Заемные средства не повод для отказа ("Налоговые споры", N 11, ноябрь 2005 г.)

Заемные средства не повод для отказа

Получение заемных средств и оплата за счет этих средств приобретаемых товаров (работ, услуг) попали в число рискованных операций благодаря широко обсуждавшемуся в 2004 г. определению Конституционного Суда РФ N 169-О. Правда, потом суд указал на то, что основным критерием вынесения того или иного решения должна быть добросовестность налогоплательщика. Но и после этого споры вокруг расчетов заемными средствами не прекратились.

Причина спора

Организация расплатилась со своим поставщиком денежными средствами, полученными по договору займа. Поскольку сумма займа на момент налоговой проверки не была возвращена заимодавцу, налоговая инспекция не приняла налоговые вычеты, указанные в налоговой декларации по НДС, и доначислила организации налог к уплате.

/------------------------------------------\               /---------------------------------------\

|       Позиция налоговой инспекции        |-----   -----|           Позиция организации         |

|------------------------------------------|   4 436 520   |---------------------------------------|

|У  организации нет права на налоговый  вы-|   рублей      |Заемные средства налогоплательщик полу-|

|чет,  поскольку  суммы  НДС, перечисленные|               |чает  в  собственность,  поэтому уплата|

|поставщикам  товара, уплачены организацией|               |НДС за счет сумм  полученного  займа не|

|денежными средствами, полученными по дого-|               |может  служить  причиной  для  отказа в|

|вору займа. На  момент  вынесения  решения|               |предоставлении налогоплательщику  права|

|сумма  займа  не была возвращена, следова-|               |на налоговый вычет. В  соответствии  со|

|тельно,  уплата  НДС  организацией  факти-|               |ст. 171  НК  РФ  вычетам подлежат суммы|

|чески не произведена, поскольку налогопла-|               |налога, предъявленные налогоплательщику|

|тельщик не понес  реальных затрат. Соглас-|               |и уплаченные  им.  Условия для принятия|

|но определению Конституционного Суда РФ от|               |сумм налога к вычету выполнены - товары|

|08.04.04 N 169-О право на  налоговый вычет|               |оприходованы,  налог  уплачен,  имеется|

|при уплате налога заемными средствами воз-|               |счет-фактура поставщика.               |

|никает  только в момент погашения договора|               |                                       |

|займа как условия, подтверждающего реально|               |                                       |

|понесенные налогоплательщиком затраты.    |               |                                       |

\------------------------------------------/               \---------------------------------------/

                                                                                |

                                                           /---------------------------------------\

                                                           |      Решение в пользу организации     |

                                                           \---------------------------------------/

Позиция суда

Факт непогашения налогоплательщиком займа в конкретном налоговом периоде может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов только при наличии доказательств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика. Ни в решении, ни в ходе рассмотрения дела в суде налоговый орган не ссылался на причастность организации к созданию противоправных схем, связанных с заключением фиктивных сделок с целью незаконного возмещения из бюджета НДС. Инспекция не заявляла о недобросовестности организации и соответствующие доказательства суду не представила.

Решение принято ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 30.06.05 по делу N А56-28279/2004.

Наш комментарий

Получение заемных средств и оплата за счет этих средств приобретаемых товаров (работ, услуг) попали в число рискованных операций благодаря широко обсуждавшемуся в 2004 г. определению Конституционного Суда РФ от 08.04.04 N 169-О. Конституционный Суд пояснил, какие расходы можно признать реальными затратами налогоплательщика на уплату сумм налога - это те суммы, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственных средств. Причем передаваемое имущество, в том числе и денежные средства, должны быть получены в счет оплаты реализуемых товаров (работ, услуг) либо по возмездной сделке. На этом основании Судом были сделаны выводы, что оплата заемными средствами не дает налогоплательщику право на налоговый вычет до тех пор, пока займ не будет возвращен. Такой подход к вопросу о моменте принятия сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), применительно к налоговому вычету противоречит нормам гл. 21 НК РФ, и в конце прошлого года Суд разъяснил, что он имел в виду, говоря о расчетах заемными средствами. В своем определении от 04.11.04 N 342-О Конституционный Суд указал, что нужно отграничивать операции, в которых налогоплательщик действует добросовестно, расплачиваясь со своими поставщиками за счет заемных средств, от операций, в которых налогоплательщик, заключая договор займа, заведомо знает, что займ им погашен не будет. В последнем случае можно говорить об определенной схеме, при реализации которой налогоплательщик вообще теряет право на вычет сумм НДС.

Следует заметить, что после появления в правовых базах определения N 169-О (заметим, что официально это определение было опубликовано в конце 2004 г., а значит, до этого времени правоприменители не вправе были его применять), налоговые органы активизировали свои действия по выявлению организаций, получивших заемные и кредитные средства и расплатившихся ими с поставщиками. Результатом налоговых проверок становился отказ в праве на налоговый вычет и доначисление значительных сумм НДС вместе с пенями и штрафами. Примечательно, что и многие арбитражные суды, ссылаясь на определение Конституционного Суда РФ N 169-О, стали отказывать налогоплательщикам, обратившимся за защитой своих прав, в применении вычетов до того момента, пока займ не будет возвращен.

