Учет лизинговых операций (А. Вагапова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38, сентябрь 2005 г.)

Учет лизинговых операций

Одной из разновидностей договора аренды является лизинг. Объектом лизинга могут быть здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество. Регулирование отношений по договору лизинга осуществляется в соответствии с параграфом 6 главы 34 ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.98 г. N 164-ФЗ (в ред. на 18.07.05 г.) "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ).

По договору лизинга одна сторона (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное другой стороной (лизингополучателем) имущество у определенного продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Лизингополучатель в свою очередь обязуется принять предмет лизинга и выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные договором лизинга. По окончании срока действия договора лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете для лизингового имущества предусмотрена ускоренная амортизация. Однако порядок применения ее различен.

Для целей бухгалтерского учета согласно п. 19 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, коэффициент ускорения - повышающий коэффициент амортизации - применяется только при расчете годовой суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка (письмо Минфина России от 28.02.05 г. N 03-06-01-04/118).

Данная позиция является спорной, так как ст. 31 Закона N 164-ФЗ предусматривает использование коэффициента ускорения для всех способов расчета амортизации. Такую же норму содержит и п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (приложение к приказу Минфина России от 17.02.97 г. N 15) (далее - Указания), регулирующий порядок бухгалтерского учета лизинговых операций. Вместе с тем спорить по данному вопросу довольно сложно, так как Закон N 164-ФЗ конкретных значений коэффициента ускорения не устанавливает.

В соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями данного договора.

Для целей налогового учета балансодержатель предмета лизинга обязан применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3. Правда, имеются некоторые исключения. Во-первых, коэффициент не применяется к оборудованию первой, второй и третьей амортизационных групп, если фирма начисляет по нему амортизацию нелинейным методом. Во-вторых, если предметом лизинга являются легковые автомобили или пассажирские микроавтобусы с первоначальной стоимостью более 300 тыс. и более 400 тыс. руб. соответственно. К ним наряду с повышающим применяют специальный коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, если балансодержатель в бухгалтерском учете использует линейный метод начисления амортизации, будут возникать временные разницы.

Рассмотрим отражение лизинговых операций в бухгалтерском учете.

1. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя без дальнейшего выкупа.

Учет у лизингодателя

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Приобретено оборудование для передачи в лизинг	08	60
Отражена сумма НДС	19	60
Оборудование, предназначенное для сдачи в лизинг, принято в состав доходных вложений	03, субсчет "Имущество для сдачи в лизинг"	08
Оборудование передано в лизинг	03, субсчет "Имущест- во, переданное в ли- зинг"	03, субсчет "Имущество для сдачи в лизинг"
Принят к вычету НДС	68	19
Начислена амортизация по лизинговому оборудованию	20	02
Начислено ОНО на сумму разницы между налоговой и бухгалтерской амортизацией	68	77
Начислена задолженность по лизинговым платежам	62	90
Начислен НДС	90-3	68, 76

Учет у лизингополучателя

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Получено оборудование в лизинг	001
Начислены лизинговые платежи	20, 25...	60
Отражен НДС	19	60

В данном случае не возникает каких-либо спорных моментов для целей налогообложения.

Ситуация складывается по-другому, если в соответствии с договором имущество впоследствии подлежит выкупу лизингополучателем. Вопрос об отнесении лизинговых платежей на расходы для целей налогообложения в случае дальнейшего выкупа является довольно спорным. НК РФ специального порядка учета таких операций не содержит. В соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов без каких-либо ограничений (за исключением случаев, когда оборудование учитывается на балансе лизингополучателя). Определения лизингового платежа в НК РФ нет. Следовательно, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо обращаться к другой отрасли законодательства.

На основании Методических рекомендаций по расчету лизинговых платежей, утвержденных Минэкономики России 16.04.96 г., в лизинговые платежи включаются: амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга, компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства, комиссионное вознаграждение, плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, а также стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей. Таким образом, выкупная цена является составляющей частью лизингового платежа.

Однако в последнее время налоговыми органами и Минфином России выпущен ряд писем, в соответствии с которыми расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга в налоговом учете лизингополучателя формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества. При этом выкупная стоимость предмета лизинга определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ. Если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю (письма Минфина России от 3.05.05 г. N 03-06-01-04/125, от 24.05.05 г. N 03-03-01-04/1/288, от 8.04.05 г. N 03-03-01-04/1/174, письмо ФНС России от 16.11.04 г. N 02-5-11/172@). Нормативными документами эта позиция не подкреплена.

Для целей бухгалтерского учета в настоящее время действуют Указания, в соответствии с п. 9 которых начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета затрат.

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ собственных основных средств".

Таким образом, возможны два варианта учета таких операций для целей налогового учета:

учитывать всю сумму лизинговых платежей в составе расходов в соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и быть готовым к судебному разбирательству с налоговыми органами. (Заметим, что судебная практика по этому вопросу еще не сложилась.);

запросить у лизингодателя расшифровку лизинговых платежей, а также сумму затрат на приобретение этого оборудования. Далее в течение срока договора лизинга исходя из полученной информации, формировать его первоначальную стоимость. По окончании срока договора включить приобретенное оборудование в нужную амортизационную группу и установить по нему срок полезного использования, уменьшенный на количество месяцев его фактической эксплуатации.

2. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

Учет у лизингодателя

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Приобретено оборудование для передачи его в лизинг	08	60
Отражена сумма НДС	19	60
Оборудование, предназначенное для сдачи в лизинг, принято в состав доходных вложений	03	08
Оплачен счет поставщика	60	51
Принят к вычету НДС	68	19
Начислена задолженность по лизинговым платежам	76	91
Списана стоимость переданного в лизинг оборудования	91	03
Отражена разница между лизинговыми платежами и стоимостью лизингового имущества	91	98
Учтено за балансом сданное в лизинг оборудование	011
Отражено поступление лизингового платежа	51	76
Включена в доход часть разницы между лизинговыми платежами и стоимостью лизингового имущества	98	90-1
Начислен НДС	90-3	68
Отражен возврат лизингового имущества	03	76

На сегодняшний день существует проблема в списании первоначальной стоимости лизингового имущества при его выкупе. Так, в письме Минфина России от 10.06.04 г. N 03-02-05/2/35 указано, что, ввиду того что у лизингодателя сохраняется право собственности на объект лизинга в течение всего периода договора лизинга, в момент передачи объекта лизинга лизингополучателю лизингодатель не может единовременно отнести к расходам первоначальную стоимость объекта лизинга.

Согласно ст. 28 закона N 164-ФЗ в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В этом случае сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления этих платежей, а в составе расходов - его первоначальная стоимость при переходе права собственности на объект лизинга.

При этом, поскольку производится реализация имущества, не являющегося для лизингодателя амортизируемым, сумма полученного убытка учитывается в составе расходов организации единовременно независимо от соотношения срока нахождения имущества в лизинге и срока эксплуатации объекта в рамках сроков эксплуатации, установленных для соответствующей амортизационной группы.

Однако с принятием Федерального закона от 6.06.05 г. N 58-ФЗ данная проблема решена. Пунктом 23 этого Закона в ст. 272 НК РФ введен п. 8.1, согласно которому расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Учет у лизингополучателя

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Получено оборудование в лизинг*(1)	08	76, субсчет "Арендные обязательс- тва"
Отражена сумма НДС	19	76, субсчет "Арендные обязательс- тва"
Объект лизинга введен в эксплуатацию	01, субсчет "Арен- дованное имущество"	08
Начислена амортизация по лизинговому имущес- тву	20, 25...	02, субсчет "Амортизация по арен- дованному имуществу"
Начислено ОНО на сумму разницы между налоговой и бухгалтерской амортизацией	68	77
Начислены лизинговые платежи	76, субсчет "Аренд- ные обязательства"	76, субсчет "Задолженность по ли- зинговым платежам"
Перечислен лизинговый платеж	76, субсчет "Задол- женность по лизин- говым платежам"	51
Принят к вычету НДС	68	19
При выкупе лизингового имущества
Лизинговое имущество переведено в состав собственных основных средств	01	01, субсчет "Арендованное имущес- тво"
Отражена амортизация по переведенному имуще- ству	02, субсчет "Амор- тизация по арендо- ванному имуществу"	02
При возврате лизингового имущества
Списана первоначальная стоимость лизингового имущества	01, субсчет "Выбы- тие основных средств"	01, субсчет "Арендованное имущес- тво"
Списана амортизация	02, субсчет "Амор- тизация по арендо- ванному имуществу"	01, субсчет "Выбытие основных средств"
Списана остаточная стоимость имущества	91-2	01, субсчет "Выбытие основных средств"
Начислен постоянный налоговый актив со стоимости выбывшего имущества	68	99
*(1) Для целей налогового учета первоначальная стоимость предмета лизинга равна сумме, которую лизингодатель истратил на его приобретение, доставку и доведение до работоспособного состояния. Поскольку в НК РФ не говорится, что эта норма касается только лизингодателя, ею должен руководствоваться и лизингополучатель (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Еще одним спорным вопросом является уплата налога на имущество по лизинговому имуществу.

В п. 1 ст. 374 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Таким образом, необходимым условием для возникновения объекта налогообложения является учет имущества в качестве объекта основных средств по правилам бухгалтерского учета.

Принимая во внимание вышеперечисленные условия, имеются все основания не включать лизинговое имущество в облагаемую базу по налогу на имущество по следующим причинам:

предметы лизинга учитываются не на счете 01 "Основные средства", а на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (Указания, План счетов бухгалтерского учета);

доходные вложения отражаются в бухгалтерском балансе обособленно от основных средств (п. 20 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации).

Минфин России придерживается такой же точки зрения, определяя предметы лизинга активами, качественно отличными от основных средств. Так, например, в письме Минфина России от 3.03.05 г. N 03-06-01-04/125 отмечено следующее: "Учитывая требование п. 1 ст. 374 Кодекса, имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не рассматривается в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Предмет лизинга, учитываемый на балансе в составе бухгалтерского счета 01 "Основные средства" в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, в том числе приказом Минфина России от 17.02.97 г. N 15, подлежит налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Аналогичная позиция высказана ведомством также в письмах от 31.08.04 г. N 03-06-01-04/16, от 19.11.04 г. N 03-06-01-04/133, от 19.11.04 г. N 03-06-01-04/137, от 30.12.04 г. N 03-06-01-02/26, от 28.02.05 г. N 03-06-01-04/118.

Однако в письме МНС России от 14.10.04 г. N 21-3-05/437 "О налоге на имущество организаций" указано, что основные средства лизинговых компаний, учитываемые на балансе в составе бухгалтерского счета 01 "Основные средства", облагаются налогом на имущество в общеустановленном порядке. Такой же позиции придерживается Управление МНС России по г. Москве (письма от 22.11.04 г. N 23-10/1/74871, от 3.12.04 г. N 23-10/1/77814, от 22.12.04 г. N 23-10/1/83358).

А. Вагапова,

аудитор ЗАО "Гориславцев и К. Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38, сентябрь 2005 г.