Бухгалтерский и налоговый учет потерь и недостач в пределах норм естественной убыли (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2005 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет потерь
и недостач в пределах норм естественной убыли

Под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Принято различать нормы естественной убыли, применяемые при хранении и перевозке товаров и иных материально-производственных запасов.

Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.

Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Таким образом, возникновение потерь в пределах норм естественной убыли является объективным процессом, обусловленным физико-химическими и иными свойствами материально-производственных запасов, и не зависит от системы хозяйствования или особенностей осуществления предпринимательской деятельности.

Проблема с применением ранее принятых норм естественной убыли возникла в середине 90-х годов прошлого столетия в связи с тем, что новые нормы (по мнению органов государственной власти финансово-экономического блока более соответствующие рыночным отношениям) приняты не были, а действие ранее принятых (в период плановой экономики) норм было искусственно ограничено во времени - прежде всего, Минэкономики РФ и Минфином РФ. Проблему нормативного вакуума указанные органы отраслевого управления пытались временно урегулировать отдельными приказами, письмами и разъяснениями. В результате в 1996-1998 годах было издано около полутора десятков различных документов (большая часть которых не носила нормативного характера), которые противоречили друг другу, а также аналогичным документам других министерств и ведомств. В частности, Минэкономики РФ продлевало действие ранее утвержденных норм, Минфин РФ выражал мнение, в соответствии с которым нормы естественной убыли в условиях рынка являются анахронизмом, а все потери должны списываться на себестоимость продукции, работ или услуг в фактических размерах. Госналогслужба РФ придерживалась точки зрения, в соответствии с которой нормы прекратили действие чуть ли не с развалом Союза, в связи с чем налоговая база должна быть уточнена (с соответствующей даты) - разумеется, в сторону повышения.

Ситуация еще более усложнилась с введением в действие главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". Пунктом 7 статьи 254 НК РФ установлено, что потери в пределах норм естественной убыли приравниваются к материальным расходам, но соответствующие нормы должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. То есть, фактически устанавливался порядок, в соответствии с которым все ранее принятые нормы естественной убыли одновременно утрачивали нормативную силу.

В развитие данного требования постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 года N 814 был определен порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, которым, в частности было установлено следующее:

нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет;

разработка и утверждение норм естественной убыли осуществляются:

Министерством промышленности, науки и технологий Российской Федерации - по отраслям промышленности, отнесенным к сфере ведения Министерства;

Министерством сельского хозяйства Российской Федерации - по сельскому хозяйству и отраслям промышленности, отнесенным к сфере ведения Министерства;

Министерством энергетики Российской Федерации - по топливно-энергетическому комплексу, включая транспортировку нефти, газа и продуктов их переработки магистральным трубопроводным транспортом;

Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации - в оптовой и розничной торговле и общественном питании;

Министерством здравоохранения Российской Федерации - в здравоохранении;

Государственным комитетом Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу - в строительстве и жилищно-коммунальном хозяйстве;

Государственным комитетом Российской Федерации по рыболовству - в рыбном хозяйстве;

Российским агентством по государственным резервам - в системе государственного резерва;

нормы естественной убыли должны утверждаться по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации, а МЭРТ РФ должен был разработать и направить федеральным органам исполнительной власти методические рекомендации по разработке норм естественной убыли;

нормы естественной убыли должны были быть утверждены федеральными органами исполнительной власти до 1 января 2003 года.

Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли были утверждены приказом МЭРТ РФ от 31 марта 2003 г. N 95.

Методическими рекомендациями были установлены основные определения естественной убыли при хранении и перевозке, а также уточнены следующие существенные элементы расчета норм:

к естественной убыли не следует относить технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования. Данные потери, по-видимому, должны списываться за счет виновных лиц или организаций, а при невозможности такого списания - относиться в состав прочих расходов ( в бухгалтерском учете учитываться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы");

в нормы естественной убыли не следует включать потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь. По нашему мнению, перечисленные виды потерь относятся к технологическим потерям, принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету в составе материальных затрат и нормированию не подлежат;

по товарно-материальным ценностям, принятым в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе, нормы естественной убыли применять не рекомендуется. Нормы естественной убыли не следует распространять на товарно-материальные ценности, принимаемые и сдаваемые путем счета или по трафаретной массе, хранящиеся и (или) транспортируемые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков, уплотнений и др.), а также хранящиеся в резервуарах повышенного давления;

