Комментарий к Федеральному закону от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (И.В. Тимофеева, "Нормативные акты для бухгалтера", N 13, июль 2005 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ
"О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской
Федерации и некоторые другие законодательные акты
Российской Федерации о налогах и сборах"

Опубликованным Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон) внесены значительные изменения в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса. Этот документ вступает в силу с 1 января 2006 года, однако некоторые поправки начнут действовать раньше - с середины июля текущего года (спустя месяц после опубликования Закона). А часть их имеет и обратную силу, распространяясь на правоотношения, возникшие в более ранние налоговые периоды (с 1 января 2002 года и с 1 января 2005 года).

Новшества в части НДФЛ коснутся прежде всего доходов граждан от операций с ценными бумагами. Законодательные перемены в отношении налога на прибыль расширили состав расходов, которые можно включить в расчет этого платежа, изменили порядок учета убытков прошлых лет, дали возможность организациям самостоятельно определять состав прямых расходов в учетной политике и т.д. Наиболее актуальные для большинства налогоплательщиков поправки мы рассмотрим в комментарии.

Налоговые доходы по-новому

Изменения, внесенные Законом в "доходную" часть налога на прибыль, относятся к внереализационным доходам и доходам, которые не участвуют в расчете налоговой базы.

Поправки затронут также порядок документального обоснования доходов налогоплательщика. С 1 января 2006 года для этих целей могут служить не только первичные, но и другие подтверждающие документы (абз. 6 п. 1 ст. 248 НК РФ). Однако заметим, что в настоящее время ни Налоговый кодекс, ни Закон не содержат уточнения о том, что может относиться к упомянутым "другим документам".

Доходы внереализационные

Относительно порядка определения внереализационных доходов в Законе, в частности, уточнено, что к ним не относится доход от долевого участия в других организациях, если он направлен на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации (подп. 1 части 2 ст. 250 НК РФ). Иначе говоря, доход от долевого участия плательщик вправе уменьшить на расходы по покупке дополнительных акций тех организаций, от которых он получил дивиденды.

Это объясняется тем, что направление начисленных, но не выплаченных акционерам дивидендов на увеличение уставного капитала, в результате которого акционеры получают в собственность акции этого же АО, выплатой дивидендов не признается (подп. 2 п. 2 ст. 43 НК РФ). И кроме того, не учитываются при исчислении налога на прибыль доходы организации в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций (подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поэтому, если источником дохода налогоплательщика является российская организация, она признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений пункта 2 статьи 275 Налогового кодекса и изменений, внесенных в пункт 1 статьи 250 кодекса. Указанная поправка вступит в силу через месяц после опубликования Закона и будет применяться к правоотношениям, возникшим с 1 января 2005 года.

Согласно другому изменению, внесенному в статью 250, из состава внереализационных доходов исключена положительная курсовая разница от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте (п. 11 части 2 ст. 250 НК РФ). Данная поправка понадобилась в результате принятого законодателями уточнения о том, что не производится текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте (п. 2 ст. 280 НК РФ). Обновление вступает в силу также через месяц после официального опубликования Закона, но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Доходы неучитываемые

Опубликованный Закон исключил из кодекса указание на то, что средства на финансирование НИОКР в доходы, не облагаемые налогом на прибыль, могут не включать только отраслевые и межотраслевые фонды, созданные в форме некоммерческих организаций (абз. 13 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). То есть отменено действующее требование о том, что фонд обязательно должен быть некоммерческой организацией.

Заметим, что возможность создания в коммерческих организациях внебюджетных фондов для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок предусмотрена также пунктом 8 статьи 15 Закона от 23.08.96 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". Порядок же образования и использования таких фондов утвержден постановлением Правительства РФ от 13.10.99 N 1156.

Вышеозначенное изменение начинает действовать через месяц после официального опубликования Закона и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Также внесено уточнение в подпункт 21 пункта 1 статьи 251 кодекса. Суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетом не признаются доходом в целях налогообложения только в части уплаты налогов и сборов. Таким образом, на суммы пеней и штрафов это положение больше не распространяется. Изменение вступает в силу через месяц после официального опубликования Закона и будет распространено на правоотношения с 1 января 2005 года.

Кроме того, с 1 января 2006 года разрешено не признавать налогооблагаемым доходом капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). В соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 кодекса. Поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения, по окончании договора аренды они в любом случае подлежат передаче арендодателю (не могут быть оставлены на балансе арендатора). Таким образом, доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений арендованного имущества объектом налогообложения по налогу на прибыль не признается.

