Проблемы концепции "злоупотребления правом" в налоговых правоотношениях (М.В. Корнаухов, "Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 5, сентябрь-октябрь 2005 г.)

Проблемы концепции "злоупотребления правом"
в налоговых правоотношениях

Проблема разграничения "оптимизации" налогов от "недобросовестных" действий налогоплательщика тесно связана с концепцией "злоупотребления правом". Как отмечают некоторые исследователи, сегодня на плечи всех, от правоприменителя до предпринимателя, свалился категорический императив Канта*(1): "Поступай так, чтобы максима твоей воли всегда могла быть вместе с тем и принципом общего законодательства"*(2). Существует позиция, что этот нравственный закон не может быть обличен в форму права, на основании которой можно бороться со злоупотреблениями в налоговых правоотношениях. Он может служить лишь общим ориентиром при формулировании норм права, применительно к отдельным типовым ситуациям, для выявления того, что должен осознавать субъект, чтобы его действия не рассматривались как недобросовестные*(3). В свою очередь, регулирование социально-экономической жизни лишь на основании волевых юридических норм, без нравственного стандарта, ориентированного на воспроизводство экономической системы, делает необходимым либо чрезмерный аппарат насилия, либо приводит систему к самораспаду*(4).

Таким образом, проблема налоговой "недобросовестности" подлежит оценке в разрезе общеотраслевых концепций "обхода закона" (agere in fraudem legis) и "злоупотребления правами" (abus de droit). Одним из важнейших критериев, определяющих пределы гражданских прав, является требование осуществления этих прав в соответствии с их назначением (принцип сочетания общественных и личных интересов), т.е. с теми целями, ради достижения которых субъективные права предоставляются участникам правоотношений. Данная доктрина существовала в системе советского права и нашла свое отражение в ст. 1 ГК РСФСР 1922 г., которой предусматривалось, что гражданские права охраняются законом, за исключением тех случаев, когда они вступают в противоречие с их социально-хозяйственным назначением. В статье 5 ГК РСФСР 1964 г. содержалась, по сути, аналогичная норма - гражданские права охраняются законом, за исключением случаев, когда они противоречат назначению этих прав в социалистическом обществе в период строительства коммунизма.

В.П. Грибанов отмечает, что при злоупотреблении правом управомоченный субъект, действуя в границах принадлежащего ему субъективного права в рамках тех возможностей, которые составляют содержание данного права, однако цели отдельного лица при осуществлении права не могут выходить за рамки тех целей, которые признаются заслуживающими уважения со стороны общества. Злоупотребление - особый тип гражданского правонарушения, совершаемого управомоченным лицом при осуществлении принадлежащего ему права, связанный с использованием недозволенных конкретных форм в рамках дозволенного общего типа поведения*(5).

Основной проблемой является разграничение правонарушения от злоупотребления правом. Как указывает М.М. Агарков, те действия, которые называют злоупотреблением правом совершаются за пределами права*(6). По мнению Н.С. Малеина, если субъект действует в границах принадлежащего ему права - и тогда он не злоупотребляет своим правом, или он выходит за пределы, установленные законом, и таким образом, нарушая закон, не злоупотребляет правом, а совершает элементарное правонарушение, за которое должна следовать ответственность*(7). В концепции А.А. Малиновского злоупотребление правом представляет собой такое осуществление субъективного права, которое причиняет зло, тождественное любому социальному вреду, который причиняется общественным отношениям в процессе реализации права. Злоупотребление правом - есть такая форма реализации права в противоречии с его назначением, посредством которой субъект причиняет вред другим участникам общественных отношений. Под субъективным правом в контексте исследования следует понимать не только различные права и свободы, но и властные отношения. Противоправное злоупотребление правом отличается от правонарушения тем, что субъект в данном случае совершает противоправное деяние посредством реализации своего субъективного права (правомочия) и первоначальная его стадия находится в рамках закона*(8).

