Имущество у лизингополучателя - проблемы у лизингодателя (И. Горшкова, В. Егоров, "Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2005 г.)

Имущество у лизингополучателя - проблемы
у лизингодателя

В прошлом номере журнала мы рассказали о бухгалтерском и налоговом учете лизинговых операций у лизингодателя, если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. В этой статье мы рассмотрим ситуацию, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Учет в течение срока действия договора

При ведении бухгалтерского и налогового учета лизингодателю не следует забывать о том, что при передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя право собственности на предмет лизинга к лингополучателю не переходит, а остается у лизингодателя.

Бухгалтерский учет у лизингодателя

Порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете до сего времени регламентируется приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (далее - Приказ N 15). Несмотря на то что в документ до сих пор не внесены изменения в связи с появлением новых документов, он продолжает применяться, но только в части, не противоречащей более поздним нормативным документам.

Согласно Приказу N 15 по старому Плану счетов бухгалтерского учета передача лизингового имущества лизингополучателю должна отражаться на счете 47. В настоящее время действует новый План счетов бухгалтерского учета, в котором счет 47 отсутствует. Возникает вопрос: на каком счете следует отразить передачу лизингового имущества лизингополучателю?

Существует мнение, что передачу имущества нужно отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы". Но, на наш взгляд, такая точка зрения ошибочна, так как противоречит нормам и положениям бухгалтерского учета. Ведь в данном случае выбытия активов у лизингодателя не происходит, а значит, и расхода как такового у него нет (п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

По нашему мнению, для отражения лизингодателем передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя можно использовать счет 97 "Расходы будущих периодов", в дебет которого списывается стоимость лизингового имущества с кредита счета 03/1 "Имущество для сдачи в лизинг".

Одновременно переданное лизингополучателю имущество отражается лизингодателем на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре лизинга (п. 4 Приказа N 15).

В дальнейшем стоимость имущества, переданного на баланс лизингополучателя, учтенная лизингодателем на счете 97, ежемесячно равными долями в течение всего срока действия договора лизинга включается в состав расходов по обычным видам деятельности на основании пунктов 5, 18, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" записью по кредиту счета 97 и дебету счета 20 "Основное производство".

Лизинговые платежи, получаемые лизинговой компанией, в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" являются доходами от обычных видов деятельности, для учета которых Планом счетов предназначен счет 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором лизинга (п. 6.1 ПБУ 9/99).

В составе доходов по обычным видам деятельности лизинговые платежи по договору лизинга признаются лизингодателем ежемесячно равными долями в течение всего срока действия договора лизинга.

Согласно п. 4 Приказа N 15 если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то по дебету счета 47 может учитываться:

- стоимость лизингового имущества (в корреспонденции со счетом 03);

- разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества (в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов").

Но поскольку счет 47 "ушел в небытие", а стоимость лизингового имущества, не нарушая методологии бухгалтерского учета, можно учесть по дебету счета 97 (см. выше), на наш взгляд, по дебету счета 98 может отражаться не разница между суммой лизинговых платежей и стоимостью имущества, а вся сумма платежей по договору лизинга.

Таким образом, дебиторская задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам отражается по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам", и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов".

Обратите внимание! Так как приведенный выше порядок учета лизинговых операций нигде в нормативных актах по бухгалтерскому учету не отражен, то, если вы решите им воспользоваться, его необходимо обязательно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Пример.

Лизинговая компания приобретает автомобиль для передачи в лизинг. По договору купли-продажи стоимость автомобиля составляет 1 062 000 руб. (в том числе НДС - 162 000 руб.). При этом общая сумма договора лизинга - 1 298 000 руб. (в том числе НДС - 198 000 руб.).

По соглашению сторон автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя. По истечении срока договора право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю. Срок действия договора лизинга составляет 2 года. Договором предусмотрены равномерные ежемесячные лизинговые платежи в размере 54 083 руб. (1 298 000 руб.: 24 мес.).

В бухгалтерском учете лизингодателя приобретение и передача автомобиля лизингополучателю отражаются следующими проводками:

Дебет 60 - Кредит 51

- 1 062 000 руб. - оплачен автомобиль;

Дебет 08 - Кредит 60

- 900 000 руб. - отражена стоимость поступившего автомобиля;

Дебет 19 - Кредит 60

- 162 000 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом автомобиля;

Дебет 03/1 "Имущество для сдачи в лизинг" - Кредит 08

- 900 000 руб. - автомобиль принят к учету лизингодателем в качестве предмета лизинга;

Дебет 68/ "НДС" - Кредит 19

- 162 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному автомобилю;

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" -

Кредит 03/1 "Имущество для сдачи в лизинг"

- 900 000 руб. - списана стоимость автомобиля, переданного на баланс лизингополучателя;

Дебет 76/"Расчеты по лизинговым платежам" -

Кредит 98/1 "Доходы будущих периодов"

- 1 298 000 руб. - отражена общая сумма задолженности лизингополучателя по договору лизинга;

Дебет 011

- 1 298 000 руб. - на забалансовом счете отражена стоимость автомобиля в соответствии с договором лизинга.