В пункте 3 статьи 251 кодекса теперь четко прописано, что не подлежит налогообложению стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, у вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций. Также не будут облагаться налогом на прибыль обязательства, получаемые (передаваемые) в порядке правопреемства при реорганизации указанных юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. То есть исключены основания для опасений, что инспекторы могут отнести операции по передаче имущества на основании передаточного акта вновь создаваемому обществу к безвозмездно полученному доходу последнего. Поправка вступит в силу через месяц после опубликования Закона и будет распространяться на отношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Перемены по части расходов

В статью 252 кодекса внесена поправка в отношении документов, подтверждающих понесенные расходы, которые принимаются в целях налогообложения и уменьшают полученные доходы (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Законодатели справедливо определили, что такие документы могут быть оформлены не только в соответствии с законодательством РФ, но и в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены расходы. Также разрешено использовать документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (в т.ч. таможенные декларации, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором).

Внесенное уточнение было необходимо, поскольку при расчетах с зарубежным партнером у российской организации не всегда есть возможность оформить документы в соответствии с законодательством Российской Федерации. То есть следует учитывать специфику документооборота иностранного государства. Заметим, что на практике такие документы использовались и ранее. Например, для подтверждения расходов по командировке работников, направленных на проводимую за рубежом выставку. Однако сейчас такая норма закреплена законодательно, что позволит избежать разногласий с налоговыми органами при проверке. Официально действовать нововведение начинает с 1 января 2006 года.

Материальные расходы

Опубликованный Закон внес ряд дополнений в статью 254 кодекса о материальных расходах. Так, с 1 января 2006 года, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 кодекса, в их состав разрешено включать затраты на покупку любых средств индивидуальной и коллективной защиты (например, специальной обуви, защитных очков, предохранительных поясов и т.п.). Напомним, что на основании данного подпункта в настоящее время организация может уменьшить прибыль на расходы, связанные с приобретением инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и спецодежды. Теперь указанное положение приведено в соответствие с нормами трудового законодательства, согласно которым работник имеет право на обеспечение средствами индивидуальной и коллективной защиты (ст. 219-221 ТК РФ, Закон от 17.07.99 N 181-ФЗ).

Другое изменение коснулось стоимости материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы. С 1 января 2006 года стоимость таких запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода от таких "поступлений" (п. 13, 20 части 2 ст. 250 НК РФ).

Таким образом, теперь в налоговом учете при реализации выявленных излишков товаров полученная выручка может быть уменьшена на стоимость излишков товаров, которая равна произведению их стоимости, отраженной в составе внереализационных доходов, и ставки налога на прибыль. Подобным образом нужно поступать и при передаче выявленных излишков в производство.

Пример 1

Выявленные при инвентаризации излишки товарно-материальных ценностей (расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухучета) в бухгалтерском учете оприходованы по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации - 100 руб. В том же месяце материалы переданы в производство. Проводки следует сделать такие:

Дебет 10 Кредит 98

- 100 руб. - оприходованы излишки материалов;

Дебет 20 Кредит 10

- 100 руб. - материалы переданы в производство, списана учетная стоимость излишков товаров.

В налоговом учете рыночная стоимость оприходованных излишков в размере 100 руб. признана внереализационным доходом в месяце его получения. В состав материальных расходов включена стоимость материалов, равная исчисленному налогу на прибыль, то есть 24 руб. (100 руб. x 24%).

Кроме того, теперь в кодексе четко расшифрована норма о технологических потерях при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг). Это важный момент, поскольку давно имеют место споры организаций с налоговыми службами о том, какие потери можно списывать, а какие нет. С 1 января 2006 года плательщики сами будут определять сумму потерь, исходя из технологических особенностей производства (транспортировки) и физико-химических свойств сырья (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

К примеру, организация вправе определить норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве, согласно особенностям технологического процесса. Норматив устанавливается технологической картой (иным аналогичным документом), где должен быть указан процент или количество возможных потерь сырья (материалов) по каждому виду производимой продукции. Для определения подобных норм предприятие может обратиться к услугам специализированных компаний либо привлечь собственных специалистов. Следует учитывать, что технологические карты, как правило, составляются технологами, но утверждать их должен руководитель организации.