Из специфики регулирования налоговых правоотношений вытекает, что, наряду с позитивным обязыванием, может применяться и метод негативного обязывания налогоплательщика к определенному поведению с помощью общих запретов. Так, субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов, когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами, так как по смыслу ч. 3 ст. 17 Конституции РФ на конституционном уровне содержится запрет на злоупотребление субъективными правами в любой сфере общественной жизни*(9). При этом, как указывает Г.А. Гаджиев, имеется в виду не только шикана - самая злонамеренная форма, когда субъект умышленно действует исключительно с целью причинить вред иному лицу, а и иные формы злоупотребления, не связанные столь жестко с субъективными намерениями причинить вред иному лицу, т.е. наличествует объективный критерий - несоответствия доброй воле. В этих формах на первый план выходит игнорирование законных либо публичных интересов. При этом ст. 10 ГК РФ вполне успешно может применяться для квалификации в качестве ничтожных сделок по ст. 169 ГК, имеющих целью причинение вреда иному лицу либо действия субъектов гражданского права, пренебрегающих законными интересами иных лиц либо бюджета (публичных)*(10). Считаем, что злоупотребление гражданским правом, влекущее минимизацию налогового бремени, через признание данной деятельности "недобросовестной" образует в конечном итоге состав налогового правонарушения и преступления.

Д.М. Щекин обосновывает позицию, согласно которой в основе квалификации сделок как совершенных в обход налогового закона лежит предположение о злоупотреблении налогоплательщиком своим гражданским правом для достижения определенного результата в налогообложении. Данный вывод сделан на основании анализа судебной практики по договорам цессии, перевода долга и отступного в обход режима счета налогоплательщика. По мнению автора, фактически ВАС РФ применяет концепцию сделки, совершенной в обход закона, указывая на негативный правовой результат, так при совершении этих сделок никакая норма прямо не нарушается, однако преследуется цель, по мнению суда, закону не соответствующая - приоритетное перед бюджетом удовлетворение банком своих финансовых интересов. Банк, выступая не только как лицо по договору, но и как обязанный по перечислению денежных средств, противопоставил свои частные интересы выполнению публичных функций.

В частности в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 апреля 1997 г. N 131/96 указано, что:

"...Таким образом, заключенный сторонами договор цессии направлен на приоритетное (перед бюджетом) получение банком средств, чем нарушено требование статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" о первоочередном исполнении поручений на перечисление налогов в бюджет.

В соответствии со статьей 168 Гражданского кодекса Российской Федерации такая сделка является ничтожной.

Согласно пункту 2 статьи 167 названного Кодекса при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке.

Принимая во внимание, что совершенная сторонами сделка об уступке права требования является ничтожной, переход прав кредитора по этому требованию к другому лицу не состоялся, следовательно, банк неправомерно завладел полученными от АООТ "Ливныхлебопродукт" денежными средствами в сумме 40 998 164 рублей. Поэтому в порядке реституции они подлежат возврату на счет надлежащего кредитора - коллективного хозяйства "Родина"...".

В свою очередь, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 марта 1998 г. N 5624/97 указано:

"...Указом Президента Российской Федерации от 18.08.96 N 1212 установлено, что выручка предприятия-недоимщика от реализации товаров (работ, услуг), а также от реализации (продажи в установленном порядке) принадлежащего ему имущества, в том числе ценных бумаг, средства для возврата кредитов, равно как и все иные поступления денежных средств в пользу предприятия-недоимщика, перечисляются на расчетный счет недоимщика.

Порядок расчетов, установленный названным Указом, действует до полного погашения предприятием-недоимщиком задолженности по платежам в федеральный бюджет и в федеральные внебюджетные фонды.

Поскольку указанный порядок был нарушен, суд кассационной инстанции при принятии постановления обоснованно исходил из недействительности соглашения об отступном, однако признание его таковым на основании статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и взыскание с каждой стороны в доход федерального бюджета по 47 749 540 рублей является ошибочным.

В данном случае подлежала применению статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой сделка, не соответствующая требованиям закона или иным правовым актам, ничтожна, если закон не устанавливает что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий.