Ежемесячно:

Дебет 98/1 - Кредит 90/1

- 54 083 руб. (в том числе НДС - 8250 руб.) - лизингодателем признан доход в части лизингового платежа;

Дебет 90/3 - Кредит 68 (76) /"НДС"

- 8250 руб. - начислен НДС с суммы лизингового платежа;

Дебет 51 - Кредит 76/"Расчеты по лизинговым платежам"

- 54 083 руб. (в том числе НДС - 8250 руб.) - получен лизинговый платеж от лизингополучателя;

Дебет 20 - Кредит 97

- 37 500 руб. (900 000 руб.: 24 мес.) - стоимость автомобиля списывается на расходы лизингодателя.

Начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды (лизинга), производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора лизинга (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Поскольку в нашем случае автомобиль находится на балансе лизингополучателя, амортизацию начисляет именно он.

Налоговый учет у лизингодателя

Следует отметить, что налоговым законодательством специального порядка признания доходов и расходов в случае передачи объекта лизинга на баланс лизингополучателя не определено.

Нужно иметь в виду, что если предмет лизинга учитывается у лизингополучателя, суммы амортизационных отчислений по нему у лизингодателя как в бухгалтерском, так и в налоговом учете учтены быть не могут (см. письма Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35, от 15.06.2004 N 03-02-05/2/54).

Доходы лизингодателя от сдачи имущества в лизинг для целей налогообложения прибыли определяются лизингодателем в порядке, установленном ст. 249 НК РФ. В соответствии с указанной статьей доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав. В зависимости от выбранного лизингодателем метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами по договору лизинга, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

Что касается расходов, то в настоящее время лизингодатель, передавший предмет лизинга на учет лизингополучателю, в течение срока договора лизинга может учесть в составе затрат для целей налогообложения прибыли только расходы на содержание переданного по договору лизинга имущества. Указанные затраты признаются на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Однако основные затраты лизингодатель несет не в связи с содержанием лизингового имущества, а в связи с его приобретением. Соответственно возникает вопрос: в какой момент лизингодатель может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на эти затраты?

На сегодняшний день ответ неутешительный. Налоговые органы настаивают на том, что стоимость имущества, переданного по договору лизинга, может быть учтена в составе расходов лизингодателя только после перехода права собственности на данное имущество к лизингополучателю, т.е. после окончания срока действия договора лизинга. До этого момента списать на расходы первоначальную стоимость объекта лизинга лизингодатель не может (см. письма Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35, МНС России от 05.08.2004 N 02-5-10/49).

Однако со следующего года ситуация изменится.

Дело в том, что Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены изменения в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, вступающие в силу с 1 января 2006 г., которые заключаются в следующем.

Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, то расходами у лизингодателя признаются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. То есть лизингодатель сможет учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, стоимость приобретенного лизингового имущества, не дожидаясь перехода права собственности на него к лизингополучателю.

При этом Законом N 58-ФЗ ст. 272 НК РФ дополнена п. 8.1, согласно которому расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены лизинговые платежи. Указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Итак, с 1 января 2006 г. для целей налогообложения прибыли лизингодатель сможет в течение срока договора лизинга ежемесячно учитывать в составе расходов стоимость приобретения лизингового имущества аналогично тому, как это происходит в бухгалтерском учете. Например, в условиях нашего примера ежемесячная сумма списания стоимости автомобиля на расходы составит 37 500 руб. (900 000 руб. : 24 мес.).

В связи с этими изменениями возникает такая проблема. Новые правила списания стоимости лизингового имущества на расходы лизингодатель может применять только после 1 января 2006 г. А как быть, если договор лизинга был заключен до 1 января 2006 г.? Можно ли применять новый порядок к этому договору? По нашему мнению, можно.

Но при этом нужно учитывать следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Учитывая эту норму, лизингодатель может после 1 января 2006 г. включить в состав расходов стоимость лизингового имущества, но только в той части, которая соответствует доходам, приходящимся на период после 1 января 2006 г.

Предположим, что в условиях нашего примера договор лизинга заключен с 1 февраля 2005 г. До 1 января 2006 г. стоимость автомобиля в расходах лизингодателя для целей налогообложения прибыли не учитывалась.

В данном случае к 1 января 2006 г. в составе доходов уже были учтены лизинговые платежи за 11 месяцев 2005 г. Стоимость лизингового имущества, приходящаяся на эти 11 месяцев (412 500 руб.), в составе расходов не учитывалась.

