Ремонт арендованного имущества (А. Вагапова, "Финансовая газета", N 30, июль 2005 г.)

Ремонт арендованного имущества

Организации, которые не имеют возможности приобретать основные средства, часто берут их в аренду. Арендованное имущество, как и собственное, необходимо поддерживать в исправном состоянии, для чего необходимо периодически осуществлять ремонт. От того, как составлен договор аренды, зависит порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по ремонту арендованного имущества. В соответствии со ст. 616 ГК РФ обязанность по проведению капитального ремонта переданного в аренду имущества лежит на арендодателе, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Обязанность по проведению текущего ремонта, поддержанию имущества в исправном состоянии и по содержанию имущества, если иное не установлено договором аренды или законом, лежит на арендаторе. Таким образом, ГК РФ устанавливает общие правила распределения обязанностей по проведению ремонта между арендатором и арендодателем, если в договоре этот порядок стороны не оговорили.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы на ремонт арендованного имущества, используемого в основной деятельности, отражаются в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности.

Согласно п. 2 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт арендованного имущества рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены. Причем не имеет значения, у кого арендовано это имущество - у юридического или физического лица. Не следует забывать и об экономической оправданности затрат. Для того чтобы у арендатора не было проблем с налоговыми органами по вопросу необходимости ремонта, желательно иметь на руках всю техническую документацию о состоянии объекта аренды.

Пример 1. ООО "А" арендует у ООО "Б" производственное помещение. В соответствии с договором аренды обязанность по проведению текущего ремонта лежит на арендаторе, а капитального ремонта - на арендодателе. В марте 2005 г. ООО "А" провело текущий ремонт помещения на сумму 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. В бухгалтерском учете арендатора эти расходы будут отражены следующим образом:

Дебет 25, Кредит 60 - 20 000 руб. - списаны затраты по текущему ремонту помещения,

Дебет 19, Кредит 60 - 3600 руб. - отражена сумма НДС по ремонтным работам,

Дебет 60, Кредит 51 - 23 600 руб. - оплачен счет поставщика,

Дебет 68, Кредит 19 - 3600 руб. - принят к зачету НДС.

В отчетном периоде ООО "А" учтет для целей налогообложения прибыли расходы на ремонт помещения в составе косвенных расходов.

Аналогичные бухгалтерские записи сделает арендатор, если в соответствии с условиями договора аренды на него будет возложена обязанность по проведению капитального ремонта.

Пример 2. ООО "А" арендует у ООО "Б" производственное помещение. В соответствии с договором аренды обязанность по проведению капитального ремонта лежит на арендодателе. В феврале 2005 г. ООО "А" провело капитальный ремонт помещения на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. В бухгалтерском учете арендатора эти расходы будут отражены следующим образом:

Дебет 25, Кредит 60 - 100 000 руб. - списаны затраты по капитальному ремонту помещения,

Дебет 19, Кредит 60 - 18 000 руб. - отражен НДС,

Дебет 60, Кредит 51 - 118 000 руб. - оплачен счет поставщика,

Дебет 91-2, Кредит 19 - 18 000 руб. - списан не возмещаемый из бюджета НДС*(1),

Дебет 99, Кредит 68 - 28 320 руб. - на сумму расходов на ремонт начислено постоянное налоговое обязательство*(2).

Пример 3. ООО "А" арендует у ООО "Б" производственное помещение. В соответствии с договором аренды обязанность по проведению капитального ремонта лежит на арендодателе. В феврале 2005 г. ООО "А" провело капитальный ремонт помещения на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Впоследствии арендодатель возмещает арендатору расходы на капитальный ремонт за счет арендной платы. В бухгалтерском учете арендатора эти расходы будут отражены следующим образом:

Дебет 25, Кредит 60 - 100 000 руб. - списаны затраты по капитальному ремонту помещения,

Дебет 19, Кредит 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС,

Дебет 60, Кредит 51 - 118 000 руб. - оплачен счет поставщика,

Дебет 99, Кредит 68 - 24 000 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство на стоимость работ по капитальному ремонту (100 000 х 24%),

Дебет 20, Кредит 60 - 200 000 руб. - начислена арендная плата,

Дебет 19, Кредит 60 - 36 000 руб. - отражен НДС с арендной платы,

Дебет 76, Кредит 90-1 - 118 000 руб. - отражена задолженность арендодателя за капитальный ремонт,

Дебет 90-3, Кредит 68 - 18 000 руб. - начислен НДС с оказанных услуг,

Дебет 68, Кредит 99 - 24 000 руб. - начислен постоянный налоговый актив на стоимость компенсируемых работ по капитальному ремонту (100 000 х 24%),

Дебет 90-2, Кредит 25 - 100 000 руб. - списана стоимость работ по капитальному ремонту арендованного объекта,

Дебет 68, Кредит 19 - 18 000 руб. - принят к зачету НДС,

Дебет 60, Кредит 76 - 118 000 руб. - проведен зачет взаимной задолженности,

Дебет 68, Кредит 19 - 18 000 руб. - принят частично к вычету НДС по аренде.