Согласно статье 167 Гражданского кодекса Российской Федерации при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре - возместить его стоимость в деньгах...".

По мнению указанного автора, более юридизированный подход опирается на цели использования права. Таким образом, положения ст. 10 ГК РФ не могут использоваться в налоговом праве, так как в понятие социального назначения гражданского права не может входить учет фискального интереса государства, а позиция относительно возможности признания недействительной сделки, совершенной в целях налоговой оптимизации, ошибочна, так как указанные мотивы не могут служить основой для признания сделки недействительной, однако если они не являются мнимыми или притворными*(11).

Подробные теоретические выкладки по проблемам концепции "обход закона" (agere in fraudem legis) содержатся в исследованиях А.И. Муранова и В.В. Кудашкина, занявших противоположные позиции относительно актуальности и применимости данной концепции в современном праве*(12). При этом А.И. Муранов придерживается точки зрения, что концепция "обхода закона", помимо законных и незаконных, выделяет в особую группу и действия в "обход закона", т.е. те, которые букву закона не нарушают, но намеренно направлены на достижение результата, который с целями закона не сообразуется: "Обходом закона является образ действий, нарушающий предписание закона не прямо, но подрывающий цель, на достижение которой это предписание направлено". Критерием же выделения их в особую группу служит так называемый fraus - намеренное стремление добиться указанного результата. Автор указывает, что часто понятие "обход закона" служит вовсе не для того, чтобы с помощью концепции agere in fraudem legis обосновать незаконность действий именно ввиду несоответствия их результата целям закона: оно используется также для обозначения действий, закону не соответствующих, но маскирующихся под законные, при этом средства такой маскировки, как обман, мнимость, притворность и злоупотребление правом. Автором указано, что современному российскому праву известны способы нейтрализации последствий действий, формально нигде не запрещенных. В частности, это норма ст. 169 ГК РФ о недействительности сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности. Именно такие общие нормы и взяли в современном обществе на себя те функции, которые в архаичном праве выполняла концепция agere in fraudem legis. По мнению А.И. Муранова, при оценке приведенных примеров речь должна идти лишь о том, предпринимались ли соответствующие действия только для создания видимости и имело ли место при их совершении злоупотребление правом. В том случае, если они являлись не более чем видимостью правомерности в той или иной форме либо происходило злоупотребление правом, не может быть и речи о наступлении юридических последствий таких действий. Однако если все они были предприняты в реальности и без цели злоупотребления правом, за ними, безотносительно к мотивам их совершения, должны признаваться все вытекающие из них последствия, признаваемые законом. Закон устанавливает в отношении тех или иных фактических составов соответствующее регулирование, и, если какой-то определенный фактический состав действительно присутствует, к нему должно применяться такое правовое регулирование. Оно может быть неприменимо исключительно в тех случаях, когда в фактическом составе имеется видимость правомерности (в форме обмана, притворности, мнимости, злоупотребления правом). При объективном же наличии фактического состава и отсутствии в нем указанных элементов вопрос о возникновении данного фактического состава уже не имеет никакого значения, равно как и вопрос о мотивах, которыми руководствовались субъекты права при его создании. В.В. Кудашкин придерживается иного мнения и указывает на актуальность применения концепции. Им обосновывается позиция, согласно которой российская правовая система в части гражданского законодательства не определяет автономию воли в качестве неограниченной. Автономия воли субъектов хозяйственной деятельности относится к основополагающим принципам гражданских правоотношений. В соответствии с п. 2 ст. 1 ГК РФ юридические лица приобретают и осуществляют гражданские права своей волей и в своем интересе. Статьей 9 ГК РФ установлено, что юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права. Под автономией воли субъектов частных правоотношений понимают самостоятельное, своей волей и в своем интересе совершение ими действий, направленных на приобретение, изменение и прекращение субъективных прав, а также осуществление субъективных прав в пределах предоставленных им правомочий. Частью второй ст. 1 ГК РФ, установившей основные начала гражданского законодательства, определено, что гражданские права, в том числе право по своему усмотрению выбирать договорные условия, могут быть ограничены на основании федерального закона, а ч. 3 ст. 1 ГК РФ установлено, что в соответствии с федеральным законом может быть ограничено перемещение товаров и услуг. Следовательно, ограничение самостоятельности субъектов гражданского права для защиты публичных интересов является таким же основным началом гражданского права, как автономия воли сторон, их свободное волеизъявление. Таким образом, российская правовая система не содержит в своей основе принципа неограниченной автономии воли сторон, а в следствие этого не возникает никакого методологического противоречия между автономией воли и "обходом закона". Принцип автономии воли действует до тех пределов, за которыми воля субъектов хозяйственной деятельности не самостоятельна и должна формироваться с учетом установленных федеральными законами ограничений и запретов.

