основы специальных налоговых режимов и их перечень, ст. 12-15, устанавливающие виды налогов и сборов, НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 56 НК РФ льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются настоящим Кодексом.

В соответствии с новой редакцией ст. 18 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных ст. 13-15 настоящего Кодекса. При этом с 1 января 2005 года к специальным налоговым режимам относятся:

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

2) упрощенная система налогообложения;

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Иных специальных налоговых режимов в НК РФ не установлено.

С 1 января 2005 года специальный налоговый режим в свободных экономических зонах исключен из перечня возможных специальных налоговых режимов. При этом также исключен специальный налоговый режим в ЗАТО (действующий по схожему принципу).

Таким образом, при завершении налоговой реформы законодательные органы власти полностью отказались от концепции введения специальных налоговых режимов, образованных по территориальному принципу, - в особых экономических зонах, специальных экономических зонах, ЗАТО. Помимо вышеуказанного, в настоящее время ограничиваются полномочия региональных органов власти по введению налоговых льгот.

Учитывая, что ст. 18 НК РФ установлен закрытый перечень специальных налоговых режимов, в котором специальный налоговый режим для особых экономических зон отсутствует, а также принимая во внимание, что главы части второй НК РФ по отдельным налогам и сборам не предусматривают льгот для участников ОЭЗ в Магаданской области, положения ст. 5 Закона N 104-ФЗ к правоотношениям, возникающим после 1 января 2005 года, применяться не должны.

При рассмотрении вопроса о действии норм, не соответствующих последующему законодательному регулированию, читателям журнала следует обратить внимание на то, что согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 13.11.2001 N 239-О отсутствие оспариваемой нормы в перечне норм, утрачивающих силу, правового значения не имеет.

Однако Закон N 104-ФЗ не утратил силы с 1 января 2005 года. И снова возникла коллизия между НК РФ и рядом законов, принятых до завершения налоговой реформы. К подобной ситуации может быть применена позиция суда, аналогичная позиции, применяемой при рассмотрении отношений, возникших до 1 января 2005 года.

3. Особенности специального налогового режима в Магаданской области

Специальный налоговый режим, действующий в Магаданской области, характеризуется рядом особенностей.

Во-первых, он предполагает, что налогоплательщики продолжают исчислять налоги и сборы (за исключением НДС, о чем будет сказано ниже), подлежащие уплате в бюджет, в общеустановленном порядке, с учетом всех изменений законодательства о налогах и сборах, без изъятий, при условии ведения всей документации, представления налоговой, бухгалтерской и таможенной отчетности.

Во-вторых, суть налогового режима заключается в освобождении участника ОЭЗ от уплаты налогов и сборов, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, с одновременным взиманием ежегодного регистрационного сбора, который по всем отличительным признакам является налоговым сбором*(3), но формально уплачивается как неналоговый платеж.

Иными словами, уплата налогов и сборов заменяется уплатой неналогового платежа. Однако прямого указания о замене налогов и сборов иным платежом Закон N 104-ФЗ не содержит. Он только указывает, что участники ОЭЗ уплачивают регистрационный сбор при выдаче свидетельства об их регистрации в качестве участников зоны*(4). Размер данного сбора Законом N 104-ФЗ не определен.

В соответствии со ст. 5 Закона Магаданской области от 29.06.1999 N 75-ОЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" участники данной зоны ежегодно уплачивают регистрационный сбор за выдачу свидетельства в размере 50% от объема годовых налоговых освобождений и 25% от суммы таможенных освобождений.

Данный сбор характеризуется следующими признаками:

- введен Законом N 104-ФЗ;

- взимается за совершение юридически значимых действий (выдачу регистрационных свидетельств), получение которых связано с возникновением у налогоплательщика прав на получение льгот и обязанностей по ведению раздельного учета деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ;

- база, ставка и порядок уплаты регистрационного сбора устанавливаются законом Магаданской области в соответствии с полномочиями, установленными федеральным законом.

Следовательно, исходя из определения налогового сбора, приведенного в ст. 8 НК РФ, данный сбор может быть охарактеризован как налоговый сбор.

