Хочешь мира - готовься к войне! (Е.А. Ильичев, "Налоговые споры", N 4, апрель 2005 г.)

Хочешь мира - готовься к войне!

Для многих налогоплательщиков не будет открытием тот факт, что претензии налоговых органов часто основаны не на законе. И это при том, что само налоговое законодательство порой не содержит четких ответов на интересующие вопросы. Что же нужно предпринять налогоплательщику, чтобы заранее избавить себя от лишних хлопот по обжалованию решения налогового органа и дополнительных затрат на защиту своих интересов? Прежде всего, научиться управлять налоговыми рисками.

Нередко в погоне за выполнением своей фискальной функции налоговые органы находят формальные и зачастую не подкрепленные требованиями законодательства поводы для доначисления налогов и привлечения налогоплательщика к ответственности. Возникает вопрос: почему налоговый орган пытается предъявлять требования, которые не предусмотрены законодательством о налогах и сборах, и почему налогоплательщику приходится все чаще и чаще тратить время и силы на доказывание того, что он абсолютно не должен доказывать. К сожалению, внятно ответить на этот вопрос не может никто.

В последнее время из уст чиновников налоговой службы приходится слышать, что по определенному вопросу они все еще не выработали свою позицию. Налоговикам легче, у них есть время на "выработку своей позиции", ведь с проверкой можно прийти в течение трех лет, а что делать налогоплательщику? И дело даже не в том, сколько платить, а в том, как это сделать правильно. Что считается датой признания того или иного расхода? В какой момент можно принять к вычету НДС? Во многих случаях четкого ответа на эти вопросы не удается найти ни в законодательстве о налогах и сборах, ни в судебной практике. Даже когда налогоплательщик ошибается не в свою пользу, уменьшая налоговую базу позже, чем это, по мнению налоговых органов, положено, тем самым кредитуя государство, риск быть привлеченным к ответственности и понести финансовые потери остается достаточно велик. При этом производство не останавливается, хозяйственные операции совершаются, и налогоплательщик попадает как бы на "минное поле".

"Vis pacem, para bellum" в переводе с латыни означает - "Хочешь мира - готовься к войне". Если еще вчера эта фраза ассоциировалась с военной стратегией, то сегодня это самый подходящий лозунг для подготовки к налоговой проверке. Выход из сложившейся ситуации только один - активные, в ряде случаев даже агрессивные методы подготовки к налоговой проверке.

Приоритеты и ценности нашего времени

Готовиться к проверке следует задолго до ее начала. В идеале такую подготовку необходимо проводить уже на этапе планирования своей деятельности. Действия налогоплательщика должны стать сродни операции спецслужб, где все продумано до мельчайших деталей, и в ход идут самые разнообразные методы минимизации рисков. Чем дальше, тем все больше налоги вторгаются в сферу хозяйственной деятельности, и это необходимо учитывать при принятии стратегических решений. Поэтому одним из элементов планирования на предприятии должно стать налоговое планирование.

В отечественной литературе и в практике консалтинговых компаний главным элементом налогового планирования традиционно является разработка схем налоговой оптимизации. Современное состояние правоприменительной практики требует переосмысления содержания налогового планирования. Возможно, это меры временные, и продиктованы они интересами сегодняшнего дня, но недооценивать их не следует. Приоритетной должна стать не оптимизация налоговой нагрузки предприятия, а минимизация рисков, что в современных условиях приобретает все большую актуальность.

Проиллюстрируем данный тезис на небольшом примере.

Пример

Предположим, что имеется дебиторская задолженность, срок исковой давности по которой истекает. При списании задолженности необходимо начислить НДС. Однако вопрос о том, уменьшает ли НДС налог на прибыль, не имеет однозначного решения. При этом следует обратить внимание на то, что позиция Минфина и налоговых органов тоже неоднозначна.

Минфин России считает, что включение сумм списанной в установленном порядке дебиторской задолженности в состав расходов, учитываемых в целях обложения налогом на прибыль, производится без сумм налога на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 07.08.03 N 04-02-05/1/80).

По мнению налоговых органов, при формировании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе и с учетом налога на добавленную стоимость (письмо МНС России от 05.09.03 N ВГ-6-02/945@).

Учитывая эти позиции, налогоплательщик должен выбрать менее рискованный вариант. Представляется нелогичным применение разных подходов к определению размера кредиторской задолженности при создании резерва и списании долга. Значит, следует оценить возможные налоговые потери при различных вариантах развития событий. Необходимо рассчитать суммы возможных доначислений и размер ответственности, к которой может быть привлечен налогоплательщик.

Как снизить налоговые риски?

Для начала нужно выработать стратегию минимизации возможных рисков. Единых рекомендаций по методике проведения такой работы быть не может. Это творческий процесс, который во многом зависит от конкретных обстоятельств и множества различных факторов. Приведем только некоторые возможные варианты, помогающие минимизировать риски.

Кого слушать - решайте сами

В рассмотренном выше примере со списанием дебиторской задолженности необходимо учитывать, что на сегодняшний день в иерархии органов исполнительной власти Минфин России занимает более высокое положение, нежели ФНС России, и если вы пока не готовы спорить с налоговыми органами, то, по-видимому, необходимо следовать рекомендациям Минфина России. Однако можно попытаться получить и новые разъяснения, поскольку, как показывает практика, позиция компетентных органов со временем может изменяться до прямо противоположной.

Подпункт 2 п. 1 ст. 21 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики имеют право получать от Министерства финансов РФ письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах Российской Федерации и органов местного самоуправления - разъяснения по вопросам применения законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.

Согласно п. 2 ст. 111 НК РФ, если налогоплательщик или налоговый агент выполняет письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данные финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами, то это освобождает от ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом необходимо помнить, что данная норма не относится к пени. Составляя вопрос в компетентный орган, желательно, чтобы в самом вопросе содержался возможный ответ. Если необходимо получить разъяснения по конкретной ситуации, то, кратко сформулировав вопрос, в качестве приложения можно послать копии документов, разъясняющих обстоятельства ситуации.

Все вышесказанное не означает, что налогоплательщик непременно должен пользоваться разъяснениями Минфина России. Он может занять иную позицию, однако отстаивать ее придется, скорее всего, в суде. При подготовке аргументов у налогоплательщика есть определенные преимущества. Так, заранее известны некоторые доводы, к которым прибегнет налоговый орган. Скорее всего, налоговики будут использовать аргументацию, изложенную в письме финансового ведомства. Задача налогоплательщика - доказать, какие аргументы в его ситуации применимы, а какие нет.

Анализ ситуации - первый шаг к победе

Прежде всего, следует проанализировать те требования, которые предъявляют налоговые органы в конкретной ситуации.

Рассмотрим одну из достаточно распространенных проблем - обоснование права на использование налоговых льгот. При использовании тех или иных налоговых льгот следует учесть требования, которые предъявляют налоговые органы для обоснования права на применение льготы. Желательно подобрать все документы, даже те, с которыми законодательство не связывает возможность применения льготы.

Пример

В соответствии с п. 7 ст. 381 НК РФ до 1 января 2005 г. от налога на имущество освобождались объекты социально-культурной сферы, используемые организациями для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. Практика показывает, что при проведении проверок налоговые органы требуют определенные документы, которые, по их мнению, подтверждают использование имущества в указанных целях. Потребовать могут лицензии, разрешения и другие документы, о которых налоговое законодательство даже не упоминает. Если налогоплательщик сможет собрать такие документы, то это позволит ему существенно упростить общение с проверяющими.

Бывает, что требования, предъявляемые налоговыми органами, невозможно выполнить по объективным причинам или их выполнение экономически нецелесообразно. В этом случае можно поступить следующим образом. Изучив арбитражную практику по аналогичным спорам, а именно решения в пользу налогоплательщика, проанализируйте доказательства, которые приводились им при рассмотрении дела. Это может помочь уже в вашем споре с налоговой.

Возможно, налогоплательщику необходимо запастись иными документами, которые налоговые органы не требуют, но которые помогут отстоять свою позицию.

Пример

Организация при выплате вознаграждений индивидуальным предпринимателям не обязана удерживать НДФЛ. На практике налоговые органы требуют копию свидетельства о регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя. Безусловно, желательно иметь такую копию, но, если ее нет, налогоплательщик вправе представить другие доказательства, например выписку из единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей.

Особое внимание обратите на налоговые последствия, которые связаны с условиями заключаемых договоров. Широкое применение получили так называемые посреднические договоры. К их числу относятся договоры поручения, комиссии и агентский договор. У налогоплательщика-посредника нередко возникают проблемы с порядком учета затрат, связанных с исполнением договора.

Пример

Предприятие А является агентом по договору на предоставление лицензионных прав на аудиовизуальные произведения принципала третьим лицам. Один из банков третьего лица - нерезидента при перечислении денег удержал из них сумму за свои услуги, и на расчетный счет агента поступила лишь часть суммы, принадлежащей принципалу. По условиям агентского договора, все заключаемые сделки совершаются агентом от своего имени, но за счет принципала, и возмещение каких-либо дополнительных расходов условиями договора с принципалом не предусмотрено.

Гражданское законодательство содержит диспозитивную (включающую право выбора стороны, несущей расходы) норму только в отношении расходов на хранение имущества комитента. Иные расходы должны возмещаться комитентом, а по агентскому договору - принципалом (ст. 1001, 1011 ГК РФ). Исходя из существа посреднического договора суммы, израсходованные на исполнение комиссионного поручения - это расходы, понесенные в интересах представляемого (принципала). Из этого следует, что оплата услуг банка по перечислению денежных средств, принадлежащих принципалу, является расходом, понесенным в интересах принципала и, следовательно, подлежащим возмещению. Поэтому агент вправе удержать из поступивших к нему сумм расходы, понесенные в интересах принципала.

Формально удержанное возмещение агента является доходом, однако оно не должно учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 9 подп. 1 ст. 251 НК РФ*(1), так как удержанные агентом суммы являются возмещением затрат, произведенных агентом за принципала, а договор не содержит условий о включении их в состав расходов агента. Налоговые органы могут иметь иную точку зрения, и тогда спора не избежать. Уменьшить возможные риски можно, включив в текст договора конкретные условия о том, какие расходы компенсирует представляемый (в нашем примере - принципал), а какие расходы являются собственными расходами посредника.

Если проведенная аналитическая работа показывает, что позиция организации уязвима, то и здесь ситуация не безвыходная. Возможно, нужно несколько изменить схему совершения сделки или ее условия.

Пример

Налогоплательщик осуществляет большой объем строительно-монтажных работ. В соответствии с требованиями налогового законодательства суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычетам с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект был введен в эксплуатацию, либо с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию (по основным средствам, подлежащим государственной регистрации). Между приобретением товаров (работ, услуг) для выполнения таких работ, а соответственно, перечислением НДС поставщику и принятием его к вычету, проходит достаточно длительный срок, который может составлять несколько лет. Это вызывает отвлечение суммы уплаченного НДС из оборота на длительное время.

Решить данную проблему можно путем выделения подразделения, осуществляющего строительство, в самостоятельное юридическое лицо (строительную организацию)*(2). Строительная организация вправе принимать к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в общем порядке, не дожидаясь окончания строительства, ввода объекта в эксплуатацию и подачи документов на регистрацию.

В последнее время в налоговой политике налогоплательщиков схемы оптимизации налогообложения становятся "дурным тоном", однако это не означает, что их не следует использовать вообще. В печати ведется широкая дискуссия о том, какие схемы следует признавать законными, а какие нет. Конституционный суд тоже не остался в стороне. Комментируя определение 169-О, он употребляет термин "деловая цель". По-видимому, наличие такой цели действительно существенно снижает риск признания схемы оптимизации налогообложения незаконной. Таким образом, налогоплательщику следует заранее позаботиться о доказательствах, которые помогут обосновать "деловую цель" использования той или иной схемы.

В рассмотренном примере создание отдельного юридического лица можно обосновать конкретными хозяйственными (не налоговыми) причинами. Более убедительно будут выглядеть не одна такая причина, а комплекс взаимосвязанных причин, которые препятствуют либо существенно осложняют проведение работ хозяйственным способом.

Как это ни парадоксально, но в ряде случаев выделение отдельного юридического лица позволяет снизить управленческие расходы. Кроме того, ведение учета по непрофильному виду деятельности может быть более затратным, чем ведение учета в случае отдельного юридического лица. Еще один аргумент - осуществление непрофильной деятельности осложняет или делает более дорогостоящим процесс основного производства. Однако следует учитывать, что все это должно подтверждаться экономическими расчетами и носить объективный и убедительный характер. Желательно, чтобы доказательства были представлены в письменной или вещественной форме. В частности, это могут быть заключения и экспертные оценки авторитетных специалистов в области экономики, финансов и менеджмента.

Хочется обратить внимание на то, что доказательства надо начинать собирать не после вынесения решения по результатам налоговой проверки и даже не после совершения самой хозяйственной операции, а еще при ее планировании. Это позволит оценить, насколько поставленная задача трудоемка.

Безусловно, многие из приведенных рекомендаций могут использоваться не только при планировании, но и на последующих этапах.

Когда сделка заключена и отражена в учете организации, наступает следующий этап минимизации рисков - налоговый аудит.