при транзитной поставке нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при хранении применять не следует. Данное уточнение является очевидным, так как транзитная поставка не предполагает хранения материально-производственных запасов в организациях, которые только участвуют в расчетах (и, возможно, в осуществлении или оплате перевозок);

нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей целесообразно устанавливать для двух периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября), а также в зависимости от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки;

нормы естественной убыли с учетом технологических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже чем один раз в пять лет. В процессе пересмотра в соответствии с целесообразностью допускается возможность как отмены ранее действовавших норм, так и введения новых. Пересмотр, разработка и утверждение норм естественной убыли, находящихся в совместном ведении нескольких федеральных органов исполнительной власти, следует осуществлять путем подготовки совместных нормативных правовых актов;

нормы естественной убыли в части потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей следует подвергать инвентаризации и периодически пересматривать в соответствии с принципом подведомственности федеральным органам исполнительной власти;

в целях учета климатического фактора, влияющего на естественную убыль товарно-материальных ценностей при их транспортировке и (или) хранении в пределах установленных норм, субъекты Российской Федерации целесообразно подразделить на три климатические группы. Обращаем внимание на то, что разделение регионов на климатические группы, предложенное Минэкономразвития РФ, существенно отличается от разделения на группы, которое использовалось ранее - в период плановой экономики. В частности, в холодный макроэкономический район не попали ни Красноярский край, ни Иркутская, ни Читинская области, ни один из регионов Европейского Севера. Здесь следует учитывать, что данное разделение должно применяться только при разработке новых норм естественной убыли - в отношении ранее принятых норм следует руководствоваться отнесением регионов к соответствующему поясу (климатическому или ценовому), которое применялось на дату разработки и утверждения соответствующего нормативного акта.

После выхода упомянутого приказа МЭРТ РФ от 31 марта 2003 г. N 95 процесс разработки и утверждения новых норм естественной убыли нельзя назвать активным. За весь истекший период федеральными органами исполнительной власти были утверждены только нормы естественной убыли:

при хранении химической продукции - приказом Минпромнауки РФ от 31 января 2004 г. N 22;

зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении - приказом Минсельхоза РФ от 23 января 2004 г. N 55;

массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом - приказом Минпромнауки РФ от 25 февраля 2004 г. N 55.

Статьей 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 58-ФЗ) установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Таким образом, проблему принятия к налоговому учету потерь в пределах норм естественной убыли, обусловленную вступлением в силу главы 25 НК РФ, можно считать практически решенной. Тем более, что статьей 8 Федерального закона N 58-ФЗ специально оговорено, что действие статьи 7 распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, - то есть, с начала действия нового порядка налогообложения прибыли.

При этом, правда, возникает ряд проблем, с которыми придется столкнуться налогоплательщикам в ходе практического применения новой нормы налогового законодательства. В журнале N 7 мы уже обращали внимание на эти проблемы, но в данном случае считаем уместным о них напомнить:

Во-первых, следует обратить внимание на то, что в статье 7 Федерального закона N 58-ФЗ говорится о нормах естественной убыли, утвержденных федеральными органами исполнительной власти. Большая часть норм естественной убыли (кстати, научно обоснованных и подтвержденных расчетами) была принята в период плановой экономики. В то время термин "федеральный" в отношении органов власти не применялся - использовались слова "союзный" и "республиканский". Следовательно, формального права применять нормы, утвержденные в советский период, статья 7 Федерального закона N 58-ФЗ не предоставила.

Во-вторых, как уже говорилось, норма статьи 7 Федерального закона N 58-ФЗ распространена на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. Однако после вступления в силу главы 25 НК РФ хозяйствующие субъекты уже не могли использовать право на списание потерь для целей налогообложения (по причине отсутствия вновь утвержденных норм). По общему правилу, потери в пределах норм естественной убыли могут быть списаны только в том случае, если имеет место фактическая недостача. То есть, если понесенные потери не были своевременно оформлены документально, их принятие к налоговому учету "задним числом" будет неправомерным. С другой стороны, если необходимые документы были оформлены, а суммы потерь были приняты для целей бухгалтерского учета, то, по нашему мнению, налоговая база по налогу на прибыль может быть единовременно уменьшена на суммарный размер потерь - в 2005 году. Еще одним следствием действия нормы статьи 7 Федерального закона N 58-ФЗ является то, что если кто-то из налогоплательщиков в нарушение пункта 7 статьи 254 НК РФ продолжал применять ранее утвержденные нормы, то это не считается налоговым правонарушением - факты, своевременно не вскрытые налоговыми проверками, не подлежат квалификации, как нарушения налогового законодательства, а если подобные случаи были вскрыты и по ним было принято решение о применении к налогоплательщику финансовых санкций, то имеются основания для пересмотра соответствующих решений, возврата переплаченной суммы налога, штрафных санкций, а также пени за весь период с момента их уплаты.

