НДФЛ и налог на прибыль. Что нового? (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2005 г.)

НДФЛ и налог на прибыль. Что нового?

Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 58-ФЗ) внесены изменения в главы 23 "Налог на доходы физических лиц" и 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Федеральный закон N 58-ФЗ опубликован в "Российской газете" 14 июня 2005 г. N 125. Согласно статье 8 настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2006 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых настоящей статьей предусмотрен иной порядок вступления в силу.

Вступление в силу измененных статей НК РФ приведено в тексте публикации.

Необходимость внесения изменений обусловлена насущными потребностями хозяйствующих субъектов (налогоплательщиков) в более детальном регулировании отдельных норм налогового законодательства, а также оптимизацией (на законодательном уровне) некоторых - наиболее распространенных - видов расходов и доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Большая часть изменений внесена в главу 25 НК РФ. При этом в той или иной степени затронуты практически все аспекты определения налоговой базы - особенности формирования расходов на оплату труда, материальных расходов, расходов по осуществлению капитальных вложений и т.д. Наконец, разрешена проблема законодательного регулирования применения норм естественной убыли. Уточнен порядок распределения прямых расходов. Весьма основательно переработаны нормы главы 25 НК РФ, регулирующие порядок организации и ведения налогового учета в торговых организациях.

Налог на доходы физических лиц

Изменения внесены только в три статьи главы 23 НК РФ, в которых определен порядок определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды, при операциях с ценными бумагами, а также уточнен порядок применения имущественного налогового вычета при реализации акций или долей реорганизуемой организации.

Для большей части наших читателей указанные вопросы актуальными не являются. Поэтому подробный анализ внесенных изменений не представляется целесообразным.

Налог на прибыль организаций

Перечень изменений, внесенных в главу 25 НК РФ, довольно обширен. В настоящем комментарии рассматриваются только те изменения, которые могут представлять интерес для большей части налогоплательщиков (не являющихся, например, специализированными организациями, осуществляющими деятельность на рынке ценных бумаг).

Доходы

Общие правила

Весьма важное изменение внесено в пункт 1 статьи 248 НК РФ (вступает в силу с 1 января 2006 года). Теперь доходы налогоплательщика (для целей налогообложения) могут определяться не только на основании первичных документов и документов налогового учета, но и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы. Так как довольно сложно смоделировать ситуацию, при которой налогоплательщик станет самостоятельно завышать налогооблагаемую базу, можно предположить, что данное уточнение имеет целью расширить права налоговых органов при проведении проверок.

В статье 248 НК РФ не уточнено, какие именно документы (помимо первичных) имеются в виду. Из этого можно сделать вывод, что документ, оформленный с отступлением от правил бухгалтерского учета (статья 9 Закона о бухгалтерском учете), для целей налогообложения может являться основанием для включения доходов в налоговую базу.

Для целей бухгалтерского учета первичный документ не может быть принят, если отсутствует хотя бы один из реквизитов, указанных в статье 9 Закона о бухгалтерском учете. Как следует из новой редакции абзаца шестого пункта 1 статьи 248 НК РФ, отсутствие одного или нескольких из перечисленных реквизитов не является основанием для невключения данных документа в налоговую базу.

В любом случае налоговая база определяется на основании данных налогового учета. Таким образом, для того, чтобы доход мог быть признан для целей налогового учета, достаточным условием является возможность заполнения соответствующего аналитического регистра налогового учета. Не может быть принят к исполнению только такой документ, который не содержит данных, обязательных к отражению в аналитических регистрах налогового учета.

То есть, отсутствие в имеющемся документе таких регистров как дата составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления и личные подписи указанных лиц, не является препятствием для включения данных о полученных (возможно) доходах в налоговую базу. Следует обратить внимание на то, что отсутствие хотя бы одного из перечисленных реквизитов делает взыскание возможной дебиторской задолженности практически невозможным - как в судебном, так и во внесудебном порядке.

Отметим также, что в отношении расходов, принимаемых к налоговому учету, аналогичное уточнение внесено в статью 252 НК РФ, но оно касается только документального оформления операций, осуществленных за границами РФ.

Внереализационные доходы

Из состава внереализационных доходов исключены доходы, полученные от долевого участия в других организациях и направленные юридическим лицом-налогоплательщиком на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации (изменения в пункте 1 статьи 250 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года).

В общем случае суммы прибыли, хотя направленные на оплату дополнительных акций, и ранее не включались в налоговую базу. Такое распределение фактически являлось разновидностью выплаты дивидендов - с одной стороны, и увеличением уставного капитала общества - с другой. Это обусловлено тем, что дополнительная эмиссия акций сопровождает увеличение уставного капитала.

В бухгалтерском учете такие операции отражаются теми же проводками, что и операции по первоначальному формированию уставного капитала. То есть сначала делается проводка по увеличению размера уставного капитала и увеличению задолженности учредителей (дебет счета 75 "Расчеты с учредителями" кредит счета 80 "Уставный капитал"). Затем, по мере поступления сумм оплаты размещенных акций счет 75 кредитуется в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Из буквального прочтения текста пункта 1 статьи 250 НК РФ следует, что речь идет о суммах дохода, полученных от тех организаций, в которые осуществлены финансовые вложения. Причем суммы полученного дохода должны направляться на оплату дополнительно эмитированных акций организацией-получателем дохода. От вышеописанной ситуации данная отличается тем, что суммы полученного дохода учитываются в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", а их использование может быть произведено до реформации баланса (или включения сумм полученного дохода в состав валовой прибыли иным способом - если получение дохода и его использование происходят в течение отчетного года).

Таким образом, может быть использована следующая схема бухгалтерских проводок:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму начисленного дохода от долевого участия в других организациях;

дебет счета 75 кредит счета 80 - на сумму стоимости дополнительно эмитированных акций;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 75 - на сумму дохода, направленного на оплату дополнительно эмитированных акций.

Также из состава внереализационных доходов, учитываемых для целей налогообложения, исключены суммы дохода, полученного в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте (пункт 11 статьи 250 НК РФ, изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года).

Пунктом 2 статьи 3 Федерального закона N 58-ФЗ (положения, установленные статьей 3, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года) установлен порядок отражения в налоговом учете курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года. Очевидно, что данная норма установлена для того, чтобы минимизировать последствия резких (до 400 процентов) изменений курсов иностранных валют в условиях дефолта. Неясным остается механизм реализации этой нормы - после 1998 года прошло более шести лет и, следовательно, сроки хранения первичной документации бухгалтерского и налогового учета истекли, как минимум, в 2005 году. Наличие же первичной документации является основным требованием, которое должно быть соблюдено для отражения тех или иных операций в учете.

В пункте 20 статьи 250 НК РФ слова "товарно-материальных ценностей" заменены словами "материально-производственных запасов". Тем самым терминология (в отношении данного вида имущества), используемая в НК РФ, приведена в соответствие с терминологией, используемой в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

Ряд изменений внесен и в статью 251 НК РФ, которой установлен перечень видов доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Весьма существенными следует считать изменения, внесенные в подпункты 4 и 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ: слова "первоначального взноса" заменены, соответственно, словами "вклада (взноса)" и "вклада" (вступают в силу с 1 января 2006 года).