Начиная с января 2006 г. по январь 2007 г. включительно лизингодатель ежемесячно сможет учитывать в составе расходов стоимость лизингового имущества, но только в той части, которая приходится на оставшиеся 13 месяцев действия договора. То есть ежемесячно в расходы будут списываться 37 500 руб. Таким образом, в течение оставшегося срока договора лизинга лизингодатель сможет списать на расходы стоимость лизингового имущества в размере 487 500 руб. (37 500 руб. х 13 мес.).

Не учтенную ранее стоимость лизингового имущества, относящуюся к лизинговым платежам за 2005 год (с февраля по декабрь включительно), в размере 412 500 руб. (37 500 руб. х 11 мес.) лизингодатель сможет учесть в расходах только в январе 2007 г., при переходе права собственности на автомобиль к лизингополучателю.

Окончание договора лизинга

По окончании договора лизинга в зависимости от его условий право собственности на лизинговое имущество переходит к лизингополучателю либо остается у лизингодателя (т.е. имущество возвращается).

Предмет лизинга возвращается лизингодателю

В соответствии с п. 7 Приказа N 15 если по условиям договора лизинговое имущество возвращается лизингодателю, то его остаточная стоимость на основании первичного учетного документа лизингополучателя отражается по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Но согласно предложенной нами методике ведения бухгалтерского учета лизинговых операций остаточная стоимость автомобиля, переданного на баланс лизингополучателя, учитывается лизингодателем на счете 97 "Расходы будущих периодов" (см. выше). Поэтому при возврате лизингополучателем автомобиля его остаточная стоимость отражается у лизингодателя по дебету счета 03 в корреспонденции со счетом 97.

Оприходовать имущество по остаточной стоимости лизингодатель должен на основании данных бухгалтерского учета лизингополучателя (используется унифицированная форма N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств").

Если лизинговое имущество возвращается с полностью погашенной (самортизированной) стоимостью, то оно приходуется на счет 03 по условной оценке один рубль.

Одновременно стоимость предмета лизинга списывается с забалансового счета 011, на котором она отражалась в течение срока действия договора лизинга (п. 4 Приказа N 15).

Для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение предмета лизинга могут быть учтены при использовании возвращенного предмета лизинга в деятельности, направленной на получение дохода, путем включения указанного имущества в соответствующую амортизационную группу и начисления по нему амортизации в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом (см. письмо Минфина России от 18.11.2004 N 03-03-01-04/1/117).

В этом случае в налоговом учете лизингодателя предмет лизинга, возвращенный лизингополучателем, учитывается по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета лизингополучателя (см. письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/1).

Обратите внимание на такую проблему. Выше мы писали, что до 1 января 2006 г. лизингодатель может учесть стоимость предмета лизинга в составе расходов только при переходе права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю. Поэтому в данной ситуации выходит, что та часть стоимости предмета лизинга, которую лизингополучатель уже самортизировал, пока имущество находилось у него на балансе, в расходах лизингодателя для целей налогообложения прибыли вообще никак не учтется.

Таким образом, получается, что в бухгалтерском учете лизингодателя на расходы списывается стоимость предмета лизинга в полном объеме, а в налоговом учете на расходы (путем начисления амортизации) спишется только остаточная стоимость лизингового имущества (документально стоимость подтверждается регистром налогового учета лизингополучателя).

На наш взгляд, это неправильно. Но это официальная позиция Минфина и тех, кто с ней не согласен, ожидает спор с налоговыми органами, разрешить который может только суд.

Право собственности на предмет лизинга переходит
к лизингополучателю

В условиях нашего примера автомобиль переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга без дополнительных выплат.

В соответствии с предложенной нами методикой отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете на момент перехода права собственности на автомобиль к лизингополучателю (по истечении срока действия договора лизинга) вся сумма арендных платежей уже учтена лизингодателем в составе доходов, а вся стоимость лизингового имущества уже списана на расходы лизингодателя.

Поэтому на дату перехода права собственности на автомобиль к лизингополучателю в бухгалтерском учете лизингодателя делается только одна проводка:

Кредит 011

- 1 298 000 руб. - стоимость автомобиля в соответствии с договором лизинга списана с забалансового счета.

В налоговом учете ситуация будет следующая.

