Выявление недостатков и нарушений при ведении бухгалтерского и налогового учета и составлении отчетности (Е.П. Столбов, "Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2005 г.)

Выявление недостатков и нарушений при ведении
бухгалтерского и налогового учета и составлении отчетности

Завершился "горячий" период сдачи полугодовой отчетности за 2005 г. Теперь настало время "подчистить хвосты" и сделать "работу над ошибками". Ведь в дальнейшем при проверках организации могут быть выявлены всевозможные ошибки и недостатки при ведении бухгалтерского и налогового учета. Поэтому гораздо лучше обнаружить их заранее и исправить, а при необходимости, еще и представить уточненные декларации по налогам.

В настоящей статье рассматривается ряд недостатков и нарушений, характерных для бухгалтерского и налогового учета организаций с учетом действующей нормативной базы. Обычно они связаны с неполным (неправильным) заполнением форм учета и отчетности, отдельными моментами учета основных средств и материально-производственных запасов, прибыли, начислением амортизации, проведением инвентаризации и др. Так же приведены рекомендации по исправлению данных недочетов и рекомендации по принятию мер к недопущению подобных нарушений в будущем.

Ошибки в заполнении форм первичной учетной
документации и составлении отчетности

Самая распространенная причина появления недостатков и нарушений (которые очень легко выявляются и доказываются контролирующими органами) - это неполное оформление учетных и отчетных документов бухгалтерского и налогового учета. Обычно оно заключается в том, что в документе заполняются не все предусмотренные реквизиты.

Пример 1

По причине неполного оформления первичных учетных документов по фактически произведенным затратам, таковые могут быть признаны неоправданными, необоснованными или документально не оформленными, следовательно, не подлежащими учету в качестве расходов для целей налогообложения. Это влечет за собой, в конечном итоге, применение налоговых санкций. Так, в случае незаполнения в декларации по налогу на добавленную стоимость хотя бы одного реквизита, предусмотренного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, сумма НДС, уплаченного за приобретенные товары (работы, услуги), не может быть принята к вычету. Если не заполнены реквизиты, предусмотренные в отчетной форме, то такой документ может быть не принят от организации. Последствием этого могут стать санкции за непредставление (или несвоевременное представление) отчетности.

Для недопущения указанного недостатка следует принять за правило, что все указанные в документе реквизиты должны быть правильно заполнены (при отсутствии каких-либо показателей делается прочерк). А что значит "правильно"? Как известно, основные требования по заполнению бухгалтерских и налоговых учетных и отчетных документов изложены в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Налоговом Кодексе РФ, а также в соответствующих постановлениях Правительства РФ, Госкомстата РФ, инструкциях, указаниях и др. Однако целесообразно именно в организации оформить образцы заполнения применяемых ею документов в точном соответствии с предъявляемыми к ним требованиями. Важно обеспечить доступ к ним всех работников бухгалтерии и тех отделов, сотрудники которых связаны с оформлением первичных документов (отдела продаж, склада и проч.). Для этого можно иметь их в отдельной папке, либо сформировать такие папки для каждого подразделения организации отдельно в соответствии с используемыми им формами первичных документов. При заполнении документов обязать сотрудников руководствоваться образцами (либо внести данные формы в компьютерную программу, установив, что без заполнения всех обязательных реквизитов документ не может распечатываться и сохраняться в базе данных - это отлично дисциплинирует сотрудников отдела продаж, склада и др. подразделений). Разумеется, надо своевременно вносить в образцы изменения (в соответствии с изменением требований руководящих документов). Следует учитывать то, что время, затраченное на разработку образцов, многократно окупится в дальнейшей работе.

Однако при разработке образцов следует учитывать то, что в ряде случаев унифицированные формы не содержат всех необходимых данных, которые требуются для ведения учета. В ряде случаев, исходя из индивидуальных особенностей организации, формы приходится дополнять необходимыми реквизитами.

Пример 2

В унифицированной форме первичной учетной документации по учету кадров N Т-3 "Штатное расписание" (постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1) не предусмотрено приведение данных о фактически занятых должностях, фактически выплачиваемых окладах и т.д., и, соответственно, о наличии вакантных должностей, окладов по ним и т.д., которые требуются для учета. Поэтому в соответствии с постановлением Госкомстата СССР от 28.12.1989 N 241 (в ред. постановлений Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а, от 18.08.1998 N 88) "Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций", которым допускается включение в унифицированные формы дополнительных реквизитов, а также исходя из особенностей деятельности организации, целесообразно дополнить форму "Штатное расписание" соответствующими графами о заполненных должностях, фактически установленных окладах и др. (в частности, можно дополнить форму графой "Фамилия, имя, отчество", "Установленный оклад" и др.).

Следует учитывать и то, что первичные учетные документы, унифицированные формы которых не предусмотрены, должны разрабатываться самими организациями (утверждаться и включаться в приказ об учетной политике).

Такие документы, на основании обобщенных требований пункта 9 Закона о бухгалтерском учете и статьи 13 НК РФ, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование документа (регистра);

2) дату составления документа;

3) наименование организации, от имени которой составлен документ;

4) содержание (наименование) хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение

хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи (расшифровку подписи) указанных лиц.

Также нужно обратить внимание, что в утвержденных вышестоящими органами отчетных формах, например, в декларациях по налогам, состав декларации (перечень листов и приложений), представляемой по отчетным (налоговым) периодам и порядок ее заполнения, должен соответствовать требованиям соответствующих инструкций. Указанные в формах реквизиты должны быть соответствующим образом заполнены.