Таким образом, с нового года размер стоимости имущества, не подлежащего включению в налоговую базу участниками хозяйственных обществ (при выбытии или при ликвидации общества), а также участниками договора простого товарищества (в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества), ограничен не суммой первоначального взноса, а взноса или вклада вообще. Так как в новой редакции упомянутых подпунктов не уточнено, какой именно взнос или вклад имеются в виду, можно сделать вывод о том, что речь идет о суммарном размере взноса (вклада) - при первоначальном формировании уставного капитала (вклада по договору простого товарищества) и при последующих изменениях уставного (складочного) капитала или общего имущества товарищей.

Существенно уточнены два из условий, которым должны удовлетворять полученные гранты для того, чтобы они не включались в налоговую базу. Ограничения, которые ранее налагались на подобные поступления двумя абзацами подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ (абзац пятый в новой редакции вступает в силу с 1 января 2006 года, абзац шестой с той же даты утрачивает силу), объединены в одном абзаце. Кроме того, если ранее оговаривалось, что гранты должны предоставляться на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований, то теперь перечень направлений расширен за счет включения в него программ в области охраны здоровья населения, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан. Причем, направления осуществления программ в области охраны здоровья ограничены конкретным списком - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детскую эндокринологию, гепатит и туберкулез. Таким образом, гранты, полученные на реализацию программ в области здравоохранения на другие цели, должны облагаться налогом на общих основаниях.

Уточнен текст подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ (изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года) - не включаются в налоговую базу поступления в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации. В прежней редакции не было указания на состав задолженности перед бюджетом. Собственно налоговое законодательство допускает уменьшение задолженности именно по налогам и сборам. Так, статьей 59 НК РФ установлены общие правила списания безнадежных долгов по налогам и сборам: недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:

по федеральным налогам и сборам - Правительством Российской Федерации;

по региональным и местным налогам и сборам - соответственно исполнительными органами субъектов Российской Федерации и местного самоуправления.

Отсутствие указания на то, что норма подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ распространяется только на налоговые платежи, на практике обуславливала возникновение споров по поводу возможности исключения из налоговой базы и прочих списаний задолженности перед бюджетом. Теперь этот вопрос разрешен однозначно - в том случае, когда списываются суммы задолженности по другим основаниям, в том числе, и связанные с осуществлением целевого финансировании, суммы списаний должны включаться в налоговую базу.

Следует обратить внимание и еще на одну деталь: пунктом 2 статьи 59 НК РФ оговорено, что правила, предусмотренные пунктом 1 данной статьи, применяются также при списании безнадежной задолженности по пеням. Так как в новой редакции подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ пени не упоминаются, формальные основания на исключение сумм подобной задолженности отсутствуют.

Перечень доходов, не включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль, расширен за счет включения в него сумм стоимости капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором - пункт 1 статьи 251 НК РФ дополнен подпунктом 32 (вступает в силу с 1 января 2006 года) соответствующего содержания. Данное уточнение представляется оправданным - стоимость указанных вложений, по общему правилу, включается в инвентарную (первоначальную или восстановительную) стоимость объекта основных средств, являющегося предметом аренды. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налоговым законодательством установлен особый порядок расчетов между арендодателем и арендатором при осуществлении указанных капитальных вложений.

Существенное уточнение внесено в подпункт 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ (в новой редакции подпункт 1 вступает в силу с 1 января 2006 года). Теперь не будут включаться в налоговую базу целевые поступления (поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению), осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях - только в форме вступительных взносов, членских взносов, паевых вкладов и пожертвований, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ. Целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, будут увеличивать налоговую базу на общих основаниях.

Статья 251 НК РФ дополнена пунктом 3 (дополнение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года), в котором урегулированы вопросы налогообложения стоимости имущества, переходящего к правопреемнику реорганизуемой организации. Фактически требования налогового законодательства приведены в соответствие с нормами документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Правила отражения операций, связанных с реорганизацией организаций установлены Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина РФ от 20 мая 2003 г. N 44н.

Расходы

Общие положения

Одним из наиболее существенных изменений общих правил определения и признания расходов организации для целей налогообложения является уточнение текста пункта 1 статьи 252 НК РФ (дополнение вступает в силу с 1 января 2006 года) - под документально подтвержденными расходами понимаются не только затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, но и документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). То есть, документы, оформленные на территории иностранных государств и по правилам, которые действуют на этих территориях, будут приниматься к налоговому учету на общих основаниях.

Уточнение имеет существенное значение для организаций, осуществляющих расходы не только на территории РФ, и значительно увеличивает возможность уменьшения налоговой базы. Вместе с тем, принятие к учету подобных документов предполагает необходимость знания бухгалтером (или иным должностным лицом, ответственным за организацию и ведение налогового учета) обычаев делового оборота или иных требований, предъявляемых к оформлению первичных документов на территории той страны, где осуществляются расходы. Такими же знаниями должен будет обладать и контролирующий орган (в лице налогового инспектора). Из этого, в частности, может последовать вывод о некоторой унификации требований налоговых органов посредством разработки внутреннего документа ФНС РФ (или Минфина РФ), в котором будут собраны примерные формы первичных документов, оформленные в соответствии с требованиями МСФО, а также иных нормативных документов иностранных государств.

Второе обязательное условие, при котором расходы могут быть признаны для целей налогообложения - производство затрат для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, - сохранено без изменения.

Так же, как и в случае с доходами организации (пункт 3 статьи 251 НК РФ) уточнен порядок признания в налоговом учете расходов организаций при проведении реорганизации. Соответствующие правила сформулированы во вновь введенном пункте 2.1 статьи 252 НК РФ (дополнение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года).

Еще одно изменение внесено в пункт 4 статьи 252 НК РФ и, по нашему мнению, носит технический характер - слово "расходы" заменено словом "затраты". НК РФ не устанавливает, чем отличаются данные понятия.

Расширен перечень материальных расходов (принимаемых в качестве расходов для целей налогообложения), установленный подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ (дополнение вступает в силу с 1 января 2006 года) за счет включения в него других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ. По существу, текст главы 25 НК РФ в этой части приведен в соответствие с требованиями трудового законодательства.

Статья 211 ТК РФ определяет средства индивидуальной и коллективной защиты работников, как технические средства, используемые для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения.

В соответствии со статьей 221 ТК РФ на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам выдаются сертифицированные средства индивидуальной защиты, смывающие и обезвреживающие средства в соответствии с нормами, утвержденными в порядке, установленном Правительством РФ. Приобретение, хранение, стирка, чистка, ремонт, дезинфекция и обезвреживание средств индивидуальной защиты работников осуществляются за счет средств работодателя. Работодатель обязан обеспечивать хранение, стирку, сушку, дезинфекцию, дегазацию, дезактивацию и ремонт выданных работникам по установленным нормам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.

Порядок обеспечения работников средствами коллективной защиты отдельной статьей ТК РФ не регулируется.

Кроме того, необходимость обеспечения работников средствами коллективной и индивидуальной защиты закреплена в некоторых законах, регулирующих деятельность отдельных отраслей. В частности, статьей 24 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" установлено, что одним из основных требований по обеспечению безопасного ведения работ, связанных с пользованием недрами, является обеспечение лиц, занятых на горных и буровых работах, специальной одеждой, средствами индивидуальной и коллективной защиты.