Таким образом, основной проблемой применения указанных концепций является "идеологическое воздействие" на судебное усмотрение. Как указывают некоторые авторы, применение концепции "обход закона" (agere in fraudem legis) может свидетельствовать лишь об архаизме налоговой системы, так С.Н. Братусь указывает, что: "...Опасно становиться на путь противопоставления духа и буквы закона. Необходимы твердые гарантии прав граждан и организаций..."*(13). Уместно указать на позицию М.М. Агаркова о том, что прочность права гораздо большее благо, чем гибкость, неопределенность и произвольность судебных решений, к которым приводит теория злоупотребления правом*(14). Критерии социального назначения права и, как следствие, применение понятия злоупотребления правом и концепции сделок в обход закона подвержены идеологическому влиянию и при постоянных проблемах с пополнением бюджета ориентиры при поиске критериев могут приобрести фискальную окраску. А отсутствие правовых ориентиров делает усмотрение судей при решении вопросов об отнесении тех или иных сделок к сделкам, совершенным в обход налогового закона (совершенных со злоупотреблением правом), практически неограниченным*(15) (так называемая проблема "каучуковых правил")*(16).

В данном контексте, представляется, что для оценки деятельности налогоплательщика в разрезе обозначенной проблемы нужны иные критерии, не зависимые от подводных камней "идеологического" влияния, а именно критерии целей предпринимательской деятельности.

Учитывая зарубежный опыт, отметим, что дилемма "форма - содержание" сделки в разрезе оценки правомерности минимизации налогов, повсеместно является актуальной и проблемной. При этом правоприменительная практика исходит из формирования соответствующих правовых доктрин. Доктрина "деловая цель" (business purpose) состоит в том, что деятельность, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недобросовестной, если она не преследует коммерческой цели и если главной целью является уклонение от налогов. Доктрина "существо над формой" (substance over form) основывается на том, что налоговые последствия сделки должны определяться ее сутью, но не формой. Доктрина "сделка по шагам" (step transaction) имеет много общего с указанными доктринами и применяется для определения налоговых последствий притворных сделок, как серии сделок, каждая из которых в отдельности влечет меньшие налоговые последствия*(17).

Доктрина некоторых европейских стран для оценки добросовестности действий налогоплательщика и иных лиц, участвующих в налоговых отношениях, использует понятие "злоупотребления правом"*(18). Так, ст. L64 Свода фискальных процедур Франции (Livre des procedures fiscales) устанавливает, что не могут препятствовать осуществлению полномочий налоговой администрации по установлению истинного характера договора, действия, скрывающие его природу. Злоупотребление правом (abus de droit) - это результат юридических построений, производимых с целью полного или частичного освобождения от налога. Доказательство злоупотребления правом осуществляется путем запроса в консультативный орган - консультативный комитет по злоупотреблению правом. В том случае, если мнение комитета неблагоприятно для налогоплательщика, то бремя доказательств (отсутствия злоупотребления) ложится на налогоплательщика*(19). И.А. Клепицкий видит суть данной нормы в том, что представляемые в налоговые органы документы должны отражать хозяйственные операции в их реальном экономическом содержании. Если налогоплательщик юридически оформляет эту операцию вразрез с ее действительным, экономическим смыслом, возникает такая же налоговая обязанность, которая возникла бы, если бы хозяйственная операция была отражена должным образом*(20).