Пример 3

В декларации по налогу на имущество должны быть представлены все разделы, правильно заполнены реквизиты о количестве страниц, номера страниц, ОГРН, КПП, графа "в т.ч. стоимость недвижимого имущества", строка 210 "Сумма авансовых платежей, исчисленная за предыдущий период" и др.

При заполнении форм следует обращать внимание на взаимное соответствие аналогичных данных, представляемых в разных формах учета и отчетности.

Пример 4

Должно быть определенное соответствие (а величины различий должны быть объяснимы) в показателях объема реализации продукции (работ, услуг) в форме 2 "Отчет о прибылях и убытках", в декларации по налогу на прибыль, суммарных (по отчетному периоду), в декларациях по налогу на добавленную стоимость и др.

Показатели в формах отчетности не должны противоречить показателям предыдущего отчетного периода.

Пример 5

В каждом отчетном периоде года показатели в форме 1 "Бухгалтерского баланса" в графе "На начало отчетного года" должны быть равны данным графы "На конец отчетного периода" формы 1 "Бухгалтерского баланса" за прошлый год (с учетом реформации баланса).

Пример 6

Данные по объему реализации, себестоимости, операционным и внереализационным доходам (расходам) во втором квартале должны быть (в большинстве случаев) не меньше соответствующих показателей первого квартала.

Ошибки в учете основных средств

В ряде организаций требования, предъявляемые руководящими документами по учету основных средств, не выполняются. Так, не на все принятые основные средства оформляются акты по форме N ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б) и инвентарные карточки по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б) и др. (унифицированные формы по учету основных средств были утверждены постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7).

В унифицированной форме первичной учетной документации по учету основных средств N ОС-1(ОС-1а) "Акт о приеме-передаче объекта основных средств...", не содержатся данные о формировании первоначальной стоимости для налогового учета (в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ), которая может отличаться от учитываемой по бухгалтерскому учету.

Различия в величинах первоначальной стоимости одного и того же основного средства в бухгалтерском и налоговом учете могут возникать в различных случаях. Например, из-за различий при учете процентов по заемным средствам, начисленных до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, если они привлечены для приобретения этого объекта. В бухгалтерском учете эти затраты включаются в первоначальную стоимость основного средства (п. 8 ПБУ 6/01), а в налоговом учете - относятся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и др.

Аналогичные обстоятельства возникают и с учетом взносов на обязательное пенсионное страхование, по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, платежей за регистрацию прав и др.

С 1 января 2006 г. (Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ) в связи с предоставлением пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ права организациям включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и не учитывать их при расчете сумм амортизации, также будут возникать различия между амортизируемой первоначальной стоимостью основных средств по бухгалтерскому и налоговому учету.

Поэтому целесообразно отражать формирование первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском и налоговом учете в отдельном регистре, утверждаемом самой организацией (поскольку такие регистры учета нормативными документами не предусмотрены). Ниже приведена примерная форма такого регистра (данные в регистре условные).

Пример 7

ООО "Маяк"

Регистр формирования первоначальной стоимости
амортизируемого основного средства

Наименование основного средства (инвентарный номер и другие данные),    здание транспортного цеха

                                                                     -------------------------------

инв. N 01010015, кирпичные стены, металлическое покрытие, 2-х этажное, площадью 1016 кв. м, код ОКОФ

----------------------------------------------------------------------------------------------------

110000000, построено ООО "Стройинвест" по договору от 25.09.2002 N 15с.

------------------------------------------------------------------------

Наименование входящих в основное сре- дство объектов, виды работ, расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства (по БУ - ПБУ 6/01, по НУ - ст. 257 НК РФ)	Дата оприходо- вания объекта, приема работ	N до- куме- нта	Наименование документа	Для бухгалтер- ского учета. Фактические затраты (без НДС) (руб.)	Для налого- вого учета. Сумма рас- ходов. (без НДС) (руб.)
Здание транспортного цеха	15.08.2004 15.08.2004	18 144	Акт Счет-факт.	1000000,00	1000000,00
...	...	...	...	...	...
Начисленные до принятия ОС к учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для этого ОС	15.08.2004		Бухгалтерс- кая справка	9500,00	х
Суммовые разницы по расчетам				-	х
Платежи за регистрацию прав	15.08.2004 15.08.2004	94 4681	Плат. поруч. Свидетельст- во	7500,00	х
...	...	...	...	...	...
			Итого	1017000,00	1000000,00

     Итого первоначальная стоимость:

     Для бухгалтерского учета - 1017000,00 руб.

     Для налогового учета - 1000000,00 руб.

Исключаются для налогового учета включенные в состав  расходов  отчетного

(налогового) периода в соответствии с пунктом 1.1 ст. 259  НК  РФ (до 10%

первоначальной стоимости   -    руб.

                        --------

     Итого амортизируемая первоначальная стоимость:

     Для налогового учета 1000000,00 руб.

Главный бухгалтер              Кошкина               Кошкина В.Г.

                           -------------

Бухгалтер                     Мышкина               Мышкина Т.С.

                           -------------

30 августа 2004 г.