Под экономической оправданностью данных расходов, как правило, понимается то, что они должны быть произведены в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51. Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены постановлением Минтруда России от 30 декабря 1997 г. N 69. Несмотря на то, что оба документа были приняты до вступления в силу ТК РФ, они продолжают действовать.

Еще одно изменение внесено в подпункт 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ (изменение вступает в силу с 1 января 2006 года) - перечень расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, расширен за счет включения в него расходов, связанных с формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами.

Существенные изменения внесены в пункт 2 статьи 254 НК РФ, которая устанавливает порядок определения стоимости материально-производственных запасов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Изменения коснулись следующих элементов:

по всему тексту пункта 2 (вступает в силу с 1 января 2006 года), как и всей статьи 254 НК РФ термин "товарно-материальные ценности" заменен на термин "материально-производственные запасы". Тем самым терминология НК РФ приведена в соответствие с терминологией документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;

пункт 2 дополнен абзацем (вступает в силу с 1 января 2006 года), которым установлено, что стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 НК РФ. То есть, при последующем принятии таких материально-производственных запасов к налоговому учету налоговая база будет уменьшаться не на рыночную стоимость оприходованных материалов, а только на сумму налога, уплаченного с этой стоимости.

Например, в результате инвентаризации выявлены излишки материально-производственных запасов на общую сумму (по рыночной стоимости) 20 тыс. руб. Налоговая ставка - 24 процента.

В бухгалтерском учете будет сделана проводка:

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 20 тыс. руб. - на сумму рыночной стоимости излишествующих материалов.

Налоговая база будет увеличена также на 20 тыс. руб. Сумма налога будет отражена в бухгалтерском учете проводкой:

дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" - 4800 руб. (20 тыс. руб. x 24%).

Если впоследствии оприходованные материалы будут использованы при выпуске продукции, выполнении работ или оказании услуг, в бухгалтерском учете будет оформлена проводка:

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 - 20 тыс. руб. - на сумму балансовой стоимости списанных материалов. Налоговая база по налогу на прибыль при этом будет уменьшена только на 4800 руб. (в соответствии с требованием вновь введенной нормы пункта 2 статьи 254 НК РФ).

Таким образом, фактически созданы условия, при которых оприходование излишков материально-производственных запасов, а также материалов от демонтажа объектов основных средств становится нецелесообразным - никакого выигрыша по суммам налогов организация не получит. Вместе с тем, при реализации продукции (работ, услуг), изготовленной (выполненной, оказанной) с использованием таких материалов размер налоговой базы по налогу на прибыль практически будет искусственно завышен (по сравнению с налоговой базой, сформированной при использовании приобретенных материально-производственных запасов).

Кроме того, уточнено, что в стоимость материально-производственных запасов, принимаемую к налоговому учету, не включается сумма только двух налогов - НДС и акцизов (кроме случаев, когда эти налоги включаются в стоимость запасов в соответствии с НК РФ). Ранее перечень налогов, которые могли включаться в стоимость материально-производственных запасов, фактически был открытым. Скорее всего, уточнение стало возможным после того, как практически все главы части второй НК РФ были приняты (в настоящее время не принята только глава 32 "Местный налог на недвижимость").

Также весьма существенным следует считать уточнение текста подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ (вступает в силу с 1 января 2006 года). Данным пунктом установлено, что к материальным расходам приравниваются суммы технологических потерь при производстве и (или) транспортировке. В прежней редакции подпункта 3 понятие "технологических потерь" не расшифровывалось, что приводило к многочисленным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами. В новой редакции уточнено, что технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. При этом процитированная норма налогового законодательства не определяет порядок документального подтверждения величины технологических потерь. По нашему мнению, в данном случае для подтверждения технологических особенностей производственного цикла следует использовать технологические карты, схемы раскроя и иные документы, разработанные производственным отделом (или иным аналогичным структурным подразделением) организации и утвержденные в форме внутреннего локального нормативного акта. Под физико-химическими характеристиками применяемого сырья, как правило, понимается необходимость проведения подготовительных работ (сушки, химической или физической обработки) сырья перед его передачей в производство. Очевидно, что в данном случае в качестве оправдательного документа также могут служить технологические карты и иные документы, регламентирующие производственный процесс. Представляется целесообразным включить в учетную политику (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения) нормативы технологических потерь на различных стадиях производственного цикла - по видам материально-производственных запасов.

Расходы на оплату труда

Перечень расходов на оплату труда, принимаемых к налоговому учету, несколько расширен.

Уточнен текст пункта 5 статьи 255 НК РФ (вступает в силу с 1 января 2006 года), которым предусматривается включение в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, стоимости форменной одежды и форменного обмундирования. Ранее не уточнялось, можно ли было принимать к учету расходы по изготовлению подобного имущества. Кроме того, фактически исключалась возможность принятия к учету расходов по приобретению или изготовлению форменной одежды, выдача которой не предусмотрена действующим законодательством. Теперь для целей налогообложения принимаются расходы не только на приобретение, но и на изготовление выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации. Таким образом, стоимость любой форменной одежды (не являющейся специальной) принимается к учету в составе расходов на общих основаниях.

Обращаем внимание на то, что стоимость специальной одежды, являющейся предметом индивидуальной или коллективной защиты, учитывается в составе материальных расходов.

Кроме того, текст статьи 255 НК РФ дополнен пунктом 12.1 (вступает в силу с 1 января 2006 года), которым предусмотрена возможность отнесения на уменьшение налоговой базы стоимости проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия.

В данном случае также фактически нормы налогового законодательства приведены в соответствие с нормами законодательства трудового - в пункте 12.1 статьи 255 НК РФ воспроизведена соответствующая норма статьи 326 ТК РФ.

Аналогичными причинами обусловлено уточнение текста пункта 13 статьи 255 НК РФ - в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включаются не только расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, но и расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно (дополнение вступает в силу с 1 января 2006 года).

Амортизируемое имущество

Перечень амортизируемого имущества также уточнен. Пункт 1 статьи 256 НК РФ дополнен двумя новыми абзацами. Нормы первого абзаца имеют практический характер, нормы второго - в определенной степени, заложены на перспективу.

Теперь амортизируемым имуществом будут также признаваться капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Ранее подобная норма в НК РФ отсутствовала, что делало весьма нецелесообразным осуществление таких капитальных вложений. Доходы арендодателя в этом случае уменьшались - в соответствии с гражданским законодательством, а уменьшение налоговой базы не могло быть произведено - ни посредством начисления амортизации, ни непосредственно. Если же аренда была долговременной (с правом последующего выкупа), то в невыгодной ситуации оказывался арендатор - произведя расходы (без которых эффективное использование арендованного имущества могло быть невозможным), принять их в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль он не мог (вступает в силу с 1 января 2006 года).

Кроме того, новая редакция пункта 1 статьи 256 НК РФ допускает включение в состав амортизируемого имущества, полученного организацией от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ (вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования).

По состоянию на 1 июля 2005 года соответствующие законы (об инвестиционных и концессионных соглашениях) не приняты.