В-третьих, несмотря на то, что федеральные органы исполнительной власти откровенно бездействовали в деле разработки и принятия новых норм естественной убыли, ранее принятые отменялись весьма активно - в том числе, и по формальным основаниям, а также со ссылкой на требования пункта 7 статьи 254 НК РФ и упоминавшегося постановления Правительства РФ N 814. Таким образом, в некоторых отраслях народного хозяйства весьма вероятно возникновение ситуации, при которой нормы хотя и утверждались ранее, в настоящее время не могут применяться. Выход из этого достаточно прост - отменить нормативные акты, которыми отменялись нормы естественной убыли. Однако практика последних лет все более убеждает, что надеяться на оперативное и эффективное решение подобных вопросов органами исполнительной власти, не приходится.

Наконец, в-четвертых, может возникнуть проблема, связанная с тем, что неприменение норм естественной убыли могло обусловить привлечение виновных лиц к материальной ответственности в повышенных размерах. Более того, подобное привлечение к ответственности в некоторых случаях сейчас может считаться неправомерным - в случаях, когда недостачи, сумма которых была отнесена на счет виновных лиц, не превышали размера потерь в пределах норм естественной убыли. По нашему мнению, в подобных случаях соответствующие решения (принятые после 2002 года) должны быть отменены, а суммы, незаконно взысканные с виновных лиц, возвращены этим лицам. Вопрос о выплате процентов за период между взысканием и возвратом, по нашему мнению, в рамках хозяйствующего субъекта ставиться не должен - нарушение прав работника было обусловлено неправомерными действиями органов государственной власти, а не менеджментом организации. Следовательно, подобные вопросы могут решаться только в судебном порядке, а ответчиком должно выступать Правительство РФ. Необходимо заметить, что, по нашему мнению, судебные перспективы подобных исков представляются весьма призрачными.

Из сказанного можно сделать вывод, что безусловному применению подлежат только те нормы, которые были приняты после 1991 года и в настоящее время официально не отменены. Нормы, которые применялись ранее (в 2002-2005 гг.) для целей бухгалтерского учета, по нашему мнению, также могут быть использованы для корректировки налоговой базы по налогу на прибыль - при условии, что на момент выявления факта потерь они действовали.

В частности, могут применяться следующие нормы:

1. Нормы естественной убыли массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом, утвержденные приказом Минпромнауки от 25 февраля 2004 г. N 55;

2. Нормы естественной убыли при хранении химической продукции, утвержденные приказом Минпромнауки от 31 января 2004 г. N 22;

3. Нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении, утвержденные приказом Минсельхоза РФ от 23 января 2004 г. N 55.

Эти три нормативных документа были приняты после введения в действие главы 25 НК РФ в полном соответствии с упоминавшимся постановлением Правительства РФ N 814 и следовательно, могли применяться и ранее (с момента введения в действие) без каких-либо ограничений.

Нормы, перечисленные в приказе МВЭС России от 19 декабря 1997 г. N 631 "О нормах естественной убыли":

1. Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле, утвержденные приказом Министерства торговли СССР от 2 апреля 1987 г. N 88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению" (письмо Министерства торговли РСФСР от 21 мая 1987 г. N 085).

Приказом Минторга СССР от 2 апреля 1987 года N 88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению" утверждены и введены в действие с 1 июля 1987 г. нормы естественной убыли и потерь, инструкции по их применению:

продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли;

продовольственных товаров при хранении на складах и базах розничных торговых организаций и организаций общественного питания;

продовольственных товаров при хранении и отпуске на мелкооптовых базах, при хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания;

сыров при хранении на распределительных холодильниках торговли;

продовольственных товаров при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом;

стеклянной тары с пищевыми товарами при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом, на складах, базах, в розничных торговых предприятиях, предприятиях общественного питания, а также нормы потерь от боя и щербления стеклянной порожней тары при приеме, хранении и отпуске на тарных складах оптовых и розничных торговых организаций, в розничной торговой сети, предприятиях общественного питания, при погрузке в железнодорожные вагоны (баржи), при транспортировании автомобильным, гужевым транспортом.