Приведенный регистр представляется целесообразным вводить (в соответствии со статьей 313 НК РФ) в качестве приложения к унифицированной форме первичной учетной документации по учету основных средств N ОС-1 (ОС-1а) "Акт о приеме-передаче объекта основных средств:".

Оплошности в расчете амортизации

По результатам аудиторских проверок отчетности организаций за последние годы, проведенных автором данной статьи, в ряде случаев имели место недостатки в расчете амортизационных начислений. Амортизационные начисления по основным средствам по бухгалтерскому учету следует отражать исходя из позиции требований Минфина РФ, изложенных в разъяснении, данном в письме Минфина РФ от 06.09.2002 N ШС-6-21/1377, которые заключаются в следующем. По основным средствам (в том числе стоимостью от 2000 до 10000 рублей), принятым на учет до 1 января 2002 года, необходимо начислять по бухгалтерскому учету амортизацию в прежнем (действовавшим до 01.01.2002 г.) порядке (до истечения срока амортизации). А положения, введенные в ПБУ 6/01 приказом Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н в бухгалтерский учет основных средств (в том числе о возможности списания основных средств стоимостью не более 10000 руб. по мере отпуска в производство или эксплуатацию), применять к основным средствам, принятым на учет после 01.01.2002 г.

Для практического применения рекомендуется применение формы Регистра по определению ежемесячных сумм амортизации по основным средствам (введенным в действие после 1.01.2002 г.) как для налогового, так и для бухгалтерского учета. Ниже приведена примерная форма такого регистра (данные в регистре условные).

Пример 8

ООО "Маяк"

Регистр
по определению ежемесячных сумм амортизации по основным средствам
(введенным в действие после 01.01.2002 г.)

Наименование основного  средства (инвентарный  номер  и  другие  данные):

здание транспортного  цеха, инв. N 01010015, кирпичные стены, металличес-

-------------------------------------------------------------------------

кое  покрытие, 2-х  этажное, площадью  1016  кв. м, код  ОКОФ  110000000,

-------------------------------------------------------------------------

построено ООО "Стройинвест" по договору от 25.09.2002 N 15с.

------------------------------------------------------------

     1. Итого амортизируемая первоначальная стоимость:

                          Для бухгалтерского учета - 1017000,00 руб.

                          Для налогового учета - 1000000,00 руб.

     2. По классификатору основных средств :

                а) амортизационная группа - 10,

                б) код ОКОНФ 110000000,

                в) сроки полезного использования свыше 30 до  -  лет

                                                            -----

                   (свыше 360 до    -    месяцев).

                                 -------

     3. Срок полезного использования, установленный руководителем:

                   Для бухгалтерского учета 365 месяцев (п. 20 ПБУ 6/01);

                   Для налогового учета 365 месяцев (в пределах  п. 2 в),

                   см. - п. 1 ст. 258 НК РФ).

     4. Метод  начисления  амортизации, принятый по решению  руководителя

        организации, закрепленному в учетной политике:

                   Для бухгалтерского учета линейный (п. 18 ПБУ 6/01)

                                            --------

                   Для налогового учета линейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).

                                        --------

     5. Применяется  ли  по  НУ  коэффициент  0,5  (для  л/автомобилей  и

        м/автобусов - п. 9 ст. 259 НК РФ) не применяется.

                                          --------------

     6. Применяется ли по решению руководителя организации, закрепленному

        в учетной политике, по НУ  при  линейном  методе (п. 8) для 4 и 5

        групп   по (п. 6)  специальный   коэффициент  к  основной   норме

        амортизации (для работы в условиях  агрессивной  среды (до 2), по

        договору лизинга (до 3) (п. 7 ст. 259 НК РФ) не применяется.

                                                     --------------

     7. Применяется ли по решению руководителя организации, закрепленному

        в учетной политике, понижение норм амортизации. (п. 10 ст. 259 НК

        РФ): понижающий коэффициент не применяется.

                                    --------------

     8. Сумма ежемесячной амортизации:

          Для бухгалтерского учета 2786,30 руб.

          (при линейном методе для БУ = п. 1 : п. 3)

          Для налогового учета 2739,73 руб.

          (при линейном методе для НУ = п. 1 : п. 3 х п. 5 х п. 6 х п. 7)

     9. Дата ввода в эксплуатацию (по акту ОС-1а) "15" августа 2004 г.

    10. Акт ОС-1а от 15.08.2004 N 16/04

    11. Инвентарная карточка ОС-6 N 01010015/8-04.

    12. Дата начала исчисления  амортизации "1" сентября 2004 г. (с  1-го

        числа  месяца, следующего  за  месяцем, в котором этот объект был

        введен в эксплуатацию).

Главный бухгалтер              Кошкина               Кошкина В.Г.

                           -------------

Бухгалтер                     Мышкина               Мышкина Т.С.

                           -------------

30 августа 2004 г.

Для учета затрат на реконструкцию, модернизацию и др. действия, изменяющие первоначальную стоимость основного средства, рекомендуется применение соответствующего регистра. Ниже приведена рекомендуемая автором форма такого регистра (данные в регистре условные). При рассмотрении регистра заметим, что по бухгалтерскому учету затраты на реконструкцию, модернизацию и др. могут в дальнейшем учитываться либо на счете 01 обособленно, с открытием отдельной инвентарной карточки, либо увеличивать первоначальную стоимость. Это позволяет п. 42 Методических указаний по БУ основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

Пример 9

ООО "Маяк"

Регистр учета
затрат на реконструкцию, модернизацию и др.,
изменяющих первоначальную стоимость основного средства
(п. 2 ст. 257 НК РФ, п. 14 ПБУ 6/01).