Кроме этого, правовая доктрина Франции содержит понятие "анормальные" акты управления (acte anormal de gestion), под ними понимаются действия, связанные с переложением расхода или затрат на счет организации, или действия, которые лишают ее (организацию) поступлений (при этом соответствующие действия не могут быть оправданы интересами коммерческой деятельности): операции, проводимые в интересах должностных лиц организации (например, передачи имущества предприятия по цене ниже его реальной стоимости); экономически неоправданные операции, совершенные в интересах третьих лиц; отказ предприятия от прибыли (например, беспроцентная ссуда). Суммы, о которых идет речь, с одной стороны, включаются в облагаемые прибыли, с другой, - облагаются налогом на доход (имеется в виду доход получателя выгоды от акта "анормального" управления)*(21). Анормальные акты управления во многом можно связать с иррациональной деятельностью, т.е. деятельностью, дающей налоговые преимущества в ущерб извлечения прибыли. Применительно к проблематике настоящего исследования данную категорию можно связать с категориями "разумность" и "рациональность" осуществления хозяйственных операций.

Как указывает Г.П. Толстопятенко, в Великобритании доктрина "злоупотребления правом" (abus de droit) не сформирована. Правовая система содержит многочисленные запретительные нормы (statutory anti-avoidance provisions), которые подробно регулируют конкретные виды правоотношений. Проблемность и сложность вопроса можно оценить по изменениям критериев оценки неправомерных действий в сфере налогообложения. Так, существование доктрины первичности формы акта, а не его содержания, приводящее к многочисленным фактам уклонения от налогов, привело к тому, что в 1984 г. Палата лордов сформулировала "новый принцип". Новизна решения по делу Даусон заключалась в том, что при рассмотрении спора в связи с уклонением от уплаты налога суд, применяя налоговый закон должен исходить в своем решении из окончательного экономического результата сделки с точки зрения налогообложения, игнорируя все промежуточные стадии, если их единственной целью было уклонение от уплаты налогов. Однако на настоящий момент правоприменительная практика вновь отходит от "нового принципа"*(22).

Согласно ст. 6111 (Registration of tax shelters) Кодекса внутренних доходов США (Internal Revenue Code - IRC) под "налоговой схемой - укрытием" понимается любое предприятие, план, соглашение или транзакция, цель которых - избежание или уклонение от уплаты налога прямым или косвенным участником. При этом для разграничения недобросовестных действий используется критерий "деловой цели", т.е. указано, что злоупотребительные налоговые укрытия не приносят дохода и существуют только с целью избежать уплаты налогов*(23).

В свою очередь при решении вопроса о противоправном поведении в сфере налогообложения страны Европейского Союза руководствуются Директивой ЕС N 90/434, принятой для урегулирования вопросов трансграничного слияния, разделения, передаче активов и обмен акциями*(24). Учитывая специфику Директивы как вида нормативно-правовых актов, она призвана ограничить усмотрение государств в определении трансграничной операции как имеющей целью злоупотребление правами, и устанавливает критерии правомерности действий: операции должны осуществляться в реальных экономических целях, таких как реструктуризация или рационализация деятельности компаний*(25). При этом наиболее распространенной формой злоупотребления является промежуточное владение активом для получения налоговых льгот путем создания промежуточных холдинговых компаний на территории сообщества. Поэтому многие страны Европейского Союза (Франция, Италия, Испания) закрепили в национальном законодательстве принцип презумпции злоупотребления в случае, если конечным держателем акции компании является нерезидент. С тем, чтобы воспользоваться льготой, предусмотренной директивой, нерезиденты должны доказать, что для учреждения промежуточной компании существовали законные экономические причины*(26).

Таким образом, международная практика исходит из прагматичности решения поставленной проблемы с позиции экономической теории, в разрезе оценки экономических мотивов поведения, и как следствие, наличие или отсутствие в совершении юридически значимых действий "деловой цели".