В статью 257 НК РФ (которой устанавливается порядок определения стоимости амортизируемого имущества) внесено только два уточняющих изменения - при определении первоначальной стоимости объектов основных средств (в том числе, и являющегося предметом лизинга) должны исключаться суммы НДС и акцизов (вступают в силу с 1 января 2006 года). Прежней редакцией статьи 257 НК РФ было установлено, что исключались суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. То есть, норма статьи вследствие внесенного изменения принципиально не изменилась.

Отсылочная норма, которой допускался другой порядок учета сумм налогов (включения их в первоначальную стоимость объектов основных средств), сохранена.

Как уже отмечалось, в состав амортизируемого имущества теперь будут включаться капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. В связи с этим пункт 1 статьи 258 НК РФ дополнен несколькими абзацами, регулирующими порядок начисления амортизации по таким вложениям (вступающими в силу с 1 января 2006 года):

1. капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ. В данном случае арендатор фактически не несет дополнительных расходов по осуществлению капитальных вложений. Поэтому очевидно, что расходы в виде амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете должен отражать арендодатель. Заметим, что подобная схема на практике применима в том случае, когда по условиям договора аренды арендованные объекты продолжают учитываться на балансе арендодателя. Возмещение расходов, произведенных арендатором, как правило, осуществляется посредством уменьшения арендных платежей - встречные перечисления денежных средств вряд ли целесообразны. Поэтому возникает вопрос, каким образом отражать соответствующие операции в бухгалтерском учете. В общем случае капитальные вложения аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Однако в данном случае такая схема вряд ли будет являться правомерной, так как документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не предполагают списания дебетового сальдо со счетов учета активов (при их передаче другой организации) минуя счета учета продаж или прочих доходов. По нашему мнению, допустимо учитывать осуществленные затраты на специально открытом субсчете к счету 76.

При списании сумм произведенных расходов следует учитывать два аспекта. С одной стороны, налоговое законодательство не запрещает уменьшать размер арендных платежей на суммы осуществленных капитальных вложений по мере их осуществления - до момента их завершения. С другой стороны, такая схема вряд ли будет выгодна (или приемлема) для арендодателя - суммы доходов уменьшатся, а увеличить расходы (амортизацию) до окончания работ (и оформления соответствующего акта приемки) нельзя.

Таким образом, наиболее правомерной (и целесообразной) является схема, при которой суммы, аккумулированные на субсчете к счету 76, списываются на счет расчетов по арендной плате только после окончания всех работ в рамках осуществления капитальных вложений.

Например, арендатором осуществлены капитальные вложения в арендованный объект основных средств (общепроизводственного назначения): в июне - 10 тыс. руб., в июле - 20 тыс. руб., в августе - 15 тыс. руб. Работы завершены в августе, результаты работ приняты комиссией, в состав которой вошел и представитель арендодателя. По условиям договора сумма капитальных вложений, осуществленных арендатором, относится на уменьшение арендных платежей. Срок оплаты аренды - последнее число каждого месяца. Размер платы - 35 тыс. руб. в месяц.

В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны проводки (записи, связанные с НДС, опущены):

в июне:

дебет счета 76, субсчет "Капитальные вложения в арендованные объекты" кредит счетов учета производственных затрат - 10 тыс. руб. - на сумму расходов, произведенных в данном месяце;

в июле-августе:

дебет счета 76 кредит счетов учета производственных затрат - 20 и 15 тыс. руб. соответственно;

в августе:

дебет счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" кредит счета 76, субсчет "Капитальные вложения в арендованные объекты" - 45 тыс. руб. - на сумму завершенных капитальных вложений;

дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" - 35 тыс. руб. - арендная плата.

Так как размер капитальных вложений превышает размер арендной платы, в августе месяце платежи производиться не будут.

Если бы по условиям договора аренды оплата производилась бы в начале следующего месяца, данная проводка должна оформляться (для условий данного примера) в сентябре;

в сентябре:

дебет счета 25 кредит счета 76 - 35 тыс. руб.;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" кредит счета 51 "Расчетные счета" - 25 тыс. руб. (35 - (45 - 35)) - на сумму арендной платы, уменьшенную на остаток капитальных вложений;

в бухгалтерском учете арендодателя:

в августе:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с арендатором" - 45 тыс. руб. - на сумму осуществленных арендатором капитальных вложений;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - 45 тыс. руб. - на сумму увеличения стоимости арендованного объекта;

дебет счета 76 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 35 тыс. руб. - на сумму начисленной арендной платы (за август);

в сентябре:

дебет счета 76 кредит счета 91 - 35 тыс. руб. - на сумму начисленной арендной платы (за сентябрь);

дебет счета 51 кредит счета 76 - 25 тыс. руб. - на сумму фактически поступившей оплаты.

Заметим, что в том случае, когда арендодатель определяет доходы по кассовому методу, непоступление сумм арендной платы непосредственно на расчетный счет не является основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Фактически арендная плата поступила в натуральной форме - в виде завершенных капитальных вложений, стоимость которых будет возмещаться посредством начисления амортизации;

в октябре:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация арендованных объектов" - на сумму начисленной амортизации по арендованному объекту с учетом увеличения его стоимости на суммы капитальных вложений, осуществленных арендатором.

То обстоятельство, что право на начисление амортизации (для условий данного примера) возникает только в октябре, прямо вытекает из статьи 259 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом N 58-ФЗ).

2. капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В данном случае схема бухгалтерских проводок будет несколько иной - так как произведенные затраты не передаются арендодателю, а арендатор получает право начисления амортизации. Следовательно, произведенные капитальные вложения должны быть оформлены как отдельный объект основных средств. Это обуславливает необходимость использования арендатором синтетического счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Например, для данных из предыдущего примера:

в июне-августе:

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счетов учета производственных затрат - 10, 20 и 15 тыс. руб. соответственно;

в августе:

дебет счета 01 кредит счета 08 - 45 тыс. руб. - на сумму осуществленных капитальных вложений.

В принципе, законодательные и нормативные акты не обязывают оформлять ввод капитальных вложений в эксплуатацию и отражение их в составе основных средств. Однако подобная схема наиболее соответствует общепринятому порядку учета амортизируемого имущества и позволяет однозначно определить дату начала начисления амортизации;

в сентябре:

дебет счета 25 кредит счета 02 - на сумму начисленной амортизации.

Здесь следует обратить внимание на то, что НК РФ обязывает устанавливать норму амортизационных отчислений на основе Классификации основных средств, а не основываясь на сроке договора аренды. Из этого следует, что в тех случаях, когда аренда не предполагает дальнейшего выкупа арендуемого объекта, как правило, стоимость осуществленных капитальных вложений на расходы полностью перенесена не будет. Порядок списания остатка неамортизированной части произведенных капитальных затрат НК РФ не урегулирован.

Приведенная схема не предполагает корректировки расчетов между участниками договора аренды.

Также необходимо подчеркнуть, что амортизации подлежат только те капитальные вложения, которые осуществляются по согласованию с арендодателем. Если подобные расходы арендатор осуществил самостоятельно, то арендодатель не только не обязан их возмещать, но и имеет право потребовать приведения объекта в первоначальное состояние за счет арендатора. Хотя, по нашему мнению, такая ситуация на практике вряд ли возможна - неотделимые улучшения направлены на повышение эффективности использования объекта без изменения его первоначального функционального предназначения.