Наименование основного  средства (инвентарный  номер  и  другие  данные):

здание транспортного  цеха, инв. N 01010015, кирпичные стены, металличес-

-------------------------------------------------------------------------

кое  покрытие, 2-х  этажное, площадью  1016  кв. м, код  ОКОФ  110000000,

-------------------------------------------------------------------------

построено ООО "Стройинвест" по договору от 25.09.2002 N 15с.

------------------------------------------------------------

достройка здания (пристройка) сушильных камер - 100 кв. м.) по договору с

ООО "Стойинвест" от 02.04.2005 N 18р - ввод с 16.06.2005 г.

     1. Первоначально установленная первоначальная стоимость:

                           Для бухгалтерского учета 1017000,00 руб.

                           Для налогового учета     1000000,00 руб.

     2. Первоначально   установленный   руководителем    срок    полезного

        использования ОС

                           Для бухгалтерского учета 365 месяцев

                           Для налогового учета     365 месяцев

     3. Количество   месяцев  начисления   амортизации  по  ОС  до  ввода

        реконструированного   (модернизированного   и   т.д.)   основного

        средства (включая месяц ввода) 10 месяцев.

     4. Начисленная    амортизация     до     ввода    реконструированного

        (модернизированного и др.) основного средства (ежемесячная  сумма

        амортизации, умноженная на кол-во месяцев (из п. 3)):

                           Для бухгалтерского учета 27863,00 руб.

                           Для налогового учета     27397,30 руб.

Изменение первоначальной стоимости основного средства

Наименование объектов, вида работ, расходов, учитываемых при изменении первоначальной стоимости основного средства*	Дата оприходо- вания объекта, приема работ	N до- куме- нта	Наименование документа	Для бухгалтер- ского учета. Фактические затраты (без НДС)	Для налого- вого учета сумма рас- ходов. (без НДС)
Пристройка существенных камер к зда- нию транспортного цеха	16.06.2005 16.06.2005	68р 112	Акт Сч.факт	100000,00	100000,00
...	...	...	...	...	...
Регистрация изменений прав	16.06.2005 16.06.2005	281 865	Плат. поруч. Свид. измен.	300,00	х
...	...	...	...	...	...
			Итого:	100300,00	100000,00

 * Изменение первоначальной стоимости основного средства допускается в случаях  достройки, дообору-

 дования, реконструкции, модернизации  и  частичной  ликвидации  соответствующих  объектов  - п. 14

 ПБУ 6/01, и по иным аналогичным основаниям - п. 2 ст. 257 НК РФ

     5. Итого сумма изменения первоначальной стоимости:

                         Для бухгалтерского учета +100300,0 руб.

                         Для налогового учета     +100000,0 руб.

     6. Измененная первоначальная стоимость (сумма первоначальной стоимости (п. 1 + п. 5)

                         Для бухгалтерского учета 1117300,00 руб.

                         Для налогового учета     1100000,00 руб.

     7. Остаточная измененная первоначальная стоимость (п. 6 - п. 4)

                         Для бухгалтерского учета 1089437 руб.

                         Для налогового учета     1072602,70 руб.

     8. Увеличение руководителем срока полезного использования:

                         Для БУ (в случае улучшения нормативных показателей функционирования объекта

                         - см. п. 60 Методических указаний по БУ ОС) на  -   месяцев.

                                                                       ------

                         Для НУ (в пределах общего срока, установленного Классификатором для группы,

                         к которой ранее принадлежал объект, см. п. 1 ст. 258 НК РФ) на  -  месяцев.

                                                                                       -----

     9. Оставшийся срок полезного использования (п. 2 - п. 3 + п. 8):

                        Для бухгалтерского учета 355 месяцев

                        Для налогового учета     355 месяцев

     10. Сумма ежемесячной амортизации с 1 июля 2005 г. (с 1 числа  месяца, следующего  за  месяцем,

         завершения   реконструкции)  реконструированного  (модернизированного  и   т.п.)  основного

         средства (при линейном методе равен показателю п. 7, деленному на показатель п. 9):

                        Для бухгалтерского учета 3068,84 руб.

                        Для налогового учета     3021,42 руб.

     11. Изменения отражены в инвентарной карточке ОС-6 N 01010015/8-04.

     12. Акт ОС-3  (о  приеме-сдаче  отремонтированных,  реконструированных,  модернизированных  ОС)

         N 11/05.

Главный бухгалтер              Волков                Волков И.П.

                           -------------

Бухгалтер                     Мышкина               Мышкина Т.С.

                           -------------

30 июня 2004 г.

Мелкие недостатки в учете могут вылиться в большие проблемы

Оплошности в учете материалов

В отдельных случаях оприходование и списание материалов производится с нарушением установленных требований. Так, не оформляется должным образом на соответствующих унифицированных бланках материальный учет прихода и расхода (списания) материальных ценностей или же заполняются не все необходимые реквизиты этих форм.