На практике организации часто сталкиваются с проблемой определения того, какой ремонт был произведен - текущий или капитальный, какие работы были выполнены - капитальный ремонт или реконструкция. Для арендатора это важно, ведь от понимания характера произведенных затрат зависит правильность исчисления налогов. Определений текущего и капитального ремонта ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве не дано. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Основываясь на сказанном, обратимся к Положению о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденному постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 г. N 279. В соответствии с п. 3.4 этого документа к текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей. Согласно п. 3.11 к капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.).

Перечень работ по текущему и капитальному ремонту приведен в приложении N 3 к постановлению N 279. В частности, текущими работами считаются:

ремонт штукатурки стен и потолков с предварительной отбивкой штукатурки;

окраска помещений и отдельных конструкций;

исправление перекосов дверных полотен и ворот.

Капитальными считаются:

ремонт, замена изношенных перегородок на более прогрессивные конструкции всех видов перегородок;

полная смена ветхих оконных и дверных блоков.

Для того чтобы правильно учесть расходы на ремонт для целей налогообложения, необходимо внимательно изучить смету на выполнение ремонтных работ. Нередко под видом капитального ремонта арендаторы проводят реконструкцию или модернизацию основных средств. В бухгалтерском учете в соответствии с п. 26 ПБУ 6/01 расходы на реконструкцию и модернизацию основных средств относятся на увеличение их первоначальной стоимости. Но это происходит только, если в результате улучшаются первоначально принятые нормативные показатели их функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.). Аналогичная норма содержится и в НК РФ. Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К реконструкции, в частности, относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Переустройство осуществляется по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Поэтому, если арендатор учтет в составе расходов для целей налогообложения расходы на капитальные вложения (например, установит систему вентиляции), не предусмотренные договором аренды и не компенсируемые арендодателем, налоговые органы будут иметь все основания для наложения штрафных санкций.

Следует обратить внимание, что с 1 января 2006 г. ситуация кардинально изменится, так как Федеральный закон от 6.06.05 г. N 58-ФЗ внес изменения в ст. 256 и 257 НК РФ. В соответствии с этими поправками капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом и амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

ГК РФ устанавливает, что отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются собственностью последнего. Значит, эти затраты отражаются в налоговом учете. Что касается неотделимых улучшений, то они являются собственностью арендодателя. В настоящее время НК РФ в отличие от нормативных актов бухгалтерского учета не предусматривает включение капитальных вложений в арендованные объекты в состав амортизируемого имущества. Другое дело, если эти улучшения произведены с согласия арендодателя и их стоимость будет скомпенсирована арендатору. В этом случае арендатор отражает данные расходы в налоговом учете как расходы, связанные с выполнением работ по модернизации имущества арендодателя, и одновременно показывает выручку от реализации таких работ. При этом расходы для целей налогообложения прибыли учитываются в общеустановленном порядке.

Иногда организации заключают предварительный договор аренды, в соответствии с которым арендатор проводит ремонт помещений. В настоящее время вопрос о правомерности учета таких расходов для целей налогообложения прибыли является достаточно спорным. С одной стороны, НК РФ разрешает учитывать расходы только на ремонт арендованного имущества (п. 2 ст. 260 НК РФ). Но, с другой стороны, в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ к расходам на производство и реализацию относятся расходы на ремонт иного имущества. Эти расходы будут экономически обоснованны, так как производятся они с согласия арендодателя, который передал свое помещение для этих целей арендатору.

В заключение отметим, что, так как на арендатора распространяются правила ст. 260 НК РФ в отношении расходов на ремонт, на него распространяется и право формирования резерва на ремонт основных средств. Порядок формирования резерва закреплен в ст. 324 НК РФ. Ключевым моментом в этой ситуации для признания данных расходов для целей налогообложения прибыли является обязанность арендатора проводить ремонт за свой счет.

А. Вагапова,

ведущий аудитор ЗАО "Гориславцев и К.Аудит"

"Финансовая газета", N 30, июль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Поскольку ремонт осуществляется за счет собственных средств, НДС не может быть принят к вычету.

*(2) В соответствии со ст. 252 НК РФ все расходы для целей налогообложения прибыли должны быть экономически оправданны. Поэтому, если организация обоснует необходимость проведения капитального ремонта (например, заключением экспертной комиссии об аварийном состоянии помещения), то расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ - как другие расходы, связанные с производством и реализацией. В этом случае данной записи не будет.