В связи с дополнениями, внесенными в статьи 256 и 258 НК РФ, соответствующим образом изменен и текст статьи 259 НК РФ, которая регулирует порядок расчета сумм амортизации.

Статья 259 НК РФ дополнена пунктом 1.1, норма которого направлена на повышение привлекательности капитальных вложений как в приобретение новых объектов основных средств, так и в их модернизацию:

с 2006 года будет разрешено включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.

При этом предполагается, что сумма, отнесенная на увеличение стоимости объектов основных средств, и подлежащая включению в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должна быть уменьшена на суммы, принятые к учету в составе текущих.

Например, в августе месяце организацией приобретен объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб., годовая норма амортизации - 12 процентов. Учетной политикой организации для целей налогообложения закреплено, что 10 процентов от всех капитальных вложений (включая приобретение и строительство объектов основных средств, а также осуществление таких расходов, которые изменяют первоначальную или восстановительную стоимость основных средств) учитывается в составе текущих расходов.

В бухгалтерском учете вся стоимость капитальных вложений будет включена в первоначальную стоимость приобретенного объекта. Размер ежемесячных амортизационных отчислений составит 1000 руб. (100 000 x 12% : 12 мес.).

В налоговом учете в сентябре месяце (третьем отчетном периоде) налоговая база будет дополнительно уменьшена на 10 тыс. руб., а размер ежемесячной амортизации будет равен 900 руб. ((100 000 - 10 000) x 12% : 12 мес.).

Абзац второй пункта 2 дополнен предложением (вступающим в силу с 1 января 2006 года), в соответствии с которым начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с настоящей главой подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее:

у арендодателя месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений - в случаях, когда в соответствии со статьей 258 НК РФ право на начисление амортизации принадлежит арендодателю;

у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию - в случае, когда капитальные вложения произведены с согласия арендодателя, но договором аренды возмещение произведенных арендатором расходов не предусмотрено.

При этом в расчет амортизации не включаются расходы на капитальные вложения, которые списаны в составе текущих расходов в соответствии с пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ (четвертый абзац пункта 2 - вступает в силу с 1 января 2006 года).

Кроме того, статья 259 НК РФ дополнена пунктом 14, которым регулируется порядок расчета амортизации объектов основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал (действие пункта 14 распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года).

Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

Существенно пересмотрен состав прочих расходов, установленный статьей 264 НК РФ. Кроме того, уточнены некоторые особенности принятия прочих расходов к налоговому учету. Изменения коснулись следующих видов расходов:

В новой редакции изложен подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Новая редакция отличается от прежней тем, что предполагает включение в состав прочих расходов не только налогов и сборов, но и таможенных пошлин и сборов, начисленных в установленном законодательством порядке. Данное изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. То есть, таможенные пошлины и сборы, которые в соответствии с законодательством не подлежат возмещению, уплаченные в 2005 году (до принятия Федерального закона N 58-ФЗ), могут быть единовременно отнесены на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Состав расходов, установленный подпунктом 6 пункта 1 (распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года), уточнен - в составе расходов на приобретение услуг охранной деятельности к налоговому учету могут быть приняты услуги, оказываемые вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В новой редакции изложен подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ (вступает в силу с 1 января 2006 года), регулирующий порядок принятия к учету расходов, осуществляемых в рамках договора аренды или лизинга. В прежней редакции были установлены правила учета расходов у лизингополучателя. Новая редакция устанавливает порядок, в соответствии с которым у лизингодателя в составе прочих расходов учитываются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, - в случае, если имущество, переданное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя.

Несколько расширен перечень расходов, установленный подпунктом 30 (вступает в силу с 1 января 2006 года) пункта 1 статьи 264 НК РФ, - в составе прочих расходов теперь могут учитываться взносы, уплачиваемые организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации (если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности). Наиболее распространенными электронными системами передачи информации являются SPRINT, SWIFT и REUTERS.

В подпункте 38 пункта 1 статьи 264 НК РФ в новой редакции (вступает в силу с 1 января 2006 года) изложен второй абзац. Точнее, один абзац, в котором определялись цели социальной защиты инвалидов, заменен 12 новыми абзацами, текст которых максимально приближен к нормам Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации".

Расходы, предусмотренные подпунктом 38 пункта 1 статьи 264 НК РФ, теперь можно будет принимать к налоговому учету непосредственно - по мере осуществления, так и через создание соответствующего резерва (в соответствии со вновь введенной статьей 267.1 НК РФ).

С учетом этого пункт 1 статьи 264 НК РФ дополнен подпунктом 39.2 (вступает в силу с 1 января 2006 года), которым регулируется порядок принятия к налоговому учету расходов на формирование резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, предусмотренных подпунктом 38 настоящего пункта. Подобные резервы могут создаваться налогоплательщиком - общественной организацией инвалидов, а также налогоплательщиком - организацией, использующей труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов.

Подпункт 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ дополнен словами "если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 настоящего Кодекса" (вступает в силу с 1 января 2006 года). Данным подпунктом регулируется порядок принятия к налоговому учету расходов, связанных с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи). Статья 275.1 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Таким образом, внесенным изменением уточняется, что в составе прочих расходов учитываются расходы организаций, не являющихся обслуживающими производствами или хозяйствами, либо являющихся таковыми, но нормы статьи 275.1. для учета расходов по их содержанию не применяются.

Внесено изменение в пункт 4 статьи 264 НК РФ (вступает в силу с 1 января 2006 года), содержащий перечень расходов, относимых к расходам на рекламу. Во-первых, осуществлена техническая правка - слова "работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией" заменены словами "реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах", что более точно соответствует терминологии НК РФ (в частности, статей 39 и 40 НК РФ).

Во-вторых, уточнено, что к расходам на рекламу также относятся расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о товарных знаках и знаках обслуживания.

Внереализационные расходы

Ряд изменений внесен в статью 265 НК РФ, причем часть из них представляется весьма существенной.

В качестве внереализационных расходов теперь будут учитываться (наряду с процентами по долговым обязательствам любого вида) также расходы в виде процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации. Слова "любого вида" формально распространяли действие нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ и на проценты по указанной задолженности. Однако, то обстоятельство, что в ряде других статей долговые обязательства в рамках хозяйственных договоров и долговые обязательства перед бюджетом регулировались отдельно, возникала определенная неясность в правомерности принятия расходов по процентам, уплаченным в связи с реструктуризацией налоговой задолженности, к налоговому учету. Действие абзаца первого подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Одновременно уточнен текст абзаца второго подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ (вступает в силу с 1 января 2006 года). При этом размер расходов (в виде процентов по долговым обязательствам), который может быть принят к налоговому учету, ограничен - сумма процентов, учитываемая в качестве расхода исчисляется, исходя из первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической (ранее было указание только на доходность, установленную эмитентом (ссудодателем), - без уточнения, о том что она первоначальная). Ограничение суммы расходов фактической доходностью представляется очевидным - если фактические расходы ниже первоначально объявленной доходности, налоговая база может быть уменьшена только на те суммы, которые реально были начислены и перечислены займодателю.

Изменениями, внесенными в подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ (распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года), установлено, что расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, более не учитываются в составе внереализационных расходов (так же как суммы положительной переоценки данного вида активов не учитываются в составе внереализационных доходов).