Особого внимания заслуживает статья 7 опубликованного Закона. Хотя она не вносит изменений непосредственно в Налоговый кодекс, но на формирование налоговых расходов тем не менее влияет. Речь идет о возможности учесть в расходах потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей. Как известно, таким образом можно поступать лишь в пределах норм естественной убыли, утвержденных Правительством РФ (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Однако в настоящий момент требуемый порядок так и не увидел свет. В то же время и налоговые, и финансовые специалисты неоднократно высказывались против применения фирмами старых норм (см., например, письма Минфина России от 06.11.2003 N 04-02-03/140, УМНС России по г. Москве от 04.03.2004 N 26-12/14717). Теперь все противоречия разрешены, и организации получили наконец законное право учитывать потери при расчете налога на прибыль. Это следует делать все-таки согласно прежним (отраслевым) нормам естественной убыли вплоть до утверждения новых. Причем такое разрешение дано задним числом - оно распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. То есть фирмы вправе пересчитать налог на прибыль с этой даты и вернуть (зачесть) образовавшуюся переплату (ст. 78 НК РФ).

Расходы на оплату труда

В настоящее время в составе расходов на оплату труда разрешено учитывать только стоимость остающихся в личном постоянном пользовании работников форменной одежды и обмундирования, выдаваемых в соответствии с законодательством РФ, или сумму льгот в связи с их продажей по сниженным ценам. А с 1 января 2006 года к расходам в целях налогообложения можно будет относить также и затраты организаций на приобретение (изготовление) любой форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации (п. 5 ст. 255 НК РФ).

Данная поправка поможет избежать спора с налоговой инспекцией, например, супермаркетам, обеспечивающим продавцов и кассиров форменной одеждой, или в других случаях предоставления организацией работникам корпоративной униформы.

Кроме того, также с 1 января 2006 года, в состав расходов на оплату труда включены затраты на проезд работников к месту учебы и обратно (п. 13 ст. 255 НК РФ).

Прочие расходы, связанные
с производством и реализацией

Суммы таможенных пошлин и сборов теперь четко прописаны среди прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Раньше их также учитывали в составе прочих расходов, но на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 кодекса.

А благодаря другой поправке можно будет без опасений списывать в целях налога на прибыль расходы на вневедомственную охрану. Несмотря на то что до последнего времени финансисты настаивали на невозможности признания данных расходов (письмо Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/107), законодатели заняли сторону налогоплательщиков (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Два описанных нововведения начнут действовать через месяц после официального опубликования Закона и распространят свою силу на правоотношения с 1 января 2005 года.

Кроме того, с 1 января 2006 года лизингодателям разрешено учитывать затраты на приобретение имущества, которое передано на баланс лизингополучателя (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Внесенные уточнения обусловлены тем, что лизингодатель не вправе списать данные расходы путем начисления амортизации, а иного порядка их признания для целей налогообложения ранее предусмотрено не было. Таким образом, лизингодатели могли уменьшать доходы от предоставления имущества на затраты по его приобретению лишь в момент перехода права собственности на него к лизингополучателю - по окончании срока действия договора лизинга (письма МНС России от 04.02.2004 N 02-5-10/2, от 05.08.2004 N 02-5-10/49 и т.д.).

Теперь указанные расходы признаются в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых договором предусмотрены лизинговые платежи, и учитываются пропорционально их сумме (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Пример 2

Предположим, по условиям договора лизинговые платежи уплачиваются в течение 10 лет ежеквартально равными долями. Общая сумма понесенного расхода - 250 000 руб. Доля, приходящаяся на один квартал, будет равна:

100% : 10 лет : 4 кварт. = 2,5%.

Следовательно, затраты на приобретение лизингового имущества можно списывать в расходы ежеквартально в размере 6250 руб. (250 000 руб. x 2,5%).

Также с 1 января 2006 года разрешено относить в полном объеме к расходам на рекламу затраты, связанные с изготовлением брошюр и каталогов, содержащих информацию не только о работах (услугах), которые выполняет (оказывает) организация, но и о реализуемых товарах, товарных знаках и знаках обслуживания (абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Внереализационные расходы

К этому типу расходов добавлено несколько новых видов.

К примеру, уже с 1 января 2005 года организации могут учесть в качестве налоговых расходов суммы процентов, которые они платят в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Напомним, что раньше налоговые специалисты запрещали так поступать (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 25.04.2003 N 26-12/22729).