По общему мнению проблемы по решению конфликтов между частноправовыми и публично-правовыми положениями не получили адекватного отражения ни в законодательстве, ни в правовой доктрине*(27). Так, презумпция добросовестности налогоплательщика опровергается в случаях злоупотреблений при уплате налогов, при этом сложность пресечения злоупотреблений при уплате налогов объясняется тем, что, например, уплачивая налог в безналичном порядке, налогоплательщик вступает в налоговые (публично-правовые отношения) с банком, с которым он находится в гражданско-правовых отношениях (уже рассмотренная нами проблема совершения сделок в обход закона)*(28). При этом Д.В. Винницкий, различая злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права, направленное на обход предписаний налогового права, и злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами, предлагает дополнить ст. 3 НК РФ положением о том, что обязанность по уплате законно установленного налога нельзя обойти с помощью злоупотребления правом и что законодательство о налогах основывается на предположении о добросовестности налогоплательщика*(29). Аналогичную по сути позицию занял И.А. Клепицкий, предлагая для решения проблемы воспользоваться закрепленным в ст. 10 ГК РФ правилом о том, что не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, в том числе и государству, и злоупотребление правом в иных формах, а также правилами ст. 170 ГК РФ о мнимых и притворных сделках*(30).

Наличие общих методологических проблем привело к появлению, по мнению некоторых исследователей, "изощренных" трактовок понятия "добросовестный налогоплательщик". Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 03.03.04 N Ф08-653/2004-274А указано, что нельзя считать добросовестным налогоплательщика, который не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента*(31).

Кроме этого, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 26 марта 2003 г. N Ф03-А73/03-2/204 указано, что: "...Признавая за истцом право на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость, суд сослался на то, что экспортная выручка получена истцом с корреспондентского счета PAREX BANK, открытого в КБ "Экстробанк", город Москва. По мнению суда, перечисление подтверждено платежным поручением N 278 от 26.07.2001. Однако вывод суда о получении экспортной выручки от иностранного покупателя сделан по неполно выясненным обстоятельствам, имеющим значение для правильного рассмотрения спора.

Не исследованы судом и доводы налогового органа и имеющиеся в материалах дела документы о завышении цены изоляторов, а также вопрос о проведении расчетных операций по рассматриваемому делу по разработанной схеме.

Расчеты по оплате изоляторов между истцом, поставщиком товара, комиссионером и иностранным покупателем произведены в один день - 26.07.01. Суд, проверив данное обстоятельство, пришел к выводу о том, что проведение расчетов в один день не является доказательством фиктивности сделки. Однако отсутствие в действиях налогоплательщика нарушений закона (легальность действий налогоплательщика) не означает одновременно и его добросовестность. Поэтому суду следовало оценивать добросовестность истца с учетом всех обстоятельств дела в совокупности...".

В свою очередь в постановлении ФАС Уральского округа от 2 марта 2004 г. N Ф09-623/04АК содержатся не менее интересные выводы: "...Кроме того, ни решение о реструктуризации, ни решение о его отмене налогоплательщиком не оспаривались, график реструктуризации Обществом исполнялся в течение длительного времени. Отсутствие гармонизации бюджетного законодательства, которое предусматривало с 1999 по 2002 г. реструктуризацию задолженности по налогам, пеням и штрафам, и налогового законодательства, несогласованность действий нескольких налоговых органов (УМНС РФ по РБ, районной инспекции и МР ИМНС РФ N 1 по РБ) не могут служить основанием для удовлетворения требований недобросовестного налогоплательщика, который, используя формальный, казуистический подход к толкованию правовой коллизии, по существу злоупотребляет своим правом, создавая для себя необоснованные исключительные преимущества перед добросовестными налогоплательщиками.

Данная позиция соответствует Постановлению Конституционного Суда РФ N 24-П от 12.10.98, Определению Конституционного Суда РФ N 138-0 от 25.07.01, п.п. 3, 4, 5 ст. 2 Арбитражного процессуального кодекса РФ, п. 2.3 программы повышения эффективности деятельности арбитражных судов в РФ (Вестник ВАС РФ N 11 от 1997 г., лист 14, 15).