Фактически механизм уплаты налогового сбора перераспределяет 50% сумм налогов и сборов и 25% сумм таможенных сборов, которые должны были уплачиваться в федеральный бюджет, в пользу бюджета Магаданской области.

Рассматриваемый специальный налоговый режим имеет положительные и отрицательные стороны:

- положительные - сохраняется полный контроль за объемом предоставляемых льгот, что невозможно при иных специальных налоговых режимах, таких как соглашения о разделе продукции, уплата единого налога на вмененный доход и т.д.;

- отрицательные - взимание вместо налогов и сборов неналогового платежа, соответственно, оперирование меньшим количеством рычагов воздействия на налогоплательщика в случае задержек с уплатой сбора, а также невозможность взимания пеней и штрафов.

Право на применение специального налогового режима ограничивается следующими условиями:

а) по субъекту:

- право на применение специального налогового режима имеют только участники ОЭЗ*(5), зарегистрированные администрацией ОЭЗ*(6);

б) по времени:

- субъекты хозяйственной деятельности получают статус участников ОЭЗ только с момента получения регистрационных свидетельств установленной формы*(7);

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 4 п. 1 ст. 23 НК РФ). Соответственно, лица, не являющиеся налогоплательщиками, такой обязанности не имеют. Также таких лиц нельзя подвергать налоговой проверке, требовать от них документы и т.д.

в) по объекту:

- данный режим может применяться только в отношении операций финансово-хозяйственной деятельности, совершаемых в пределах ОЭЗ*(8).

Постановлением Правительства РФ от 31.08.2000 N 646 были установлены критерии отнесения операций финансово-хозяйственной деятельности участников ОЭЗ в Магаданской области к операциям финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемым ими на территории данной ОЭЗ и в пределах Магаданской области.

В соответствии с вышеуказанным постановлением Правительства РФ операции должны одновременно отвечать следующим условиям*(9):

- операции осуществляются участниками ОЭЗ с организациями и индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными в этой зоне или в Магаданской области;

- объекты операций (в том числе полезные ископаемые и иные природные ресурсы, другое сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, готовые изделия и иные товары, а также прочее имущество, работы и услуги) находятся (выполняются, оказываются) на территории ОЭЗ и в пределах Магаданской области (в том числе при выполнении договоров аренды имущества или других договоров, связанных с пользованием имуществом участника этой зоны);

- полезные ископаемые и иные природные ресурсы, являющиеся объектами операций, должны быть добыты на территории ОЭЗ и в пределах Магаданской области;

г) по условиям деятельности:

- налогоплательщик обязан обеспечить ведение раздельного учета операций, совершаемых в пределах ОЭЗ, от иных операций*(10);

- иностранные товары, ввезенные на территорию ОЭЗ и в пределы Магаданской области, на территории которой применяется таможенный режим свободной таможенной зоны, в том числе вывезенные потом на территорию Магаданской области, в случае достаточной степени переработки могут рассматриваться как товары российского происхождения и ввозиться на территорию Российской Федерации без уплаты таможенных пошлин и иных налогов, взимаемых при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации;

- товары, произведенные участниками ОЭЗ и на территории этой зоны, при их ввозе на территорию Российской Федерации также освобождаются от таможенных пошлин и налогов, взимаемых при ввозе.

Критерии отнесения товаров к товарам, произведенным в ОЭЗ, установлены Законом N 104-ФЗ, а также нормативными актами ГТК России. Право устанавливать подобные особенности было делегировано ГТК России Законом N 104-ФЗ.

В частности, Законом N 104-ФЗ установлено следующее*(11):

товар считается произведенным в ОЭЗ при условии, что он был полностью произведен на территории этой зоны или подвергнут достаточной переработке.