Другое изменение той же статьи, по аналогии с доходом от положительной курсовой разницы при переоценке ценных бумаг, номинированных в инвалюте (см. раздел "Внереализационные доходы" комментария), исключает из состава расходов отрицательную курсовую разницу, возникающую из-за их переоценки (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поправка вступает в силу через месяц после официального опубликования Закона и распространяется на правоотношения с 1 января 2002 года.

А с 1 января 2006 года начнет действовать другое дополнение, которое важно для организаций, предоставляющих покупателям скидки и (или) выплачивающих премии при выполнении определенных условий договора, в частности, объема покупок. Благодаря введенному подпункту 19.1 пункта 1 статьи 265 кодекса данные суммы смогут уменьшать налогооблагаемый доход независимо от того, когда продавец предоставляет скидку: сразу после отгрузки товара или по итогам года. Напомним, что сейчас налоговое ведомство именно в зависимости от этих обстоятельств разрешает или запрещает учесть скидку в расходах (письмо ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8).

Обратите внимание: обязательным условием для принятия указанных расходов является наличие договора с покупателем. Если договором предусмотрено снижение цены при достижении определенных условий, указанная сумма является скидкой. Из условий договора должно быть очевидно: после того как скидка предоставлена, ценой товара считается новая цена с учетом этой скидки. В случае премирования покупателя в соответствии с маркетинговой политикой организации-продавца данная сумма квалифицируется как премия. Для этого в договоре или в дополнительном соглашении к нему нужно определить: условие о праве покупателя на получение премии по итогам отчетного периода; условие о том, что премия устанавливается в целях увеличения сбыта продукции; порядок расчета суммы премии; условия выплаты премии.

Также со следующего года начнет действовать еще одна поправка в статью 265 кодекса, в отношении расходов на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков). Если раньше в налоговом учете принимались только расходы на проведение ежегодного собрания, то теперь можно будет учесть затраты и по всем внеочередным собраниям (подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Расходы при реализации имущественных прав

С 1 января 2006 года статья 268 Налогового кодекса помимо расходов при реализации товаров будет регулировать и порядок определения расходов при реализации имущественных прав (долей, паев). Доходы от реализации таких прав налогоплательщик сможет уменьшить на цену их приобретения, а также на расходы, непосредственно связанные с такой реализацией, в частности по оценке реализуемого имущества (подп. 2.1 п. 1 ст. 268, абз. 6 подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Проценты по долговым обязательствам

Изменения статьи 269 кодекса устранят неясность по поводу того, на какую дату нужно брать ставку рефинансирования Центробанка, чтобы включить в расходы проценты по рублевым долговым обязательствам. Законодатели установили, что с 1 января 2006 года следует использовать ставку рефинансирования на день поступления денежных средств (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ). Однако нужно учитывать, что это правило распространяется только на те обязательства, по которым процентная ставка не изменяется в течение всего срока действия договора. По всем прочим долговым обязательствам за основу берут дату признания доходов в виде процентов.

Признание расходов при методе начисления

Как известно, расходы в целях налогообложения при методе начисления признают в том периоде, в котором они возникли (п. 1 ст. 272 НК РФ). Однако этот период не всегда можно определить, исходя из условий сделки. С 1 января 2006 года в таком случае организациям разрешено самостоятельно выбирать, в каком отчетном (налоговом) периоде признать расходы.

Определен также порядок признания расходов по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) в случае уплаты страхового (пенсионного) взноса разовым платежом. Такие траты следует признавать в течение всего срока договора пропорционально количеству календарных дней его действия в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ). Данная поправка вступит в силу через месяц после официального опубликования Закона и распространяется на правоотношения с 1 января 2005 года.

Пример 3

Организация заключила договор имущественного страхования, вступающий в силу с 16 июня 2005 года. Договор действует в течение года. По условиям договора страховая сумма составляет 36 500 руб. При этом 10 июня страховой фирме единовременно оплачена вся сумма в соответствии с условиями заключенного договора. Страховые взносы будут признаваться в составе расходов для целей налога на прибыль в следующем порядке.

Сумма расходов по страхованию, приходящихся на 1 календарный день, составит 100 руб. (36 500 руб./365 дн.). В июне можно принять для целей налогообложения расход за 15 дней, итого за месяц 1500 руб. (100 руб. x 15 дн.). Страховые расходы за июль составят 3100 руб. (100 руб. x 31 дн.) и т.д. ежемесячно в течение действия договора.

Перенос убытков на будущее

С 1 января 2007 года убытки прошлых лет разрешено в полном объеме включать в расходы текущего налогового периода. Напомним, что в настоящее время для этого действует ограничение - не более 30 процентов исчисленной налоговой базы (абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ).

Однако возникает вопрос, в каком размере это можно будет делать в 2006 году. Дело в том, что, с одной стороны, статьей 5 комментируемого Закона установлено: в 2006 году вся сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не должна превышать 50 процентов налоговой базы. В то же время, с другой стороны, норма о действующем ныне "лимите" убытков будет исключена из кодекса лишь с 1 января 2007 года. Очевидно, следует ждать дополнительных официальных разъяснений по данному вопросу либо новых поправок в статью 283.

Амортизируемое имущество

Остановимся на некоторых поправках, внесенных опубликованным Законом в статьи кодекса об амортизируемом имуществе.

Капитальные вложения

С 1 января 2006 года станет возможным единовременно учитывать в расходах 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно) и (или) расходов на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение или частичную ликвидацию (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Если налогоплательщик воспользуется этим правом, то учитывать списанные 10 процентов при расчете амортизации он будет уже не вправе.

Неотделимые улучшения
арендованного имущества

Такие капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, с 1 января 2006 года признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Порядок же начисления амортизации указанного имущества будет зависеть от того, возмещает ли арендодатель затраты арендатора (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если такое возмещение производится, то амортизацию на неотделимые улучшения начисляет арендодатель. В противном случае их амортизирует арендатор в пределах срока аренды, установленного договором. Сумма ежемесячной амортизации определяется при этом с учетом срока полезного использования арендованного объекта согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

В связи с этим также с 1 января 2006 года предусмотрен следующий порядок начисления амортизации по имуществу в виде капитальных вложений в арендованные основные средства (п. 2 ст. 259 НК РФ):

- у арендодателя начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором он возместил арендатору стоимость капвложений;

- у арендатора начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца после ввода имущества в эксплуатацию.

Произведенные арендатором неотделимые улучшения (если иное не предусмотрено договором аренды) являются собственностью арендатора до момента прекращения договора аренды. После возврата имущества арендодателю неотделимые улучшения переходят в его собственность.

Получение имущества, бывшего в употреблении

Как известно, при покупке бывшего в употреблении основного средства срок его полезного использования можно уменьшить на число лет (месяцев), в течение которых оно эксплуатировалось предыдущим собственником (п. 12 ст. 259 НК РФ). Теперь для такого имущества установлен сходный порядок и в случае его получения в качестве вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридического лица (п. 14 ст. 259 НК РФ). То есть срок полезного использования можно так же уменьшать на число лет (месяцев) эксплуатации. Правда, исходить при этом нужно из срока полезного использования, который установил прежний владелец имущества. Поправка вступит в силу через месяц после официального опубликования Закона. Ее действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Правила ведения налогового учета

В этом направлении Законом также внесен ряд весьма существенных поправок.

Прежде всего отметим, что перечень прямых расходов больше не является закрытым. То есть организациям фактически дано право самостоятельно определять, какие расходы относить к прямым при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг. Перечень таких затрат необходимо утвердить в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Помимо этого теперь наряду с расходами на оплату труда и суммами ЕСН, рекомендованными к учету в числе прямых, явно поименованы и расходы по обязательному пенсионному страхованию на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Другое изменение в статье 318 кодекса заинтересует организации, которые занимаются оказанием услуг. Таким фирмам дано право уменьшать доходы от производства и реализации данного отчетного периода на всю сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном периоде (п. 2 ст. 318 НК РФ). Напомним, что в настоящее время, согласно рекомендациям Минфина, эти организации должны распределять сумму прямых расходов на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на оказание услуг (письмо Минфина России от 23.11.2004 N 03-03-01-04/138).

Порядок определения расходов по торговым операциям также претерпел изменения. Теперь организации смогут самостоятельно решать, какие затраты они будут включать в стоимость приобретенных товаров. При этом выбранный порядок фирма должна закрепить в учетной политике и придерживаться его не менее двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ).

Все упомянутые нововведения вступают в силу через месяц после официального опубликования Закона и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Поправки "специфичные"

Часть изменений, внесенных в кодекс опубликованным Законом, затронет лишь отдельные узкие категории плательщиков. Остановимся на некоторых из них.