К концу прошлого года ситуация стабилизировалась, и теперь можно утверждать, что судебная практика развивается в определенном направлении. Сначала в спорной ситуации выясняются обстоятельства, при которых были получены заемные средства, затем оценивается добросовестность действий налогоплательщика, и только после этого выносится решение либо о наличии у налогоплательщика права на налоговый вычет, либо об отсутствии такого права. Таким образом, проводится анализ конкретной ситуации. Налоговый вычет должен быть применен после оприходования товаров (работ, услуг), их оплаты и при наличии счета-фактуры, т.е. при выполнении всех условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ, но если в суде будет доказана недобросовестность действий налогоплательщика, то право на вычет он теряет.

Пример 1

Налогоплательщик по договору займа получил 1 млн руб. сроком на пять лет. В соответствии с договором займодавцу ежеквартально выплачивается 50 000 руб. За счет заемных средств налогоплательщик оплатил товары в октябре 2005 г. Товары были приняты на учет в том же месяце, получен счет-фактура. В течение 2005 г. налогоплательщик погашал займ в соответствии с установленным графиком, приобретенные товары реализовывались по договорам купли-продажи. Право на налоговый вычет появилось у налогоплательщика в октябре 2005 г. Доказательством того, что заемные средства будут возвращены, является исполнение графика выплат по договору займа.

Пример 2

Налогоплательщик приобрел товары у организации на сумму 1 млн руб. и расплатился за них денежными средствами, полученными по договору купли-продажи собственных векселей, эмитированных сроком на пять лет. Выпустив собственные векселя, организация фактически получила заемные средства, которыми и расплатилась за приобретенные товары. Доказательства погашения займа отсутствуют. В такой ситуации есть вероятность претензий со стороны налоговых органов в связи с реализацией вексельной схемы уклонения от уплаты налогов и отказа в праве на налоговый вычет.

Никем не оспаривается тот факт, что средства, полученные по договору займа, являются собственностью заемщика. Однако для снижения налоговых рисков заемные средства налогоплательщикам лучше получать на свой расчетный счет и самостоятельно расплачиваться со своими поставщиками. Если по договору займа деньги перечисляются займодавцем напрямую поставщикам, то возможность вычета сумм НДС появляется только после возврата денежных средств займодавцу. Эту ситуацию не раз комментировал Минфин России (см. письмо Минфина России от 01.03.04 N 04-03-11/28). Суды занимают такую же позицию, указывая на то, что при расчетах третьих лиц с поставщиками налогоплательщик не несет реальных затрат на уплату налога.

Интересным для налогоплательщиков будет также следующий факт. Некоторые суды распространяют выводы Конституционного Суда РФ, данные в определении N 169-О, только на заемные средства, и утверждают, что на кредиты они не распространяются. Аргументы приводятся такие. Кредит могут выдавать только банки или иные кредитные организации, денежные ресурсы предоставляются банками на условиях, строго определенных законодательством, и их использование и возврат контролируются банками, в то время как субъектный состав договора займа и выбор сторонами его условий законодательством не ограничены. Следовательно, отношения, связанные с уплатой поставщикам НДС за счет кредитных средств, носят иной характер, чем уплата налога за счет полученных займов. Кредитные отношения позволяют с достаточной определенностью контролировать выполнение налогоплательщиком тех обязанностей, которые вытекают из норм законодательства о налогах и сборах при предъявлении требования о возмещении уплаченного налога*(1).

По нашему мнению, к этим выводам нужно относиться очень осторожно, поскольку, если будет доказано, что при получении кредита налогоплательщик действовал недобросовестно (была реализована схема, направленная исключительно на возмещение НДС из бюджета), в вычете НДС суды, скорее всего, откажут. И вышеприведенные аргументы вряд ли помогут.

Обобщение судебной практики

Суды оценивают правомерность применения налогового вычета по НДС при расчете с поставщиками заемными средствами, исходя из оценки добросовестности поведения налогоплательщика и реальности понесенных затрат на оплату сумм налога поставщикам.

Наименование судебного органа	Дата решения	Номер дела
ФАС Волго-Вятского округа	Постановление от 18.05.05	N А11-3810/2003-К2-Е-1794
ФАС Восточно-Сибирского округа	Постановление от 03.02.05	N А19-2656/04-43-Ф02-90/05-С1
ФАС Западно-Сибирского округа	Постановление от 22.06.05	N Ф04-3963/2005(12238-А46-34)
ФАС Северо-Западного округа	Постановление от 08.08.05	N А44-9480/04-С15
ФАС Московского округа	Постановление от 04.04.05	N КА-А40/2185-05
ФАС Уральского округа	Постановление от 01.03.05	N Ф09-482/05-АК
ФАС Центрального округа	Постановление от 01.02.05	N А14-8179/2004/274/24

"Налоговые споры", N 11, ноябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О том, как одна компания выиграла дело об отказе в возмещении НДС, см.: История одного прецедента // