Добросовестен или недобросовестен - вот в чем вопрос (И. Кирюшина, "Новая бухгалтерия", выпуск 7, июль 2005 г.)

Добросовестен или недобросовестен - вот в чем вопрос

С вычетом по НДС, казалось бы, давно все ясно. Глава 21 НК РФ дала ответы на все вопросы, в том числе и связанные с вычетами. Но, оказывается, ясно не все. Появлению проблемы год назад "поспособствовал" Конституционный Суд РФ известным Определением от 08.08.2004 N 169-О. О том, как обстоят дела с получением вычета по НДС сегодня, читайте ниже.

Напомним, как развивались события. В Определении N 169-О от 08.04.2004 Конституционный Суд РФ высказал правовую позицию по вопросу применения налоговых вычетов.

Для того чтобы реализовать свое право на вычет, налогоплательщику недостаточно выполнить условия, предусмотренные статьями 171-172 НК РФ. С точки зрения Конституционного Суда РФ, для этого также необходимо, чтобы понесенные налогоплательщиком затраты на уплату сумм налога носили характер реальных затрат.

Реальными затратами признаются суммы налога, которые оплачиваются за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств налогоплательщика.

Практически это означает, что в каждом конкретном случае налогоплательщик должен проанализировать источник средств, за счет которых им была произведена оплата товаров (работ, услуг). При оплате их за счет заемных средств предоставление вычета откладывается до даты возврата займа.

Новое видение Конституционным Судом РФ механизма применения вычетов значительно усложнило жизнь многим налогоплательщикам. Они оказались не готовы к такому повороту событий, поскольку всегда заявляли вычет без учета изложенных Конституционным Судом РФ требований.

Негативные последствия со стороны налоговых органов не заставили себя ждать: недоимка, пени, штраф. В некоторых случаях суды освобождали налогоплательщиков от ответственности.

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 11.11.2004 N Ф09-4773/04-АК указал, что налогоплательщик, оплативший товары за счет заемных средств и принявший к вычету НДС до даты погашения займа, добросовестно заблуждался относительно юридической значимости и последствий совершаемых им действий. Поэтому он был признан судом невиновным в занижении налоговой базы и освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

Позднее в Определении от 04.11.2004 N 324-О Конституционный Суд РФ разъяснил свою позицию, изложенную в Определении N 169-О.

Согласно данному разъяснению Конституционного Суда, из Определения N 169-О не следует, что налогоплательщик не вправе произвести налоговый вычет, если НДС уплачен им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены (в том числе до момента возврата займа).

Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Определение Конституционного Суда N 324-О было воспринято многими судами буквально: если поставщик НДС в бюджет не заплатил, то покупатель права на вычет не имеет.

Например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 22.02.2005 N Ф03-А51/04-2/4321 сделал вывод о неправомерности предъявления покупателем к вычету сумм налога, уплаченных поставщику за счет заемных средств, поскольку поставщик не уплатил НДС в бюджет, имеет задолженность перед бюджетом по уплате других налогов, объявлен банкротом.

Принимая данное решение, суд не учел одно важное обстоятельство: позиция, изложенная в Определениях Конституционного Суда РФ N 169-О и N 324-О, распространяется не на всех, а только на недобросовестных налогоплательщиков.

Термин "недобросовестный налогоплательщик" законодательно не определен и был введен Конституционным Судом РФ.

Недобросовестным считается тот налогоплательщик, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств (Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 168-О).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Сегодня с учетом разъяснений Конституционного Суда РФ при разрешении судами налоговых споров во главу угла должен быть поставлен принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.

К сожалению, при вынесении решений далеко не все суды руководствуются этим принципом.

Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 18.02.2005 N А35-87/04-СЗ принял решение направить дело на новое рассмотрение, поскольку судом не исследован вопрос о том, возвращены ли налогоплательщиком заемные денежные средства в том налоговом периоде, в котором он заявил вычет по налогу, уплаченному за счет этих средств.

В другом случае суд посчитал не доказанным факт осуществления организацией реальных затрат на уплату НДС по приобретенному автомобилю и также направил дело на новое рассмотрение. Оплата автомобиля произведена займодавцем организации. При этом суду представлены не все документы, подтверждающие уплату займодавцем полной суммы НДС продавцу автомобиля (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2004 N А05-2752/04-29).

Рассматривая вопрос о правомерности предъявления налогоплательщиком НДС к вычету и принимая соответствующее решение, суд в каждом конкретном случае должен выяснить, не носят ли заключенные им сделки фиктивный характер, не направлены ли они на уход от уплаты налогов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2005 N А05-6923/04-14).

Таким образом, оценка действий налогоплательщика на предмет его добросовестности приобретает в настоящее время принципиальное значение.

Должен ли налогоплательщик доказывать собственную
добросовестность?

Исходя из принципа презумпции добросовестности налогоплательщик не обязан доказывать собственную добросовестность.

Обязанность доказать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы. Если налоговый орган не представил суду подобных доказательств, то налогоплательщик считается добросовестным.

По такому пути идет большинство судов (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 18.01.2005 N Ф09-5545/04-АК, Дальневосточного округа от 01.12.2004 N Ф03-А51/04-2/3210, Восточно-Сибирского округа от 03.02.2005 N А19-2656/04-43-Ф02-90/05-С1, Северо-Западного округа от 24.12.2004 N А56-20081/04).

При недоказанности налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, сам по себе факт непогашения займа не имеет правового значения для установления права налогоплательщика на применение налоговых вычетов. Это следует из норм ст. 807 ГК РФ и главы 21 НК РФ.

Основания признания налогоплательщика недобросовестным

Основания, по которым налогоплательщик может быть признан недобросовестным, на сегодняшний день наиболее широко представлены в судебной практике ФАС Северо-Западного округа.

В приведенной ниже таблице они рассмотрены подробно.

Под налогоплательщиком понимается покупатель товаров (работ, услуг), предъявивший НДС к вычету.

Основания, приведенные налоговыми ор- ганами в качестве доказательств недоб- росовестности налогоплательщика	Номер и дата де- ла ФАС Северо- Западного округа	Комментарии
Налогоплательщик является вновь соз- данным юридическим лицом (вновь заре- гистрированным предпринимателем), ко- торого нельзя найти по зарегистриро- ванному адресу и по имеющимся в нало- говом органе телефонам	N А56-15212/04 от 27.01.2005
Налогоплательщик не представляет от- четность в налоговые органы	N А56-15212/04 от 27.01.2005
Налогоплательщик не ведет хозяйствен- ную деятельность, не осуществляет дру- гих операций, кроме той, по которой НДС был заявлен к вычету и, как следс- твие, получает прибыль только от воз- мещения НДС из федерального бюджета	N А56-15212/04 от 27.01.2005; N А56-7378/03 от 02.03.2005; N А56-27171/04 от 12.04.2005
Причастность налогоплательщика к соз- данию противоправных схем, связанных с заключением фиктивных сделок и расче- тами в рамках этих сделок	N А56-30650/04 от 11.01.2005; N А56-7378/03 от 02.03.2005	Формулировка этого основания представляет- ся нам слишком общей. Она ничего не объяс- няет и явно нуждается в дополнительных по- яснениях. Но налоговые органы их не приво- дят. Подозрение в создании схем может возникнуть, когда договоры заключаются с одними и теми же организациями (например, по всем сделкам поставщиком выступает фир- ма А, а покупателем - фирма Б) и по одной и той же схеме, из чего может быть сделан вывод о договоренности между налогопла- тельщиком и указанными организациями
Причастность к деятельности поставщи- ков, отсутствующих по юридическому ад- ресу, не отчитывающихся перед налого- выми органами, находящихся в розыске	N А56-19780/04 от 15.02.2005; N А56-7378/03 от 02.03.2005; N А56-27171/04 от 12.04.2005	Вероятно, причастность выражается в выборе налогоплательщиком "неправильных" контра- гентов. Для того чтобы избежать подозрений в причастности, налогоплательщик должен затребовать у своего контрагента копии его учредительных документов, бухгалтерской отчетности. Организация, которая хочет за- страховать себя от проблем в будущем, именно так и поступит. Особенно если дело касается новых поставщиков (покупателей) и речь идет о крупной сделке. В то же вре- мя, нормы главы 21 НК РФ подобных обязан- ностей на покупателей не возлагают
Покупатель и поставщик обслуживаются в одном банке; расчеты с ними произво- дятся в течение одного или нескольких банковских дней	N А21-2996/04-С1 от 29.12.2004; N А56-15212/04 от 27.01.2005; N А56-24028/04 от 09.03.2005	Если данные обстоятельства рассматривать отдельно от других фактов, то сами по себе они не противоречат нормам налогового и гражданского законодательства, а также обычаям делового оборота. Поэтому в качес- тве единственного доказательства недобро- совестности налогоплательщика судами не принимаются
Невозможность провести проверку поста- вщика товаров из-за его отсутствия по известному адресу	N А21-2996/04-С1 от 29.12.2004
Низкая рентабельность сделки купли- продажи товаров или факт продажи това- ров по цене ниже той, по которой они были приобретены	N А21-2996/04-С1 от 29.12.2004; N А56-15212/04 от 27.01.2005; N А56-16217/04 от 10.03.2005; N А56-27171/04 от 12.04.2005	Низкая рентабельность сделки не является нарушением в области налогового законода- тельства, но может явиться причиной повы- шенного внимания со стороны налоговых ор- ганов
Отсутствие у налогоплательщика кадро- вого состава, а также складских поме- щений, основных средств, ликвидного имущества	N А56-19780/04 от 15.02.2005; N А56-16217/04 от 10.03.2005; N А56-27171/04 от 12.04.2005
Использование "номинального" юридичес- кого адреса	N А56-19780/04 от 15.02.2005; N А56-24028/04 от 09.03.2005
Непринятие мер по взысканию с покупа- телей дебиторской задолженности	N А56-30650/04 от 11.01.2005; N А56-19780/04 от 15.02.2005; N А56-24028/04 от 09.03.2005
Отсутствие документов, подтверждающих реальное движение товара (накладных, актов приема-передачи)	N А56-19780/04 от 15.02.2005
Отсутствие документов, подтверждающих транспортировку товара от поставщика организации и от организации к покупа- телю, а также реальные затраты, свя- занные с хранением и транспортировкой товаров	N А56-24028/04 от 09.03.2005; N А56-27171/04 от 12.04.2005
Наличие у налогоплательщика большой кредиторской задолженности перед пос- тавщиком и отсутствие собственных обо- ротных средств, которые можно было бы направить на ее погашение	N А56-30650/04 от 11.01.2005; N А56-19780/04 от 15.02.2005; N А56-16217/04 от 10.03.2005
В бухгалтерском учете организации не отражены операции, связанные с полу- чением товаров, по которым заявлен вы- чет	N А56-16217/04 от 10.03.2005
Из договора займа следует, что заемные средства не подлежат возврату в буду- щем	N А56-24028/04 от 09.03.2005	В данном случае можно предположить, что договор заключен на очень длительный срок и условия договора не предусматривают воз- врата основной суммы долга в ближайшее время
Налогоплательщик не понес реальных за- трат на оплату предъявленных к вычету сумм налога	N А21-2996/04-С1 от 29.12.2004; N А56-19780/04 от 15.02.2005	Данное утверждение соответствует действи- тельности только в том случае, если нало- гоплательщик рассчитался с поставщиком за- емными средствами, а договор займа, по ко- торому они получены, фактически оказался фиктивным. Существует множество причин, по которым это могло произойти. Одна из них рассматривается в Постановлении ФАС Севе- ро-Западного округа от 29.12.2004 N А21-2996/04-С1. Как установило УФСБ, граж- данин, подписавший договор займа со сторо- ны организации-заимодавца, не является ее директором. К тому же он не заключал дого- вор. При разрешении налогового спора суд не мо- жет давать оценку действительности сделки (в частности, по договору займа), посколь- ку такая оценка является предметом рассмо- трения другого иска

Каждое из приведенных налоговыми органами оснований само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства недобросовестности налогоплательщика. Решающее значение может иметь лишь их совокупность.

Анализ судебной практики ФАС Северо-Западного округа показывает, что пока налоговым органам редко удается доказывать недобросовестность налогоплательщика в суде.

В ряде случаев судьи посчитали доводы налоговых органов несостоятельными и приняли решения в пользу налогоплательщиков (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.03.2005 N А56-16217/04, от 27.01.2005 N А56-15212/04, от 11.01.2005 N А56-30650/04, от 29.12.2004 N А21-2996/04-С1).

В других случаях судьи сочли доводы налоговых органов заслуживающими внимания и направили дело на новое рассмотрение (см., в частности, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2005 N А56-24028/04, от 02.03.2005 N А56-7378/ОЗ, от 15.02.2005 N А56-19780/04).

Такая ситуация складывается в связи с отсутствием у налогового органа сведений, позволяющих ему всесторонне проанализировать ситуацию.

Полная картина о налогоплательщике, как правило, появляется только после проведения у него выездной налоговой проверки. И если на момент разрешения спора в суде ее еще не было, то налоговому органу не хватает доказательств для того, чтобы выиграть дело.

Если проверка все же состоялась и при этом налоговых нарушений не обнаружено, о чем зафиксировано в акте проверки, то такой акт послужит хорошим доказательством добросовестности налогоплательщика (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2004 N А56-20081/04).

И все же случаи, когда налоговой инспекции удалось убедить суд в недобросовестности налогоплательщика, есть.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2005 N А56-27171/04 суд признал организацию недобросовестным налогоплательщиком и отказал в праве на вычет по следующим основаниям.

Общество с численностью работников один человек, не имеющее основных средств, в том числе необходимых для хранения и транспортировки товара, а также документов, свидетельствующих о реальных затратах, связанных с хранением или транспортировкой товара, в качестве контрагентов избирает организации, которые не представляют налоговую отчетность и не уплачивают налоги в бюджет.

Расчеты с обществом за реализованные товары покупатели полностью не осуществили, в то время как общество произвело платежи поставщику товаров исключительно за счет заемных средств. Приобретенный за счет заемных денежных средств товар заявитель реализовывал покупателям с отсрочкой платежа и с рентабельностью сделок 0,01%.

Расчетные счета общества, поставщика товара и займодавца находятся в одном банке. Общество, созданное в марте 2003 г., до августа 2003 г. деятельности не осуществляло. После совершения сделок в августе и сентябре 2003 г. налогоплательщик деятельности также не осуществлял и представлял в налоговый орган "нулевые декларации".

* * *

Итак, анализ судебной практики настоящего времени показывает, что налогоплательщик, оплативший товары (работы, услуги) за счет заемных средств и заявивший вычет до даты возврата займа, по-прежнему находится в зоне риска.

Во-первых, потому, что вопрос принятия НДС к вычету в любой момент может стать предметом судебного разбирательства.

Во-вторых, при наличии признаков недобросовестности налогоплательщик рискует проиграть дело о возмещении НДС.

И. Кирюшина,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 7, июль 2005 г.