Нетрудно убедиться, что требования упомянутого нормативного документа охватывали практически всю номенклатуру продовольственных товаров (реализуемых через систему розничной торговли на дату принятия), а также все этапы транспортировки и хранения товаров.

Кроме того, тем же приказом Минторга СССР N 88 был установлен для предприятий общественного питания на весовые товары, реализуемые через буфеты (кроме товаров, отпускаемых порционно), понижающий коэффициент 20 процентов к общим нормам естественной убыли.

2. Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в розничной торговой сети, утвержденные приказом Министерства торговли РСФСР от 22 февраля 1988 г. N 45 "Об утверждении норм естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в городской и сельской розничной торговой сети и инструкции по их применению".

3. Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов при длительном и кратковременном хранении на базах и складах разного типа, утвержденные приказом Министерства торговли СССР от 26 марта 1980 г. N 75, приложения N 12, 13, 14, 15 (письмо Министерства торговли РСФСР от 31 июля 1980 г. N 0215).

4. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках (приложение N 1, таблицы 3-7 к приказу Минторга СССР от 27 декабря 1983 г. N 309).

5. Нормы естественной убыли колбас и копченостей при хранении их на холодильниках (приложения N 1 и N 2, таблица 10 к приказу Минторга СССР от 27 декабря 1983 г. N 309).

6. Нормы естественной убыли импортных колбас при хранении на распределительных холодильниках (приложение N 2 к приказу Минторга РСФСР от 23 июля 1976 г. N 243).

7. Нормы естественной убыли мороженого мяса птицы и кроликов при домораживании и хранении на холодильниках (приложения N 1 и N 2, таблицы 1-3 к приказу Минторга СССР от 6 февраля 1991 г. N 13).

8. Нормы естественной убыли мяса птицы и кроликов при холодильной обработке (приказ Минмясомолпрома СССР от 31 декабря 1982 г. N 291).

9. Нормы естественной убыли охлажденного мяса и субпродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках (приложения N 1 и N 2, таблицы 1-3 к приказу Минторга СССР от 18 августа 1988 г. N 150).

10. Нормы естественной убыли субпродуктов замороженных в блоках при хранении в камерах холодильников (утверждены Комитетом РФ по пищевой и перерабатывающей промышленности 29 июля 1993 года).

11. Нормы потерь яиц при длительном хранении на распределительных холодильниках оптовой торговли Москвы и Ленинграда (приложения N 1 и N 2 к письму Минторга РСФСР от 25 января 1988 г. N 1-733/62-28).

12. Нормы естественной убыли мяса и неблочных субпродуктов в камерах Мосхладокомбината N 12 - ныне АО "Торговый дом "Преображенский" (приказ Минторга РСФСР от 2 октября 1961 г. N 594).

13. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при междугородных перевозках в авторефрижераторах (приложение N 2 к приказу Минторга РСФСР от 1 марта 1985 г. N 54).

14. Нормы естественной убыли мяса птицы без упаковки в полимерные пленки и кроликов при междугородных перевозках в авторефрижераторах (дополнение к приложению N 2 приказа Минторга РСФСР от 1 марта 1985 г. N 54, утвержденное приказом Минторга РСФСР от 9 июня 1986 г. N 144).

Нормы естественной убыли, утвержденные отдельными нормативными актами органов отраслевого управления (министерствами и ведомствами РФ и СССР):

1. Нормы естественной убыли при транспортировании и хранении материалов (строительных), утвержденные постановлением Минстроя России от 8 августа 1996 года N 18-65 "Правила разработки и применения нормативов трудноустранимых потерь и отходов материалов в строительстве" РДС 82-202-96. В данном постановлении приводится следующее определение естественной убыли(как разновидности трудноустранимых потерь) - это потери количества (массы, объема) продукции вследствие ее физико-химических свойств, возникающие при транспортировании и хранении, включая погрузочно-разгрузочные операции. То есть, в отличие от норм, применяемых в торговле и некоторых отраслях промышленного производства, нормы естественной убыли по строительным материалам учитывают также потери и при проведении погрузочно-разгрузочных работ. Указанным постановлением Минстроя РФ утверждены:

Типовые нормы естественной убыли цемента при транспортировании;

Типовые нормы естественной убыли нерудных строительных материалов при транспортировании;

Типовые нормы естественной убыли топливной продукции при хранении;

Типовые нормы естественной убыли в виде боя, образующиеся при транспортировании материалов в зависимости от вида транспорта и условий перевозки, а также при хранении облицовочных и декоративных плит из природного материала.

2. Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, утвержденные приказом Минздрава РФ от 20 июля 2001 г. N 284. Кроме того, письмом Минздрава РФ от 16 ноября 2000 г. N 316/12450-32 "О временном порядке начисления норм естественной убыли в аптечных учреждениях" было продлено действие ранее отмененных приказов:

- приказа Минздрава СССР от 26 декабря 1986 г. N 1689 "Об утверждении норм естественной убыли медикаментов, ваты, медицинских пиявок и стеклянной аптечной посуды в аптечных учреждениях и Инструкции по их применению";

- приказа Минздрава СССР от 5 марта 1952 г. N 243 "О нормах естественной убыли на предметы очковой оптики";

3. Нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, транспортировании, хранении и отпуске на объектах магистральных нефтепродуктопроводов (РД 153-39.4-033-98), утвержденные приказом Минпромэнерго РФ от 1 октября 1998 г. N 318;

4. Нормы естественной убыли массы мороженой неглазированной рыбы при хранении на береговых производственных холодильниках и судах Минрыбхоза СССР, утвержденные приказом Министерства рыбного хозяйства СССР от 30 июля 1990 г. N 322;

5. Нормы естественной убыли продукции производственно-технического назначения при перевозке речным транспортом и Перечень отдельных видов продукции, по которым отменяются нормы естественной убыли при перевозке речным транспортом, утвержденные постановлением Госкомитета СССР по материально-техническому снабжению от 27 апреля 1989 г. N 31;

6. Нормы естественной убыли спиртованных соков и морсов при железнодорожных перевозках в дубовых бочках, утвержденные постановлением Госснаба СССР от 7 апреля 1989 г. N 24;

7. Нормы естественной убыли минеральных удобрений при хранении и перевозках автомобильным и железнодорожным транспортом, утвержденные постановлением Госкомитета СССР по материально-техническому снабжению от 20 марта 1989 г. N 15;

8. Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в городской и сельской розничной торговой сети и Инструкция по их применению, утвержденные приказом Минторга РСФСР от 22 февраля 1988 г. N 45;

9. Нормы естественной убыли этилового спирта при перевозках в автомобильных цистернах, доведенные письмом Минздрава РСФСР от 24 июля 1987 г. N 42-2-6-23/237;

10. Нормы потерь (естественной убыли) минеральной воды при транспортировке, хранении и реализации, утвержденные приказом Министерства торговли СССР от 2 апреля 1987 г. N 88 и доведенные письмом Минздрава СССР от 12 июня 1987 г. N 133-2/18-25;

11. Нормы естественной убыли лакокрасочных материалов при сливе из металлических фляг, барабанов и бочек, а также при сливе из цистерн, утвержденные постановлением Госкомитета СССР по материально-техническому снабжению от 6 апреля 1987 г. N 37;

12. Нормы естественной убыли отдельных видов грузов (помидоров свежих, винограда свежего, сыров твердых парафинированных и сыров в полиэтиленовой пленке), утвержденные постановлением Госкомитета СССР по материально-техническому снабжению от 22 января 1987 г. N 6;

13. Норма естественной убыли кварцевого песка при хранении без тары на открытых площадках, утвержденная постановлением Госснаба СССР от 25 ноября 1986 г. N 160;

14. Норма естественной убыли свежих лимонов при хранении и продаже, утвержденная приказом Минторга СССР от 27 февраля 1979 г. N 59.

Нормы, которые могут применяться только в случае, если соответствующими органами отраслевого управления будут приняты решения об отмене нормативных документов, которыми ранее принятые документы признавались недействительными.

Нормы естественной убыли алкогольной продукции, утвержденные приказом Минсельхоза России от 25 декабря 2000 г. N 1060 "О нормах естественной убыли алкогольной продукции". Приказ был признан недействующим приказом Минсельхоза от 9 июля 2001 г. N 806 - в связи с тем, что при его принятии были нарушены нормы пункта 15 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 13 августа 1997 г. N 1009.

Бухгалтерский учет потерь и недостач
в пределах норм естественной убыли

Потери в пределах норм естественной убыли могут быть отнесены к недостачам и, следовательно, должны учитываться на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Это обстоятельство обуславливает необходимость документального оформления факта потерь (недостач). То есть, для того, чтобы нормы естественной убыли могли быть применены, необходимо проведение инвентаризации - выборочной - по тем видам материально-производственных запасов, которые утрачены, и проводимой в сроки, установленные учетной политикой или иным внутренним распорядительным документом.