Действующий порядок учета материальных запасов изложен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н. В соответствии с ними, порядок приемки и оприходования, отпуска и списания материалов устанавливается руководством организации. При этом следует учитывать и то, что материальный учет должен осуществляться (наряду с бухгалтерским учетом) соответствующим подразделением, а вовсе не бухгалтерией. При этом поступающие материалы должны оформляться, как правило, путем составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма N М-4 утверждена постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а). Впрочем, вместо приходного ордера, приемка и оприходование материалов может оформляться проставлением на документе поставщика (на счете, накладной и т.п.) штампа, в оттиске которого содержаться те же реквизиты, что и в приходном ордере. При установлении несоответствия поступающих материалов ассортименту, количеству и качеству приемку осуществляет назначаемая приказом руководителя организации комиссия с оформлением Акта о приемке материалов. Состав такой комиссии можно так же установить в приказе об учетной политике организации.

Отпуск материальных ценностей может оформляться с использованием лимитно-заборных карт (типовая межотраслевая форма N М-8), накладных (формы NN 11, 15) и карточек складского учета (М-17), а списание материалов может производиться на основании акта расходов (списания).

Для отражения ввода и движения имущества, перешедшего, согласно правилам бухгалтерского учета, в состав основных средств из категории МБП, используются унифицированные формы МБ-2, МБ-4, МБ-7 и МБ-8 (постановление Госкомстата РФ от 28.01.2002 N 5).

Рекомендуется разработать в организации Положение по учету материально-производственных запасов, отражающее специфику производства организации и соответствующее указанным Методическим указаниям. В таком Положении целесообразно установить порядок установления норм расхода материалов на производство, порядок списания отходов, цен на готовую продукцию, должностных лиц, ответственных за разработку норм и цен.

При формировании расходов учитываемых при налогообложении, следует учитывать требования Налогового кодекса по документальному оформлению и экономической целесообразности произведенных расходов. Так, в утверждаемых нормах расхода материалов необходимо четко обосновывать объем технологических потерь сырья, материалов и пр.

Несвоевременность обновления программ

Появление недостатков в ведении бухгалтерского и налогового учета вызывается также тем, что, в ряде случаев, организациями применяются бухгалтерские программы для ПЭВМ, не адаптированные к налоговому учету, а также то, что в применяемые программы несвоевременно вносятся изменения согласно требованиям руководящих документов по бухгалтерскому и налоговому учету. Кроме того, зачастую данные учета формируются и выводятся на печать не по действующим формам, утвержденным Госкомстатом РФ. Все это ведет к нарушениям в ведении налогового и бухгалтерского учета организации.

Неполное проведение инвентаризации

Во многих случаях, в нарушение требований руководящих документов, инвентаризации в организациях проводятся не в полном объеме (в частности, часто не проводится инвентаризация финансовых обязательств организации) и не оформляются соответствующим образом ее результаты. При проведении инвентаризации рекомендуется руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.

Как известно, инвентаризация должна охватывать не только проверку материально-производственных запасов, но и всех активов, обязательств и др., то есть при инвентаризации должно быть осуществлено установление реальных данных по всем счетам бухгалтерского учета (статьям баланса) на соответствующую дату. Таким образом, если результаты (данные), полученные как при инвентаризации на начало периода, так и при инвентаризации на конец отчетного периода совпадают с данными соответствующих счетов бухгалтерского учета (статей бухгалтерского баланса), то имеется определенная уверенность в том, что и в течение рассматриваемого периода ведение бухгалтерского учета охватывало деятельность организации в полном объеме.

В случае же расхождения каких-либо показателей, проверку работникам бухгалтерии следует начать с данных бухгалтерии, и только после установления правильности бухгалтерских данных предъявлять претензии к другим подразделениям организации.

При этом также целесообразно проверять выполнение организацией требований, предъявляемых Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденного совместным приказом от 10.03.1999 Минфина РФ N 20н и МНС РФ N ГБ-3-04/39. Результаты инвентаризации должны оформляться на унифицированных формах, утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 (в редакции постановления от 03.05.2000 N 36).

Нарушения кассовой дисциплины

Нарушения кассовой дисциплины заключаются в том, что в ряде организаций не выполняются требования "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" (инструкция ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18, решение Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40). В частности, в нарушение требований указанного Порядка, в ряде организаций отсутствует оборудованное в соответствии с предъявляемыми требованиями помещение кассы, не обеспечивается надлежащая охрана кассы и денег при доставке их из банка и др. Следует учитывать то, что, в соответствии с пунктом 29 Порядка, "руководители предприятия обязаны оборудовать кассу (изолированное помещение, предназначенное для приема, выдачи и временного хранения наличных денег) и обеспечить сохранность денег в помещении кассы, а также при доставке их из учреждения банка и сдаче в банк. В тех случаях, когда по вине руководителей предприятий не были созданы необходимые условия, обеспечивающие сохранность денежных средств при их хранении и транспортировке, они несут в установленном порядке ответственность".

В ряде случаев не все реквизиты унифицированных форм по кассовым операциям заполняются. Так, например, не во всех расходных кассовых ордерах указываются:

- корреспонденция счетов;

- наименование приложений (в ряде случаев приложения не прикладывались к кассовым ордерам);

- полученная сумма прописью;

- сумма НДС;

- паспортные данные получателя и др.

Передача денег и кассовой документации от одного кассира другому (например, при уходе в отпуск, болезни) документально (актом) не подтверждается.

Платежные (расчетно-платежные) ведомости не соответствуют установленной унифицированной форме. Отсутствуют табели учета рабочего времени и другие документы (по унифицированным формам), связанные с учетом рабочего времени и расчетами по заработной плате, отпускными и др.