Критериями достаточной переработки товара в ОЭЗ являются:

a) изменение товарной позиции (классификационного кода товара) в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности на уровне любого из первых четырех знаков, произошедшее в результате переработки товара;

б) выполнение производственных или технологических операций, достаточных или недостаточных для того, чтобы товар считался происходящим из ОЭЗ*(12);

в) изменение стоимости товара, если величина добавленной стоимости его переработки (обработки) составляет не менее 30% доли цены поставляемого товара (в отношении товара, относящегося к электронной и сложной технике, - не менее 15%).

При этом считаются не отвечающими критерию достаточной переработки:

- операции по обеспечению сохранности товаров во время хранения или транспортировки;

- операции по подготовке товаров для продажи и транспортировки (дробление партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка);

- смешивание товаров (компонентов) без придания полученной продукции характеристик, существенно отличающих ее от исходных составляющих.

Приказом ГТК России от 30.11.1999 N 829 по представлению администрации Особой экономической зоны в Магаданской области был утвержден Порядок определения происхождения товаров из Особой экономической зоны в Магаданской области, которым было уточнено, что к товарам, полностью произведенным на территории ОЭЗ, относятся в том числе полезные ископаемые, добытые на ее территории или на континентальном шельфе, если имеются исключительные права на разработку этих недр*(13).

4. Особенности исчисления и уплаты отдельных налогов участниками ОЭЗ

Несмотря на позицию Конституционного Суда Российской Федерации по вопросу применения законодательных актов, регулирующих налоговые вопросы, но не относящихся к законодательству о налогах и сборах, система судебного прецедента только складывается в Российской Федерации, и в случае, если нет решения по конкретному закону, налоговыми органами часто не применяются нормы отраслевого законодательства, противоречащие нормам законодательства о налогах и сборах.

И на основе норм законодательства о налогах и сборах начиная с 2000 года налоговые органы выступали за неприменение льгот, установленных Законом N 104-ФЗ. Особенно большая проблема возникла при освобождении организаций от уплаты НДС.

В результате получилось, что участники ОЭЗ были лишены права на налоговые вычеты по НДС, их обязали выставлять счета-фактуры своим покупателям без НДС. Судебная практика подтвердила правильность такой позиции налоговых органов*(14).

Судами также было установлено, что участник ОЭЗ (его статус подтверждается выданным свидетельством) не имеет права отказаться от применения льгот, предоставленных Законом N 104-ФЗ.

Вышеуказанными судебными решениями, в частности, было установлено, что Законом N 104-ФЗ не предусмотрен порядок приостановления освобождения участников ОЭЗ от уплаты налогов. Основаниями неприменения льготы являются как отсутствие статуса участника ОЭЗ, так и отсутствие критериев при осуществлении хозяйственной деятельности, установленных постановлением Правительства РФ от 31.08.2000 N 646.

Не освобождает от обязанности применять льготы и отсутствие раздельного учета. Судом установлено, что ведение раздельного учета - это законодательно установленная обязанность, и участник ОЭЗ не имеет права от нее отказаться.

Основным следствием вышеуказанной позиции стало то, что участник ОЭЗ признается неплательщиком НДС и лишается права на применение налоговых вычетов даже при условии, что он фактически не применял данное освобождение и уплачивал НДС в бюджет.

Однако если лицо не является налогоплательщиком, то у него не возникает и обязанности исчислять налог и представлять в налоговые органы декларации по налогу*(15).

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 4 п. 1 ст. 23 НК РФ). Соответственно, лица, не являющиеся налогоплательщиками, такой обязанности не имеют. Также таких лиц нельзя подвергать налоговой проверке, требовать от них документы и т.д.

Налоговые органы в настоящее время отказывают налогоплательщикам в праве на вычет НДС, мотивируя это тем, что они не являются налогоплательщиками (либо совершают не облагаемые НДС операции), не задумываясь, к каким правовым последствиям приводит такая позиция.

Полученные льготы признаются материальной выгодой, которая подлежит обложению налогом на прибыль организаций (постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2003 N ФОЗ-А37/03-2/2795, от 30.04.2003 N ФОЗ-А37/03-2/780). Таким образом, если условная сумма предоставленных льгот составляет 100 единиц, то 50 единиц должно быть уплачено в бюджет Магаданской области в виде регистрационного взноса, а также со 100 единиц должна быть исчислена сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет (часть которой также подвергалась льготированию).