Таким образом, последовательность документального оформления потерь в пределах норм естественной убыли будет следующей:

проведение инвентаризации запасов, сопоставление ее результатов с данными бухгалтерского учета и составление акта с отражением сумм выявленной недостачи;

проведение зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача;

списание потерь в пределах норм на себестоимость продукции, работ или услуг;

отнесение потерь в суммах, превышающих установленные нормы, на виновных лиц (в случае, если причиной возникновения недостач являются неправомерные действия юридических лиц, суммы недостачи сверх норм относятся на счета расчетов с организациями);

списание сумм недостач в состав прочих расходов - если взыскание за счет виновных лиц или организаций невозможно.

В бухгалтерском учете данные операции оформляются следующими проводками:

дебет счета 94 кредит счета 10 "Материалы" (41 "Товары", 43 "Готовая продукция") - на сумму фактической недостачи материально-производственных запасов (с учетом зачета пересортиц);

дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") кредит счета 94 - на сумму потерь в пределах норм естественной убыли;

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 94 - на сумму недостачи в суммах, превышающих нормы естественной убыли, отнесенную на счет виновных лиц - работников (материально-ответственных лиц) организации;

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 94 - на сумму потерь, отнесенную на счет расчетов с организациями;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 94 - на сумму потерь, которые не могут быть отнесены на счет виновных лиц или организаций (во взыскании которых отказано органами суда или арбитража).

Например, при проведении инвентаризации продовольственных товаров на складе предприятия общественного питания выявлена недостача товаров в сумме 10 тыс. руб. Потери в пределах норм естественной убыли составили 7 тыс. руб. Суммы недостачи сверх норм естественной убыли отнесены на счет виновного лица - начальника продовольственного склада.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 94 кредит счета 41 - 10 тыс. руб. - на сумму выявленной недостачи;

дебет счета 94 кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" - 1,8 тыс. руб. - на сумму восстановленного налога на добавленную стоимость по суммам выявленной недостачи;

дебет счета 44 кредит счета 94 - 8,26 тыс. руб. (7 + 7 х 18%) - на сумму потерь в пределах норм естественной убыли (с учетом восстановленного НДС в части, относящейся к потерям в пределах норм);

дебет счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 94 - 3,54 тыс. руб. (3 + 3 х 18%) - на сумму недостачи, отнесенную на счет виновного лица (с учетом восстановленного НДС).

Порядок списания потерь в пределах норм естественной убыли при перевозке и хранении отличается. Потери при транспортировке списываются единовременно - при получении и оприходовании полученных материально-производственных запасов.

Потери в пределах норм естественной убыли при хранении могут приниматься к учету поэтапно - в процессе осуществления производственной или торговой деятельности (использования или продажи хранящихся запасов). При этом списание потерь в пределах норм в части остатков запасов на начало отчетного периода допускается переносить на следующий период. Это обусловлено тем, что общий размер потерь в пределах норм естественной убыли в данном случае зависит от срока хранения товаров на складе.

В этом случае размер естественной убыли по организации в целом или по ее структурному подразделению за время между двумя смежными инвентаризациями (отчетный период) определяется на основании расчетов, составленных бухгалтерией организации при участии материально ответственных лиц и утвержденных руководителем организации.

Расчет естественной убыли на товары при этом может составляться в следующем порядке.

К сумме естественной убыли на фактические остатки товаров по данным инвентаризации на начало отчетного периода добавляется сумма исчисленной убыли по документам на поступившие за этот же период товары и исключается убыль, исчисленная по документам на товары, отпущенные другим организациям, филиалам организации (ларькам, палаткам), имеющим самостоятельный учет материальных ценностей, возвращенные поставщикам, а также сданные на переработку, списанные по актам вследствие лома, крошения, порчи, снижения качества, завеса и повреждения тары, а также на фактический остаток товаров по инвентаризационной описи на конец отчетного периода.

Например, по отдельной группе товаров естественная убыль на начало месяца составила 2 тыс. руб., начислено естественной убыли на поступившие товары - 10 тыс. руб., списаны выбывшие товары, по которым была начислена естественная убыль в размере 1 тыс. руб., начислена естественная убыль по результатам инвентаризации на конец месяца - 3 тыс. руб. Таким образом, сумма естественной убыли к списанию на реализованные товары составит 8 тыс. руб. (2 + 10 - 1 - 3).

Что касается налогового учета потерь в пределах норм естественной убыли, то после вступления в силу статьи 7 упомянутого Федерального закона N 58-ФЗ фактически установлено, что для целей налогообложения должны быть приняты потери, исчисленные по правилам бухгалтерского учета.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2005 г.