В связи с вышеизложенным, учитывая положения п. 6 ст. 13 АПК РФ, смысл п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.01, объективность суммы задолженности перед бюджетом, определенной самим налогоплательщиком (л.д. 22, 23) в размере 299 004 285,83 руб., недоимка в указанной сумме подлежала взысканию...".

Как показывает практика налоговых споров, первоначальная рецепция положений цивильного частного права о "недобросовестности" субъекта правоотношений сопровождалась методологическими проблемами, что привело некоторых исследователей к постановке вопроса о праве данной категории на существование.

В обоснование данного тезиса представляются следующие аргументы:

- Внедрение категории добросовестности налогоплательщика было обусловлено не глубинными процессами, а конъюнктурными причинами.

- Для налогового права наряду с фактическим и волевым важен формально-юридический аспект, вносящий определенность в правоотношения.

- Распространение на сферу налогового права цивилистической концепции недобросовестности, с лежащей в ее основе идей злоупотребления правом ошибочно.

- Целесообразно более глубоко разрабатывать понятие злоупотребления субъективных прав в цивилистике с учетом распространенности в современной практике одного из его проявлений - необоснованного получения прав и преимуществ*(32).

Безусловно, последний тезис заслуживает самого пристального внимания, однако опять злоупотребление гражданским правом требует соотношения с налоговой обязанностью, а такое соотношение требует дефинитивного оформления. При этом уместно поставить вопрос о том, возникает ли злоупотребление гражданским правом при заключении сделки с фирмой "однодневкой", например, при "обналичивании" денежных средств посредством "консультационного" договора, если изначально при заключении сделки стороны не намеревались создать никаких взаимных прав, которыми можно злоупотребить. Таким образом, запрет на злоупотребление правом на заключение мнимых договоров должен содержаться на конституционном уровне.

Считаем, что злоупотребление в сфере налогообложения осуществляется посредством злоупотребления субъективным частным (гражданским, трудовым, и т.д.) правом, однако в качестве критерия (мерила) такого злоупотребления должна лежать цель, противная тому экономическому смыслу (содержанию деятельности), который подразумевается при наделении правом в публичной сфере. Например: Правом применить льготу в обмен на возможное снижение экономической эффективности труда наделяется налогоплательщик, реализовавший свое право на свободу заключения трудового договора именно с инвалидом, обеспечивая тем самым социально значимую функцию. Правом применить льготу в обмен на возможное снижение экономической эффективности производства и повышения издержек наделяется налогоплательщик, реализовавший свое право на свободу экономической деятельности именно путем осуществления деятельности на территории дотационного региона, осуществляя тем самым инновационную (инвестиционную) функцию. Правом считать исполненной налоговую обязанность наделяется налогоплательщик, реализовавший свое право на свободу экономической деятельности, установив цены товара, позволяющие достичь деловой цели - максимизации прибыли.

При материальной "недобросовестности" налогоплательщик, использующий право в противоречии с его назначением, т.е. злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик. В настоящий момент, основное внимание налогоплательщиков направлено не на сущность добросовестности (в том числе и налоговых органов) как общего принципа, а именно критерии, по которым устанавливается "недобросовестность" как категория, характеризующая противоправность. Критерии "недобросовестности" налогоплательщика содержатся в массиве судебных актов и правовых позициях Конституционного Суда РФ и на настоящий момент не носят универсального характера, касаясь наиболее проблемных (коллизионных) вопросов оценки фактической уплаты налога через "проблемные банки" и возмещения НДС. Думается, перспектива решения проблемы заключается в выработке через судебную практику общей нормы, обеспечивающей коллизионную привязку, и позволяющей обеспечить преодоление коллизии правоприменительными органами.