Относительно права отнесения регистрационного сбора на себестоимость продукции (до принятия главы 25 НК РФ) постановлением ФАС Дальневосточного округа от 11.06.2003 N ФОЗ-А37/03-2/1237 установлено, что затраты по уплате регистрационного сбора нельзя отнести к затратам, включаемым в себестоимость и уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль предприятий и организаций, поскольку данные затраты не связаны с производством и реализацией продукции. Кроме того, регистрационный сбор не мог быть включен в состав затрат, относимых на себестоимость реализованной продукции, в связи с тем, что этот сбор не относился ни к налогу, ни к сбору, установленному действующим налоговым законодательством, ввиду его отсутствия в системе налогов и сборов.

Пунктом 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе:

- суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса (подпункт 1);

- другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подпункт 49).

Как было указано выше, Судом было признано, что данные затраты не связаны с производством и реализацией продукции. Вопрос отнесения сумм уплаченного регистрационного сбора к внереализационным расходам остается дискуссионным, потому что хотя подобные обязательные сборы и не поименованы во внереализационных расходах, перечень последних является открытым.

Другая проблема применения Закона N 104-ФЗ в наибольшей мере касается золотодобывающих предприятий: согласно постановлению Правительства РФ от 31.08.2000 N 646 операции, на которые распространяется льготный налоговый режим, должны совершаться между организациями, обе из которых зарегистрированы на территории ОЭЗ или Магаданской области.

Вместе с тем аффинированные драгоценные металлы при продаже субъектами их добычи и производства в приоритетном порядке предлагаются:

1) специально уполномоченному федеральному органу исполнительной власти для пополнения Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации;

2) уполномоченным органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации, на территориях которых были добыты эти драгоценные металлы и драгоценные камни, для пополнения соответствующих государственных фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации*(16).

Соответственно, если пополнения фонда Магаданской области не требовалось, то необходимо было в обязательном порядке предложить золото Гохрану России, который зарегистрирован, естественно, не на территории Магаданской области.

В этом случае реализация золота не подпадала под критерии, установленные постановлением Правительства РФ от 31.08.2000 N 646, и от уплаты налогов, исчисляемых по этим операциям, золотодобывающие предприятия не могли быть освобождены.

В 2001 году губернатором Магаданской области В.И. Цветковым вносились предложения в Правительство РФ по учету этой особенности золотодобывающих предприятий и введению положения об изъятии в постановление Правительства РФ от 31.08.2000 N 646. Однако данное предложение не было поддержано.

При этом аргументация, приводимая федеральными органами исполнительной власти, была следующей.

Минэкономразвития России выдвигало принципиальные возражения, поскольку в соответствии с проектом федерального закона "Об особых экономических зонах", разрабатывавшегося в тот момент, не предполагалось распространять действие специального налогового режима на добычу полезных ископаемых. Деятельность по добыче полезных ископаемых должна была облагаться налогами в общеустановленном порядке. Изъятия стимулирующего характера не должны распространяться на налогообложение добывающих предприятий. Стимулирование их деятельности должно производиться иными методами.

Данное утверждение является очень важным и отражает комплексный взгляд на проблему установления специальных налоговых режимов при недропользовании.

По мнению Минюста России*(17), предоставление льгот для золотодобывающих предприятий противоречит Закону N 104-ФЗ, в соответствии с которым льготным налоговым режимом, установленным на территории Магаданской области, могут воспользоваться только участники ОЭЗ. Согласно ст. 3 Закона N 104-ФЗ участниками ОЭЗ являются организации и индивидуальные предприниматели, зарегистрированные на территории этой зоны. Постановлением Правительства РФ от 31.08.2000 N 646, принятым в развитие положений Закона N 104-ФЗ, предоставляется право на реализацию своей продукции в льготном режиме налогообложения исключительно участникам ОЭЗ.

Таким образом, по мнению Минюста России, льготный налоговый режим распространяется не только на тех лиц, которые являются налогоплательщиками, но и на тех лиц, которые являются их контрагентами.