Как уже отмечалось выше, на сегодняшний день налоговые органы считают, что в течение договора лизинга стоимость имущества в расходы включать нельзя. Поэтому до 1 января 2006 г. лизингодатель может учесть расходы на приобретение лизингового имущества только в момент перехода права собственности на предмет лизинга на основании подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

При передаче лизингополучателю права собственности на предмет лизинга лизингодатель может учесть в расходах цену приобретения лизингового имущества (см. письма МНС России от 05.08.2004 N 02-5-10/49, Минфина России от 07.02.2005 N 03-03-01-04/2/20). Если по данной операции у лизингодателя возникает убыток, то, поскольку производится реализация имущества, не являющегося для лизингодателя амортизируемым, сумма полученного убытка учитывается в составе расходов организации единовременно на основании п. 2 ст. 268 НК РФ (см. письмо Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35).

После 1 января 2006 г. в силу внесенных в Налоговый кодекс изменений к моменту перехода права собственности на предмет лизинга вся стоимость имущества должна быть уже списана на расходы (за исключением случая, когда речь идет о досрочном выкупе).

Налог на добавленную стоимость

Договор лизинга - это не только проблемы с бухгалтерским и налоговым учетом. Это и постоянные претензии налоговиков по вопросам, связанным с исчислением и уплатой НДС.

Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Казалось бы, все предельно ясно. Опасность кроется в ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", которая лизинговую деятельность определяет как инвестиционную.

Это дает повод налоговым органам утверждать, что суммы НДС, уплаченные лизингодателем поставщику оборудования, переданного в дальнейшем по договору финансовой аренды, не подлежат вычету в соответствии со ст. 171 НК РФ, поскольку передача имущества по договору финансовой аренды (лизинга) носит инвестиционный характер.

Арбитражный суд, которому пришлось решать такой спор, установил, что лизинг является передачей имущества во временное владение и пользование за плату, но не является вложением имущества в основной капитал арендатора, поэтому не носит инвестиционный характер. А из этого следует, что суммы НДС, уплаченные поставщикам оборудования, приобретенного организацией для передачи в лизинг, т.е. в аренду, и переданного в дальнейшем по договорам финансовой аренды, подлежат вычету в соответствии с пунктами 1, 2 ст. 171 НК РФ (см. Постановление ФАС Московского округа от 16.02.2005 N КА-А40/363-05).

В случае возникновения подобного спора с налоговой инспекцией вы можете сослаться и на письмо МНС России от 29.06.2004 N 03-2-06/1/1420/22@, в котором налоговое ведомство разъяснило следующее. Тот факт, что в соответствии с законодательством о лизинге лизинговая деятельность определяется как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг, не означает, что передача объекта лизинга лизингополучателю является передачей имущества инвестиционного характера. При передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит не передача имущества в порядке инвестирования, а оказание платной услуги, являющейся объектом обложения НДС.

В отношении основных средств налоговые органы настаивают на том, что в случае их оплаты в рассрочку (по частям) вычет можно получить только после полной оплаты приобретенных основных средств.

Обратите внимание! На лизинговое имущество эти требования не распространяются. Если лизингодатель имущество, предназначенное для сдачи в лизинг, приобретает в рассрочку, то вычет НДС осуществляется по мере оплаты данного оборудования. Это подтвердил и Минфин России в письме от 08.02.2005 N 03-04-11/27.

По основным средствам, предназначенным для последующей передачи в лизинг, вычет НДС осуществляется после их оплаты, принятия на учет и при наличии счета-фактуры (см. письмо Минфина России от 15.03.2005 N 03-04-11/56).

Однако предметом лизинга может быть оборудование, требующее монтажа.

И очень часто налоговики на местах настаивают, что по такому оборудованию в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ лизингодатель вправе применить налоговый вычет по НДС только в налоговом периоде, следующем за месяцем, когда оно было введено в эксплуатацию.

С такой позицией нельзя согласиться, поскольку положения п. 5 ст. 172 НК РФ регламентируют иные отношения. Этим порядком должны руководствоваться налогоплательщики по суммам НДС, предъявленным им подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, и по суммам НДС, предъявленным по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ или при приобретении объектов незавершенного капитального строительства.

Для договора лизинга эти положения неприменимы. Лизингодатель имеет право воспользоваться правом на вычет уплаченного НДС согласно п. 1 ст. 172 НК РФ после принятия на учет лизингового имущества и при наличии соответствующих первичных документов.

Это в полной мере подтверждает арбитражная практика (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2005 N А33-6283/04-С3-5820/04-С1, Северо-Западного округа от 24.02.2005 N А56-17790/04).

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. меняется порядок применения вычетов по НДС.

Во-первых, для вычета уже не важен будет факт оплаты. Требование об обязательной уплате суммы НДС остается только в отношении сумм НДС, уплачиваемых на таможне при ввозе оборудования на территорию Российской Федерации. Во-вторых, непосредственно в текст ст. 172 НК РФ включена норма о том, что по оборудованию к установке вычет "входного" НДС осуществляется в момент его принятия к учету.

И. Горшкова,

В. Егоров,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2005 г.