В нарушение требований статьи 136 ТК РФ о том, что "заработная плата должна выплачиваться не реже, чем каждые полмесяца в дни, установленные правилами внутреннего трудового распорядка предприятия" заработная плата во многих организациях выплачивается один раз в месяц. При невыполнении этого требования Трудового Кодекса неизбежны выплаты должностными лицами и организацией значительных штрафных санкций и пени.

Нарушения авансовой дисциплины

Нарушения авансовой дисциплины чаще всего проявляются в отсутствии приказа о назначении подотчетных лиц и установлении сроков представления отчетов по выданным авансам. Не прилагаются к расходным кассовым ордерам утвержденные руководством заявления о выдаче подотчетных сумм. Расходы подотчетных сумм в отдельных случаях списываются по расходным кассовым ордерам без оформления их авансовыми отчетами.

В ряде случаев в оправдание израсходованных сумм при приобретении у других организаций имущества представляются только квитанции к приходным кассовым ордерам продавца и не прикладываются кассовые чеки. Это может быть расценено как отсутствие документального подтверждения расходов, в нарушение требований Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ, в статье 5 которого установлено, что организации и индивидуальные предприниматели обязаны выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки.

Ошибки в исчислении налогов и принятии
документов к налоговому учету

Проверим НДС

В настоящее время наиболее часто встречающимся нарушением, выявляемым налоговыми органами (с предъявлением организациям значительных санкций), являются недостатки, связанные с неправильным (неполным) заполнением счетов-фактур на приобретенные товары (работы, услуги). Неправильно или не полностью указанный в счете-фактуре хотя бы один реквизит из перечисленных в пункте 5 статьи 169 НК РФ, и (или) отсутствие подписи и расшифровки руководителя и (или) главного бухгалтера организации, реализующей товары (работы, услуги), является основанием для признания того, что организация-покупатель, принявшая такой НДС к вычету, "необоснованно применяет налоговые вычеты по НДС".

Такого рода "нарушения" очень просто находятся налоговиками (особенно при большом количестве поставщиков), и очень легко доказываются (если, например, отсутствует подпись, то это очевидное нарушение). А в случаях, когда налоговая инспекция изымает оригиналы таких счетов-фактур (что стало в последнее время частым явлением), и, следовательно, затрудняет внесение в счета-фактуры соответствующих исправлений и дополнений, доказательная база для применения санкций у налоговиков очень сильная.

Кроме того, в случае отсутствия счета-фактуры, если в других документах (например, в квитанции к приходному кассовому ордеру, кассовом чеке или накладной) указано: "в том числе НДС" или "НДС и его сумма", то существуют требования ФНС РФ, в соответствии с которыми эту сумму НДС следует выделить и отнести ее за счет собственных средств организации (т.е. не включать в этом случае НДС ни в вычеты, ни в расходы, учитываемые при налогообложении).

Также, в соответствии с требованиями налоговых органов, при расчете наличными деньгами суммы НДС должны подтверждаться обязательным выделением сумм НДС в кассовых чеках. Если же они не выделены, то суммы НДС (в случае если, например, в чеке указано "в том числе НДС", но сама сумма НДС не указана и даже при наличии счетов-фактур) не может приниматься не только для вычета НДС, но и не должна включаться в расходы на приобретение товаров.

Отсутствие указания сумм НДС в кассовых чеках наиболее часто встречается по расчетам с АЗС за топливо. В связи с этим организациям целесообразно производить оплату топлива безналичным порядком (с оформлением соответствующих договоров с топливными компаниями).

Налог на прибыль

При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль должны приниматься документально подтвержденные, обоснованные и экономически оправданные расходы, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ). В то же время не все расходы, производимые предприятием и учитываемые при расчете налога на прибыль, имеют такое обоснование.

Пример 10

Часто не имеют подтверждения производственного характера расходы на междугородние и международные телефонные разговоры, на услуги связи. В целях устранения этого нарушения наиболее простым способом является письменное подтверждение генерального директора (или установленных им в приказе ответственных лиц) о производственном характере произведенных разговоров на реестре телефонных разговоров. Также письменно должны подтверждаться расходы на коммунальные услуги (по показаниям счетчика электроэнергии, воды и др.), договоры на предоставление которых могут заключаться только с организациями, имеющими право на предоставление таких услуг. Коммунальные услуги также могут включаться в стоимость арендной платы при заключении договора аренды. В других случаях включения затрат на оплату коммунальных услуг в расходы при расчете налогооблагаемой прибыли могут возникнуть проблемы с налоговыми органами.

В соответствии с требованиями пункта 2 статьи 272 НК РФ датой признания организацией расходов, связанных с оказанием услуг (работ) сторонними предприятиями, является дата подписания акта приемки-передачи услуг (работ). При этом, в целях обеспечения экономической обоснованности производимых затрат, целесообразно в надлежаще оформленных актах (а по выполнению услуг, связанных с расширением рынка сбыта - в отчетах исполнителя) указывать, какие конкретные работы и услуги были выполнены.

Бухгалтеру о договорах

Значительное количество нарушений выявляется при проверке выполняемых договоров.

Пример 11

В некоторых случаях договоры не соответствуют обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент их заключения: отсутствуют существенные условия, необходимые для договоров данного вида, отсутствует указание об НДС в сумме договора (в то же время при оплате предусматривается, что НДС включен в сумму договора) и др.