М.В. Корнаухов,

кандидат экономических наук,

главный специалист юридического отдела инспекции ФНС России

по Петроградскому району г. Санкт-Петербурга

"Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 5, сентябрь-октябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Щенникова Л.В. Злоупотребление правом (дух и буква закона) // Законодательство. 1999. N 5. С. 20.

*(2) Кант И. Критика практического разума. Спб., 1908. С. 33.

*(3) Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М, 2002. С. 102-103.

*(4) Бузгалин А.В., Колганов А.И. Теория социально-экономических трансформаций. М., 2003. С. 317.

*(5) Грибанов В.П. Пределы осуществления и защиты гражданских прав. М., 1972. С. 50-68.

*(6) Агарков М.М. Проблема злоупотребления правом в советском гражданском праве // Известия АН СССР. Отделение экономики и права. 1946. N 6. С. 427.

*(7) Малеин Н.С. Юридическая ответственность и справедливость. М., 1992. С. 160.

*(8) Малиновский А.А. Злоупотребление правом (основы концепции). М., 2000. С. 24-32.

*(9) "Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-0" (получено от пресс-службы Конституционного Суда РФ) // СПС Гарант "Максимум".

*(10) Гаджиев Г.А. Конституционные принципы рыночной экономики (развитие основ гражданского права в решениях Конституционного Суда РФ). М., 2002. С. 101.

*(11) Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М, 2002. С. 91-97.

*(12) Муранов А.И. "Обход закона" в международном частном праве: мнимость актуальности и надуманность проблем // Законодательство. 2004. N 7, 8; Кудашкин В.В. Актуальные проблемы доктрины обхода закона в международном частном праве // Законодательство. 2004. N 3.

*(13) Братусь С.Н. Предмет и система советского гражданского права. М., 1963. С. 95.

*(14) Агарков М.М. Указ. соч. С. 430

*(15) Щекин Д.М. Презумпция добросовестности налогоплательщика // Ваш налоговый адвокат. 2001. N 1.

*(16) Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. Спб., 1898. С. 103-194.

*(17) Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 578-596.

*(18) Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. N 1.

*(19) Bouvier M. Introduction au droit fiscal general et a la theorie de I'impat. 3-e ed. Paris, 2000. P. 51.

*(20) Клепицкий И.А. Эволюция норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 2004. N 5, 6

*(21) Винницкий Д.В. Указ. соч.

*(22) Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 122.

*(23) Афанасьев А.Е. Контроль схем минимизации налогов в США // Российский налоговый курьер. 2004. N 17.

*(24) Concil Directive N 90/434/EEC of july 1990 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States // O.J. NL 225 of 20 August 1990. P. 6

*(25) Согласно ст. 189(3) (н. н. ст. 249) Договора о ЕС: "Директива обязательна для каждого государства-члена, которому она адресована, в отношении ожидаемого результата, но сохраняет за национальными властями свободу выбора форм и методов действий". Толстопятенко Г.Л. Указ. соч. С. 36: "...Понимание того, что правильный выбор формы для достижения целей правового регулирования предопределяет уровень его эффективности, позволило европейским юристам создать правовую форму. Сочетающую юридико-технические характеристики закона подзаконного акта и международного договора - это директивы..." Там же. С. 248.

*(26) Там же. С. 210.

*(27) Винницкий Д.В. Не все равны перед законом // Экономика и жизнь-Юрист. 2004. N 23.

*(28) Гаджиев Г.А. Указ, соч. С. 92-96.

*(29) Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права. Автореферат дис. доктора юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 37.

*(30) Клепицкий И.А. Указ. соч.

*(31) Практика ФАС Северо-Кавказского округа с аналогичными выводами достаточно обширна и будет рассмотрена нами далее, отметим лишь, что она дает основания для разработки практических рекомендаций налогоплательщика при выборе контрагента. См. например: Зарипов В.М. Добросовестные налогоплательщики: кто они? // Налоговая политика и практика. 2005. N 2. С. 13.

*(32) Овсянников С.В. Есть ли место категории добросовестности в налоговом праве? // Арбитражные споры. 2004. N 3. С. 77-87.