Однако в случае с косвенными налогами, например с НДС, подобное освобождение означает, что организация при реализации товаров учитывает НДС в составе цены, поскольку "входной" НДС к вычету не принимается и учитывается в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, и для компенсации понесенных расходов на его уплату участник ОЭЗ вынужден завышать цену продукции. Покупатель данной продукции приобретает ее по цене, почти не отличающейся от цен конкурентов, но не имеет при этом возможности отнести часть выплаченных средств к НДС, принимаемому к вычету. Таким образом, специальный налоговый режим, распространяющийся на данного покупателя, не улучшает, а ухудшает условия его налогообложения.

За несколько лет применения льготного режима, установленного Законом N 104-ФЗ, даже с учетом всех трудностей его применения, многие предприятия Магаданской области получили огромный стимул к развитию: смогли закупить новое оборудование, увеличить объемы производства. Однако на настоящий момент не представляется возможным определить, какую роль сыграли в подъеме экономики Магаданской области собственно налоговые освобождения (то есть снижение налоговой нагрузки), а какую - "разность потенциалов" с остальной территорией Российской Федерации (то есть тот факт, что на территории остальных регионов значение налогового изъятия было больше). Вопрос о том, осуществлялось бы вложение средств, высвобожденных от снижения налоговой нагрузки, именно в Магаданской области, а не в другом регионе Российской Федерации, в настоящее время остается открытым. Но нет сомнения в том, что снижение налоговой нагрузки благотворно влияет на развитие бизнеса.

Ю.Л. Воробей,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник", N 5, май 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В целом необходимо отметить, что принятые главы части второй НК РФ вообще не предусматривают возможность введения особых условий налогообложения по территориальному признаку.

*(2) Между тем в ст. 76 Конституции Российской Федерации не определяется и не может определяться иерархия актов внутри одного их вида, в данном случае - федеральных законов. Ни один федеральный закон в силу ст. 76 Конституции Российской Федерации не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой. Правильный же выбор на основе установления и исследования фактических обстоятельств и истолкование норм, подлежащих применению в конкретном деле, относятся не к ведению Конституционного Суда Российской Федерации, а к ведению судов общей юрисдикции и арбитражных судов. Данная правовая позиция сформулирована и неоднократно подтверждена Конституционным Судом Российской Федерации в ряде решений, в том числе в определениях от 09.04.1998 N 48-О, от 12.03.1998 N 51-О, от 19.05.1998 N 62-О, от 08.10.1998 N 195-О.

*(3) Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 НК РФ).

*(4) Абзац пятый ст. 4 Закона N 104-ФЗ.

*(5) Статья 4 Закона N 104-ФЗ.

*(6) Специально созданной в соответствии с Законом N 104-ФЗ.

*(7) Статья 4 Закона N 104-ФЗ.

*(8) Абзац третий ст. 5 Закона N 104-ФЗ.

*(9) Пункт 1 постановления Правительства РФ от 31.08.2000 N 646.

*(10) Абзац третий ст. 5 Закона N 104-ФЗ.

*(11) Пункт 6 ст. 6 Закона N 104-ФЗ.

*(12) Данный критерий является самым расплывчатым, так как непонятно, кто определяет, является производимая технологическая операция достаточной или недостаточной, и по каким критериям определяется ее достаточность.

*(13) Позиция "а" подпункта 2.1 п. 2 Порядка определения происхождения товаров из Особой экономической зоны в Магаданской области, утвержденного приказом ГТК России от 30.11.1999 N 829.

*(14) См. постановления ФАС Дальневосточного округа от 06.08.2003 N ФОЗ-А37/03-2/1763, от 05.05.2004 N ФОЗ-А37/04-2/279.

*(15) Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (ст. 19 настоящего Кодекса). Если обязанности уплачивать нет, значит, нет и налогоплательщика.

*(16) Пункт 5 ст. 2 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях".

*(17) Письмо Минюста России от 06.11.2001 N 01/10753-АК.