С целью исключения основной массы нарушений при заключении договоров в организации необходимо предусматривать обязательное визирование главным бухгалтером проектов договоров, обязательное доведение до бухгалтерии копий заключенных договоров, заверенных соответствующими лицами.

Также представляется целесообразной разработка в организации типовых договоров по видам сделок и их постоянное дополнение (совершенствование) на основе практики их осуществления.

Пример 12

В типовой договор купли-продажи (для заключения договоров с поставщиками) целесообразно включать положение о том, что продавец несет ответственность за своевременную выдачу и правильное оформление счетов-фактур.

О ведении учета на счетах 90, 91, 99

В ряде организаций имеют место недостатки в ведении бухгалтерского учета, связанные с неправильным ведением учета на счетах 90 и 91. Например, когда остатки по этим счетам списываются ежемесячно (или ежеквартально). В связи с этим рассмотрим порядок учета на счетах 90, 91 и 99 на условном примере.

Пример 13

В январе 2005 г. выручка организации составила 2350000 руб. и отражена проводкой:

Дебет 62.1 Кредит 90.1 - 2350000 - поступила выручка.

Себестоимость составила 1847260 руб. 00 коп. и отражена проводкой

Дебет 90.2 Кредит 20 - 1847260 - учтена себестоимость реализованных товаров (продукции).

НДС с выручки составил 358474 руб. 58 коп. ( 2350000 : 118% х 18%) и отражен проводкой:

Дебет 90.3 Кредит 68 - 358474,58 - отражен НДС

Сопоставим выручку с суммой себестоимости и НДС: 2350000 руб. - (1847260 руб. + 358474 руб. 58 коп.) = 144265 руб. 42 коп. Полученная сумма является прибылью от продаж за январь 2005 г. и отражается проводкой:

Дебет 90.9 Кредит 99 - 144265,42 - прибыль от продаж за январь 2005 г.

При этом суммы с субсчетов 90.1, 90.2, 90.3 не списываются!

Таким образом, синтетический счет 90 (суммарно) сальдо на 01.02.2005 г. "не имеет" (как говорится в Инструкции к плану счетов). В то время как на субсчетах 90.1, 90.2, 90.3, 90.9 данные остаются (т.е. сальдо на 01.02.2005 по этим субсчетам есть). В дальнейшем они суммируются с данными следующего периода и так до окончания года.

Покажем это на примере счета 90 за один месяц (аналогично по каждому месяцу до конца года):

Счет 90

Наименование субсчетов	По дебету	По кредиту
Сальдо на 01.01.2005	-	-
Обороты января 2005 г.
Субсчет 90.1 "Выручка		2350000 руб.
Субсчет 90.2 "Себестоимость продаж"	1847260 руб.
Субсчет 90.3 "Налог на добавленную стоимость"	358474 руб. 58 коп.
Субсчет 90.9 "Прибыль от продаж"	141265 руб. 42 коп.
Итого	2350000 руб.	2350000 руб.
Сальдо на 01.02.2005	-

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи", кроме субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

Записи по субсчетам 91.1 "Прочие доходы" и 91.2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года (при этом к прочим расходам относятся операционные и внереализационные расходы - см. п.п. 4, 11, 12 ПБУ 10/99), а также статью на стр. 34 в N 2 нашего журнала за 2005 г.).

Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91.2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91.1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц (также без списания в течение года сумм с субсчетов 91.1. и 91.2!).

Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) отражается на субсчете 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов" и на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет (также как и счет 90).

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"), закрываются внутренними записями на субсчет 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Счет 99 "Прибыли и убытки" предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются:

- прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 "Продажи";

- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";

- потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.) - в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.;

- начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" соответственно в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", т.е. производится реформация баланса.

Подчистим хвосты?

В заключение статьи приведем пример рекомендованных мероприятий по устранению некоторых нарушений и недостатков в бухгалтерском учете, выявляемых при проверке организаций (на примере рекомендации аудитора, подготовленной для реальной компании).

Рекомендуемые мероприятия по устранению некоторых нарушений
и недостатков в бухгалтерском учете