Изменения, внесенные в подпункт 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ (вступают в силу с 1 января 2006 года), обусловлены изменением законодательного регулирования порядка и периодичности выплаты дивидендов. В соответствии со статьей 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода. Причем в данной редакции пункт 1 статьи 42 Закона об акционерных обществах вступил в действие еще в 2002 году. Таким образом, возникло определенное несоответствие между нормами налогового и гражданского законодательства - возможность проведения собраний акционеров чаще одного раза в год законодательно закреплена, а порядок списания расходов, связанных с проведением собраний, не был установлен. То есть, фактически расходы на проведение всех собраний, кроме ежегодных, должны были возмещаться за счет средств чистой прибыли и не уменьшали налоговую базу.

В новой редакции подпункта 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ слова "ежегодного собрания" заменены словом "собраний". Таким образом, теперь в составе внереализационных расходов могут быть учтены затраты на проведение любого количества собраний акционеров, участников или пайщиков - организаций всех организационно-правовых форм.

Наиболее существенной, по нашему мнению, является норма вновь введенного подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ (вступает в силу с 1 января 2006 года), в соответствии с которой в составе внереализационных учитываются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. В бухгалтерском учете подобные скидки или премии отдельно не отражаются - сумма валовой (бухгалтерской) прибыли уменьшается автоматически на счетах учета продаж.

Например, оптовая цена продукции, указанная в прайсе, равна 100 руб. за единицу. Балансовая стоимость - 60 руб. за единицу. По условиям поставки покупателю может быть предоставлена скидка до 20 процентов - при условии приобретения не менее 100 единиц товара. Покупатель приобрел 200 единиц.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с начислением НДС, опущены):

дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 "Товары" - 12 000 руб. (60 x 200) - на сумму балансовой стоимости отгруженного товара;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 16 000 руб. (100 - 20%) x 200 - на сумму договорной стоимости отгруженного товара с учетом скидки;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 - 4000 руб. (16 000 руб. - 12 000 руб.) - на сумму финансового результата (прибыли) от продаж.

Таким образом, новый подпункт пункта 1 статьи 265 НК РФ устанавливает порядок, в соответствии с которым корректировку налоговой базы по налогу на прибыль (по данным бухгалтерского учета) на суммы скидок проводить не надо.

Одновременно, считаем необходимым напомнить, что в соответствии со статьей 40 НК РФ (изменения в которую не вносились) отклонение цены от рыночной более чем на 20 процентов является основанием для проверки правомерности установления цен. С другой стороны, статья 39 НК РФ устанавливает, что, в общем случае, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Еще одним новым подпунктом 19.2 (действие указанного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года), входящим в пункт 1 статьи 265 НК РФ, предусмотрено включение в состав внереализационных расходов в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемых в размере и порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации.

Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам

В статью 266 НК РФ, регулирующую порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам, внесено одно уточняющее дополнение - сомнительным долгом признается не всякая задолженность перед налогоплательщиком, а только та, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. То, что резерв может создаваться только под те долги, которые обусловлены осуществлением операций в рамках производственной и торговой деятельности, представляется очевидным. Однако прежняя редакция пункта 1 статьи 266 допускала расширительное толкование. Причем, в результате толкования создавалась парадоксальная ситуация - непосредственно расходы, не связанные с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг, в налоговом учете отражены быть не могут, а через создание резерва - не исключалось.

Действие дополнения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Особенности определения расходов при реализации товаров

В статью 268 НК РФ, которой установлены особенности определения расходов при реализации товаров, внесен ряд уточнений, которые в основном регулируют порядок реализации имущественных прав (которые в соответствии со статьей 128 ГК РФ относятся к объектам гражданских прав наряду с вещами и ценными бумагами, работами и услугами).

Изменено наименование статьи: оно дополнено словами "и (или) имущественных прав". Аналогичные изменения внесены и в текст статьи.

Из изменения, внесенного в подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ, следует, что порядок определения расходов, применяемый при реализации приобретенных товаров, распространяется и на реализацию товаров, созданных силами организации. Порядок определения расходов при реализации покупных товаров (приобретенных исключительно для перепродажи) регулируется пунктом 3 статьи 268 НК РФ.

Пункт 1 статьи 268 НК РФ дополнен подпунктом 2.1 (вступает в силу с 1 января 2006 года), регулирующим порядок определения расходов при реализации имущественных прав (долей, паев) - налогоплательщик вправе уменьшить доходы на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

При реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4-6 статьи 277 НК РФ. Данные пункты включены в статью 277 НК РФ Федеральным законом N 58-ФЗ. Более подробный комментарий к ним будет приведен ниже.

Если имущественное право представляет собой право требования долга (дебиторскую задолженность), доходы и расходы по такой операции определяются порядком, установленным статьей 279 НК РФ - как при уступке права требования.

Весьма существенное изменение внесено в подпункт 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ (вступает в силу с 1 января 2006 года) - при реализации покупных товаров налогоплательщик также вправе уменьшить доходы на сумму расходов по оценке товаров. Ранее перечень дополнительных расходов не был закрытым, однако указание на то, что в их состав могут включаться расходы по оценке, отсутствовало, что создавало предпосылки для возникновения разногласий между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Случаи, когда проведение оценки обязательно, установлены статьей 8 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ".

При реализации покупных товаров проведение оценки обязательно в следующих случаях:

при продаже или ином отчуждении товаров, принадлежащих Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям;

при проведении оценки объектов оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы.

Особенности отнесения процентов
по долговым обязательствам к расходам

Текст статьи 269 НК РФ, которой установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, переработан весьма существенно.

В пункте 1 в новой редакции изложен абзац четвертый (вступает в силу с 1 января 2006 года).

Отличие новой редакции от прежней состоит в следующем:

уточнено, что предельная величина процентов, применяемая при отсутствии долговых обязательств (выданных в том же квартале на сопоставимых условиях) и установленная данным абзацем, применяется только в отношении российских организаций;

в предельную величину процентов включаются проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц.

Предельная величина процентов, принимаемая для целей налогообложения, сохранена на прежнем уровне - увеличенная в 1,1 раза ставка рефинансирования Центробанка РФ, - при оформлении долгового обязательства в рублях и 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Кроме того пункт 1 дополнен тремя абзацами, в которых расшифровывается, какая ставка рефинансирования применяется в различных ситуациях:

если долговое обязательство не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - применяется ставка рефинансирования Центробанка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в прочих случаях - ставка рефинансирования Центробанка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

В статью 270 НК РФ, которой установлен перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, внесено три изменения.

Уточнен текст пункта 1 статьи 270 НК РФ - при определении налоговой базы не учитываются (помимо начисленных дивидендов) расходы в виде других сумм прибыли после налогообложения (распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года).

На первый взгляд, уточнение представляется излишествующим. С учетом требований других статей главы 25 НК РФ новая редакция пункта 1 статьи 270 НК РФ должна предполагать, что некоторые расходы, имеющие производственных характер, могут возмещаться за счет чистой прибыли организации. Очевидно, что смоделировать такую ситуацию практически невозможно.