Расходы на научные исследования
и опытно-конструкторские разработки

Порядок учета расходов на НИОКР с 1 января 2006 года изменен в пользу налогоплательщиков (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Во-первых, расходы по успешным исследованиям и разработкам можно будет списать за более короткий срок - два года. Напомним, что в настоящее время их требуется распределять в течение трех лет.

Во-вторых, затраты по неудачным (не давшим положительного результата) НИОКР теперь можно будет списывать полностью, а не в пределах 70 процентов от потраченной суммы. Срок списания таких издержек не изменился и составляет три года.

Отметим, что в Законе отсутствуют рекомендации для фирм, которые начали учитывать расходы на НИОКР еще до 2006 года. Учитывая, что, согласно пункту 3 статьи 7 Налогового кодекса, все неясности законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика, с 1 января 2006 года, на наш взгляд, фирмы вправе применять новый порядок, улучшающий их положение.

Деятельность с использованием
обслуживающих производств и хозяйств

Внесена существенная поправка в статью 275.1 кодекса. Будет расширен круг плательщиков, которые должны отдельно формировать налоговую базу по обслуживающим производствам и хозяйствам. Напомним, что сейчас это необходимо лишь в случае, если такие объекты являются обособленными подразделениями. Соответственно можно не вести отдельный учет по этим производствам и хозяйствам, если они находятся по адресу самой организации. Поскольку в этом случае подразделения не соответствуют критериям обособленных из пункта 2 статьи 11 кодекса (письма Минфина России от 22.12.2004 N 03-03-01-04/1/184, от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/87).

Однако с 1 января 2006 года придется вести отдельный учет доходов и расходов по всем обслуживающим производствам и хозяйствам независимо от того, является такая структурная единица обособленным подразделением или нет.

Кроме того, законодатели внесли уточнение, что в рамках статьи 275.1 кодекса понятие реализации применяется не только к услугам, как было указано в старой редакции, но также и в отношении товаров и работ. Отметим, что эта поправка носит скорее технический характер, поскольку налоговые работники и ранее применяли понятие товаров и работ в целях данной статьи.

Обязательный переход на метод начисления

С 1 января 2006 года начнет действовать дополнительное ограничение по возможности использования кассового метода для признания доходов и расходов.

Обязаны будут перейти на метод начисления участники договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества, которые до заключения такого контракта вели учет по кассовому методу. Переход необходимо осуществить с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Налог по обособленным подразделениям в пределах одного субъекта РФ

В настоящее время при наличии обособленных подразделений организация уплачивает региональную составляющую налога на прибыль как по своему местонахождению, так и по местонахождению каждого обособленного подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ).

С 1 января 2006 года этот порядок будет изменен для случаев, когда несколько обособленных подразделений организации находятся на территории одного субъекта Российской Федерации. В данной ситуации сумму налога в бюджет субъекта разрешено определять исходя из совокупности показателей всех обособленных подразделений. И соответственно платить за все подразделения по местонахождению одного из них, предварительно выбрав его и оповестив об этом налоговые инспекции, в которых подразделения состоят на учете (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ). Очевидно, что такая поправка значительно облегчит жизнь многим организациям с разветвленной структурой.

Кроме того, немало проблем в настоящее время возникает у бухгалтеров в связи с расчетом удельного веса среднесписочной численности работников и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества для определения сумм налога, распределяемых между обособленными подразделениями (абз. 3 п. 2 ст. 288 НК РФ).

До отмены Методических рекомендаций по налогу на прибыль, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, пунктом 8.2 этого документа было предписано остаточную стоимость определять на последний день отчетного периода, а численность - только за его последний месяц. Согласно внесенной в пункт 2 статьи 288 поправке, этот не совсем корректный (из-за значительных колебаний) порядок изменен. Теперь и остаточную стоимость амортизируемого имущества, и среднесписочную численность работников нужно определять за отчетный (налоговый) период. Изменение имеет обратную силу и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Расходы на формирование резервов
по сомнительным долгам

Статья 266 Налогового кодекса устанавливает ряд условий для формирования резерва по сомнительным долгам. Законом N 58-ФЗ добавлено еще одно существенное ограничение. Теперь сомнительная задолженность должна быть непосредственно связана с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. Таким образом, включить в резерв по сомнительным долгам нельзя будет просроченную дебиторскую задолженность, например, по договору уступки права требования. Ведь он никак не связан с реализацией продукции.

Поправка распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

И.В. Тимофеева,

консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 13, июль 2005 г.