N п/п	Объект проверки	Номера балан- совых счетов	Рекомендуемые мероприятия по установлению выявленных нарушений и недостатков в бухгалтерском учете
1	Основные средства	01, 02	1. Оформить по всем объектам формы ОС-1 (а, б), ОС-6 (а, б) 2. Пересчитать амортизацию. 3. Документальное оформление консервации ОС. 4. В налоговом учете принтеры (если они не входят в ПЭВМ) стоимостью менее 10 000 руб., приобретенные после 01.01.2002 г., не должны учитываться в соста- ве основных средств и по ним не должна начисляться амортизация. Ведение учета ОС должно осуществляться в соответствии с ПБУ 6/01 и Методичес- кими указаниями, утвержденными приказом Минфина от 13.10.2003 N 91н.
2	Немате- риальные активы	04, 05	Привести учет НМА и амортизации по ним в соответствие с ПБУ 14/2000. Внимание! В случае несоответствия требованиям ПБУ (например, не исключительные права) активы не относятся к НМА.
3	Вложения во вне- оборот- ные ак- тивы	08	Обеспечить выполнение условий по заключенным договорам и возврат выданных средств с применением предусмотренных договорами санкций. Приобретенную (не исключительные права) антивирусную программу (в случае нали- чия всех документов) по бухгалтерскому учету отнести на счет 97 и списывать ежемесячно в течение установленного в документах срока. По налоговому учету - в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ отнести к прочим рас- ходам по дате расчетов. В случае отсутствия документов - за счет своих средств.
4	Материа- лы	10	Выполнить то же, что и по счету 41
5	НДС по приобре- тенным ценнос- тям	19	Учет НДС в соответствии с требованиями статья 21 НК РФ и постановления Прави- тельства РФ от 29.07.1996 N 914 (с учетом изменений). Остаток по счету должен подтверждаться данными журнала полученных счетов-фактур, соответствовать дан- ным кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками. Кре- дитовый оборот по счету должен соответствовать данным книги покупок и коррес- пондироваться с дебетом счета 68 (по НДС). Во всех случаях несоответствия дол- жно быть письменное объяснение.
6	Товары	41	Учет приобретаемых товаров и материальных ценностей организовать в соответст- вии с разработанными в организации Положением по учету товарно-материальных ценностей (на основе ПБУ 5/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ (приказ Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н).
7	Расходы на про- дажу	44	По складским расходам. Принять решение о постановке на учет в ФНС РФ обособле- нного подразделения. Расходы на коммунальные услуги, электроэнергию, водоснаб- жение должны входить в арендную плату.
8	Денежные средст- ва. Кас- совые и банковс- кие опе- рации	50, 51, 52, 57	Порядок ведения кассовых операций в РФ - письмо ЦБ РФ от 22.9.1993 N 40 (в ред. 1996 г.) Выписки на 1 января должны быть из всех банков, в которых открыты счета. В случае если в течение года счет не использовался, об этом должна быть справ- ка банка.
9	Расчеты с поста- вщиками и др.	60, 76	По результатам инвентаризации принять решение по кредиторской задолженности по всем поставщикам.
10	Расчеты с поку- пателями др.	62, 76	По результатам инвентаризации принять решение по дебиторской задолженности по всем покупателям.
11	Расчеты по кре- дитам и займам	66, 67	Обеспечить правильное начисление курсовых разниц, банковских процентов, их правильное отражение в корреспонденции со счетом 91, соответствие остатка за- долженности в валюте его рублевому эквиваленту на последний день месяца.
12	Расчеты по нало- гам и по социаль- ному страхо- ванию	68, 69	При инвентаризации этих счетов целесообразно провести сверку данных по налогам и платежам с данными ФНС, ФСС, ФОМС и ТОМС, ПФ. По НДС - обеспечить соответствие данных деклараций с соответствующими показа- телями: - книг продаж и покупок; - по дебету и кредиту счета 19; - по дебету и кредиту счета 68; - по кредиту 62 (по объему оплаченной реализации). При этом в книги покупок и продаж должны включаться данные по полностью запол- ненным и правильно оформленным счетам-фактурам. По налогу на имущество - данные в декларации должны соответствовать данным по счету 01. По налогу на прибыль - данные должны в основном соответствовать данным формы 2 "Отчет о прибылях и убытках", за исключением расходов (доходов), не учитывае- мых при налогообложении, по которым должен быть учет (нарастающим итогом) и составляться бухгалтерская справка. По ЕСН - в декларации к вычету принимается только перечисленная сумма в ПФ (ст. 243 НК РФ). Должно быть полное соответствие налоговой базы с данными по расчетам с персоналом (счет 70). По НДФЛ - должны быть все заявления на предоставления стандартных вычетов. По счету 69 должен быть отдельный субсчет для соответствующих данных (отдельно Федеральный бюджет, отдельно ПФ, отдельно ФСС (по ЕСН), отдельно ФСС (по трав- матизму), отдельно ФФОМС, отдельно ТФОМС). Данные в декларации (в расчетах) по ЕСН должны соответствовать данным по этим субсчетам. По результатам сверки (с соответствующими органами) принять решения. При под- тверждении излишне перечисленных сумм налога подать заявления либо о возврате сумм, либо о зачете в последующих периодах (или по другим налогам).
13	Расчеты с персо- налом	70	Расчеты, учет, оформление (в том числе штатное расписание, прием на работу, увольнение, отпуск, перевод на другую должность и др.) в соответствии с Трудо- вым кодексом, на унифицированных формах, в которых все реквизиты (включая под- писи) должны быть заполнены.
14	Расчеты с подот- четными лицами, учреди- телями	71	Ведение расчетов с подотчетными лицами см. Порядок ведения кассовых операций в РФ - письмо ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40 (в ред. 1996 г.).
15	Капитал, резервы	80, 82, 83, 84	Должны быть учетные данные о суммах добавочного капитала. При получении прибы- ли, в соответствии с Уставом должно быть начисление резервного фонда.
16	Финансо- вые ре- зультаты и др.	90, 91, 97, 99 и др.	Надлежащий учет и своевременное равномерное отнесение расходов, учитываемых на счете 97. Введение счетов 90, 91, 99 в соответствии с ПБУ и планом счетов. Ведение субсчетов необходимо привести в соответствие с требованиями Плана сче- тов.
17	Бухгал- терская отчет- ность		В отчетах указывать отчетную дату, т.е. последний календарный день отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99). К учетной политике приложить рабочий план счетов, формы представляемой отчет- ности, разработанные организацией.

Е.П. Столбов,

ведущий аудитор компании ООО "Эстра-Аудит"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2005 г.