Однако данное изменение следует рассматривать в совокупности с нормой пункта 1.1 (вновь введенного Федеральным законом N 58-ФЗ) статьи 259 НК РФ, которым разрешается учитывать в составе текущих расходов, уменьшающих налоговую базу до 10 процентов суммы капитальных вложений. Таким образом, капитальные затраты, направленные на приобретение объектов основных средств, объектов нематериальных активов, а также на улучшение их эксплуатационных характеристик (посредством проведения достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или текущего перевооружения), могут частично приниматься к налоговому учету при условии, что они были осуществлены не за счет чистой прибыли. Другим источником финансирования капитальных вложений является амортизация. Следовательно, для того, чтобы право, предоставленное пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ могло быть реализовано, необходимо соблюдение, как минимум, двух условий: в организации должен быть налажен учет источников финансирования капитальных вложений, и суммы амортизации, использованные на эти цели, должны быть не меньше тех сумм, которые предполагается списать в качестве текущих расходов.

Например, в организации приобретен объект основных средств первоначальной стоимостью 100 тыс. руб. На финансирование осуществленных капитальных вложений направлена: амортизация - в сумме 8 тыс. руб. и чистая прибыль - в размере 92 тыс. руб.

К налоговому учету может быть принята только сумма, равная 8 тыс. руб., хотя она и составляет только восемь процентов от первоначальной стоимости приобретенного объекта.

Пункт 5 статьи 270 НК РФ, которым запрещается учитывать для целей налогообложения расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, также уточнен (вступает в силу с 1 января 2006 года) с учетом нормы пункта 1.1 статьи 259 НК РФ - оговорено, что не учитываются для целей налогообложения также суммы расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 НК РФ. То обстоятельство, что ранее в пункте 5 статьи 270 НК РФ не содержалось прямого запрета на включение в состав расходов, принимаемых к налоговому учету, сумм затрат по достройке, дооборудованию и т.п., не означает, что прежде эти расходы учитывались для целей налогообложения - в соответствии со статьей 259 НК РФ подобные расходы включались в первоначальную или восстановительную стоимость амортизируемого имущества и, следовательно, могли быть возмещены только посредством начисления амортизации.

Порядок признания расходов при методе начисления

Абзац второй пункта 1 статьи 272 НК РФ (которым установлено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок) дополнен нормой, которая допускает возможность определения даты признания расходов самим налогоплательщиком. Условием, при котором налогоплательщик может самостоятельно определить дату признания доходов, является отсутствие в соответствующем договоре условий, позволяющих однозначно определять факт осуществления расходов (вступает в силу с 1 января 2006 года).

Для договоров купли-продажи, поставки и иных сделок, предполагающих передачу активов, имеющих материально-вещественную форму, определение даты осуществления расходов, как правило, является очевидным - эта дата соответствует дате отгрузки готовой продукции, товаров или прочего имущества налогоплательщика. Поэтому, новая норма, по нашему мнению, рассчитана, прежде всего на применение теми налогоплательщиками, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в виде выполнения работ или оказания услуг.

В связи с тем, что пунктом 1.1 налогоплательщикам предоставлено право принимать в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, сумм капитальных вложений (не более 10 процентов приобретенных или построенных объектов основных средств и иного амортизируемого имущества), возникла необходимость определить дату признания таких расходов. Пункт 3 статьи 272 НК РФ дополнен абзацем, которым установлено, что расходы в виде части капитальных вложений, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (вступает в силу с 1 января 2006 года).

Пункт 6 статьи 272 НК РФ дополнен текстом, которым уточняется порядок признания сумм расходов по обязательному и добровольному страхованию - расходы, произведенные разовым платежом, признаются равномерно в течение срока действия соответствующего договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года).

Например, договор страхования заключен 16 января сроком до конца года. Разовый платеж в сумме 35 тыс. руб. был произведен в день заключения договора. Количество календарных дней до конца года в данном случае будет равно 350 (365 - 15). Следовательно, за каждый день отчетного (налогового периода) может быть признано в качестве расходов 100 руб. (35 000 : 350).

Таким образом, в январе к налоговому учету может быть принято 1600 руб., в феврале - 2800 руб. и т.д.

Пункт 7 статьи 272 НК РФ (которым определяется дата осуществления различных видов внереализационных доходов) дополнен подпунктом 10, в котором определяется дата признания расходов при реализации долей, паев (вступает в силу с 1 января 2006 года).

Кроме того, текст статьи 272 НК РФ дополнен пунктом 8.1, которым регулируется порядок признания расходов по приобретению переданного в лизинг имущества (учитываемых в составе прочих расходов) - расходы признаются в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (вступает в силу с 1 января 2006 года).

Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе

Порядок признания доходов и расходов при использовании кассового метода сохранен. В статью 273 НК РФ внесено только одно изменение, в соответствии с которым участники договора доверительного управления имуществом и договора простого товарищества обязаны использовать только метод начисления. Причем переход на метод начисления с кассового метода (если организация использовала данный метод) должен быть осуществлен с начала налогового периода, в котором был заключен соответствующий договор.

Абзац второй пункта 4 статьи 273 вступает в силу с 1 января 2006 года.

Особенности налогового учета доходов
и расходов обслуживающих производств и хозяйств

В статью 275.1, которой определены особенности налогового учета доходов и расходов обслуживающих производств и хозяйств, внесен ряд изменений, которые существенно расширяют сферу применения данной статьи и, следовательно, возможности налогоплательщиков по признанию не только расходов от деятельности указанных подразделений, но и убытка от их эксплуатации.

Во-первых, в части первой и пятой исключено слово "обособленные". Из этого следует, что особенности налогового учета, установленные статьей 275.1, распространяются на все организации, имеющие подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы - независимо от того, выделены они на обособленный баланс или нет. Разумеется, то, что налоговый учет доходов и расходов перечисленных подразделений имеет свою специфику, означает, что он должен быть организован обособленно от учета доходов и расходов по иным видам деятельности (вступает в силу с 1 января 2006 года).

Во-вторых, уточнено определение обслуживающих производств и хозяйств, приведенное в части второй статьи 275.1 НК РФ, - указанные подразделения могут не только оказывать услуги, но и выполнять работы и реализовывать товары (вступает в силу с 1 января 2006 года). Из этого следует, что, например, расходы, связанные с реализацией готовой продукции подсобного хозяйства, должны учитываться в соответствии с нормами статьи 275.1 НК РФ, а не так как это установлено налоговым законодательством для реализации прочего имущества налогоплательщика. Соответствующее изменение внесено в часть пятую статьи 275.1 НК РФ, которой установлены условия признания убытка при использовании соответствующих объектов.

В-третьих, текст статьи 275.1 НК РФ дополнен нормами (вступают в силу с 1 января 2006 года), которыми предусмотрено следующее:

в случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика;

в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов Российской Федерации.

Таким образом, фактически установлен единый порядок признания убытков от деятельности структурных подразделений по эксплуатации объектов жилищного фонда - независимо от того, на балансе какого налогоплательщика они находятся - градообразующей или обычной организации.

Перенос убытков на будущее - статья 283

Порядок переноса убытков на будущее сохранен. Исключено только ограничение по размеру совокупного убытка, переносимого на будущее. Ранее совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не могла превышать 30 процентов налоговой базы.

Статьей 5 Федерального закона N 58-ФЗ уточнено, что в полном объеме ограничение отменяется только с 2007 года. В 2006 году будет действовать ограничение на уровне 50 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ.

Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком,
имеющим обособленные подразделения

Изменения, внесенные в пункт 2 статьи 288 НК РФ (вступают в силу с 1 января 2006 года), устанавливающей особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, носят весьма важный характер и направлены на некоторое упрощение налогового учета.

Теперь налогоплательщик, имеющий несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации:

может не производить распределение прибыли по каждому из этих подразделений;

сумма налога, подлежащая уплате в бюджет субъекта РФ, на территории которого расположены подразделения, при этом определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации;

налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

Изменение представляется целесообразным - на территории субъекта РФ действует одна налоговая ставка и, следовательно, распределение налоговой базы по каждому подразделению нерационально.

Следует обратить внимание и на другое изменение (распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года), внесенное в статью 288 НК РФ и касающееся порядка определения удельного веса среднесписочной численности работников и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества: - теперь они будут определяться не на конец отчетного периода, а за отчетный или налоговый период.

На практике это будет означать, что:

среднесписочная численность работников должна определяться порядком, применяемым при расчете среднего заработка - исходя из количества работников в каждый день отчетного или налогового периода. Причем, данные по всем отчетным периодам, скорее всего, не будут соответствовать данным за налоговый период;

остаточная стоимость основных средств также должна определяться за отчетный или налоговый период. Порядок расчета главой 25 НК РФ не определен.

Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию

Самым существенным изменением, внесенным в статью 318 НК РФ, по нашему мнению, является включение в пункт 1 нормы (вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования), в соответствии с которой налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Это изменение позволит существенно оптимизировать налоговый учет и максимально приблизить его к бухгалтерскому. Перечень прямых расходов должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

В соответствии с этим изменением переработан и второй абзац пункта 2 статьи 318 НК РФ - теперь он содержит только отсылочную (к статье 319 НК РФ) норму, относящуюся к порядку списания прямых расходов (положения абзаца второго распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года). В прежней редакции содержалось указание на то, что сумма прямых расходов относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Другим важным изменением норм статьи 318 НК РФ является предоставление права все суммы прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства - налогоплательщикам, оказывающим услуги (положения абзаца третьего распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года). Это уточнение представляется вполне оправданным, так как оказание услуг отличается от выполнения работ и реализации товаров отсутствием выраженной материально-вещественной формы объекта продаж, что делает практически невозможным корректную оценку объемов незавершенного производства.

Кроме того, уточнен перечень расходов на оплату труда (абзац седьмой пункта 1 статьи 318 НК РФ - вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования) - по этому же виду расходов следует учитывать и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на суммы расходов на оплату труда.

Изменениями, внесенными в абзац первый пункта 2 статьи 318 НК РФ порядок списания внереализационных расходов приравнен к порядку списания косвенных расходов - в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Положения пункта 2 статьи 318 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Ранее такая норма в статье 318 НК РФ прописана не была, что позволяло налоговым органам требовать распределения некоторых видов внереализационных расходов.

Предоставление налогоплательщику права самостоятельно определять перечень прямых расходов, обусловило необходимость внесения изменений и в статью 319 НК РФ, которой регулируется порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных.

Изменения коснулись следующих элементов порядка оценки (абзацы третий-пятый пункта 1 статьи 319 НК РФ):

фактически продублирована норма, закрепленная в статье 318 НК РФ, позволяющая налогоплательщику самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам);

выбранный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов;

в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

В абзаце пятом упоминаются экономически обоснованные показатели. Фактически это означает, что для целей налогообложения могут использоваться принципы распределения соответствующих видов расходов, используемые в бухгалтерском учете - так как при организации бухгалтерского учета себестоимости продукции (работ, услуг) за основу принимается именно экономическая целесообразность, а система показателей, которые должны быть получены в результате учета, должна обеспечивать потребности экономического анализа.

Еще одно немаловажное уточнение сделано в абзаце шестом пункта 1 статьи 319 НК РФ - сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых (а не материальных - как это было ранее) расходов следующего месяца. Из этого уточнения, в частности следует, что остаток нераспределенных прямых расходов участвует в распределении прямых расходов следующего месяца. Само уточнение представляется очевидным, так как включение остатка в состав материальных расходов (независимо от того, к каким объемам продукции или работ относится данный остаток) предполагало разработку и применение дополнительных схем распределения и списания расходов.

Положения абзацев третьего-шестого пункта 1 статьи 319 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Порядок определения расходов по торговым операциям

Статья 320 НК РФ, регулирующая особенности формирования налоговой базы (в части расходов) налогоплательщиками, осуществляющими оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, приведена в новой редакции (распространяющей свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года).

Однако отличия новой редакции от прежней нельзя назвать принципиальными:

термин "стоимость покупных товаров" заменен на термин "стоимость приобретения товаров";

термин "товары на складе" заменен на "нереализованные товары";

уточнен текст второго абзаца. Теперь в сумму издержек обращения могут включаться также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. Отличие от прежней нормы в том, что допускается вариант, когда не только транспортные, но и иные виды услуг могут быть предоставлены продавцом или оплачены им до момента продажи товара;

включена норма, обязывающая налогоплательщика определять порядок формирования стоимости приобретения товаров в учетной политике для целей налогообложения.

Наиболее существенной, по нашему мнению, является ссылка на подпункт 3 статьи 268 НК РФ.

Из этого следует, что при осуществлении торговых операций полученные доходы могут быть уменьшены на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Кроме того, при реализации товаров налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Одновременно введено ограничение, в соответствии с которым выбранный метод определения стоимости приобретения товаров должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов (календарных лет).

Состав прямых расходов сохранен: к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Также сохранена схема определения и распределения прямых расходов.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями

В статью 321.1 НК РФ, регулирующую особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями, внесены следующие изменения (вступающие в силу с 1 января 2006 года):

перечень расходов, которые могут быть приняты на уменьшение доходов, расширен за счет включения в него расходов по всем видам ремонта основных средств. При этом указанные виды расходов признаются в налоговом учете пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование данного вида расходов за счет двух источников);

текст пункта 3 дополнен вторым предложением, которым урегулирован один из самых спорных вопросов, с которыми приходилось сталкиваться бюджетным учреждениям, использующим в предпринимательской деятельности имущество, ранее приобретенное за счет бюджетных ассигнований: если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. Таким образом, расходы по эксплуатации объектов основных средств и иного имущества, используемого в предпринимательской деятельности, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль независимо от того, за счет каких источников активы были приобретены (или построены);

пункт 4 статьи 321.1 НК РФ изложен в новой редакции, которая отличается от прежней тем, что в состав расходов, связанных с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, и сумм амортизации (что было указано в прежней редакции пункта 4), могут также включаться расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств.

Кроме того, Федеральным законом N 58-ФЗ существенно уточнены нормы налогового законодательства, регулирующие:

особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда);

особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (включая уточнение налоговых ставок и порядка осуществления платежей);

особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами;

особенности налогообложения иностранных организаций.

Статьей 7 Федерального закона N 58-ФЗ установлен порядок применения норм естественной убыли для целей налогообложения. Комментарий к данной статье приведен в отдельном материале журнала "Консультант бухгалтера" N 7 за 2005 год.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2005 г.