Доказательства не должны быть голословными

Проведение налогового аудита преследует несколько целей. Первая и наиболее очевидная - выявление ошибок, допущенных при отражении в учете тех или иных операций, а также подготовка доказательств, - которые не могли быть подготовлены на этапе планирования.

Пример

Ваш контрагент выставил счет-фактуру без подписи главного бухгалтера. При проведении налогового аудита такой документ обнаружен, и нужно принять решение о возможности вычета НДС.

Чтобы обосновать вывод, сделанный в примере, обратимся к законодательству о налогах и сборах. Если подписи нет, то закрадывается подозрение, что счет-фактура составлен с нарушением порядка, указанного в п. 6 ст. 169 НК РФ. Как свидетельствует арбитражная практика, при проведении проверок налоговые органы неоднократно указывали на данное нарушение (см. постановление ФАС Московского округа от 28.10.03 по делу N КА-А40/8442-03 и др.). Однако при рассмотрении споров суды учитывают, что в соответствии с подп. "г" п. 2 ст. 6 Федерального закона о бухгалтерском учете руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы вести бухгалтерский учет лично. Один из таких споров стал предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 02.09.02 N 58/02 суд встал на сторону налогоплательщика. Как следует из материалов дела, отстаивая свою позицию, налогоплательщик предоставил документы, свидетельствующие о том, что обязанности главного бухгалтера были возложены на директора.

Таким образом, при получении подобных счетов-фактур налогоплательщику целесообразно заручиться доказательствами о возложении обязанностей главного бухгалтера на руководителя предприятия-поставщика. В качестве такого доказательства может выступать заверенная в установленном порядке копия распорядительного документа вашего контрагента.

В свою очередь, отсутствие подписи иного уполномоченного лица является достаточным основанием для признания того, что счет-фактура составлен с нарушением порядка, указанного в п. 6 ст. 169 НК РФ.

Вторая цель налогового аудита - анализ налоговых последствий отклонений от ранее разработанной схемы действий налогоплательщика и подготовка дополнительных обоснований и доказательств по вопросам налогообложения таких операций.

Пример

Для того чтобы повысить производительность труда, понадобилось провести некоторые работы, связанные с оборудованием производственного помещения. В плане такие работы не были предусмотрены. Налогоплательщик заключил договор со специализированной организацией на проведение ремонтных работ. После окончания работ и подписания сторонами акта, затраты были признаны в качестве расходов на ремонт основных средств.

Поскольку данная операция заранее не планировалась, при проведении налогового аудита нужно тщательно проверить все документы. Допустим, анализ сметы показал, что некоторые виды работ нельзя однозначно отнести к ремонту и существует риск признания их реконструкцией помещения. Анализ разъяснений налоговых органов и опыт общения с представителями налоговых инспекций показал, что вероятность предъявления таких претензий достаточна велика. Разберемся почему?

В Налоговом кодексе РФ нет точного разграничения понятий ремонта и реконструкции. Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Реконструкция осуществляется по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Таким образом, реконструкция отличается от ремонта тем, что она приводит к изменению технико-экономических показателей здания.

Для того чтобы правильно квалифицировать расходы, следует сопоставить основные показатели помещений до и после проведения работ. Если изменились показатели: пропускная способность, вместимость и т.д. - значит, проведенные работы являются именно реконструкцией.

Далее проводится анализ арбитражной практики. При рассмотрении споров по данному вопросу суды часто принимают решения в пользу налогоплательщиков.

Допустим, что налогоплательщик проанализировал аргументы и доказательства, которые приводили стороны в защиту своей позиции, и им было принято решение поручить оценку характера проводимых работ специализированной строительной организации.

Если эксперты придут к выводу, что данные работы относятся к капитальному ремонту, нужно составить соответствующее заключение, которое может сыграть решающую роль при разрешении спора. Даже если при выездной налоговой проверке проверяющие квалифицируют данные работы как реконструкцию и посчитают неправомерным включение в расходы текущего периода стоимость ремонтных работ, при обжаловании решения налогового органа в суде суд, скорее всего, встанет на сторону налогоплательщика.

Таким образом, активная подготовка к налоговой проверке, в частности своевременный сбор доказательств в обоснование своей позиции, позволит существенно снизить налоговые риски налогоплательщика.

Е.А. Ильичев,

юрисконсульт ЗАО "МЦФЭР-консалтинг"

"Налоговые споры", N 4, апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Эти суммы не учитываются агентом и в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 9 ст. 270 НК РФ).

*(2) См.: Сам себе подрядчик // Налоговые споры. 2004. N 3. С. 58.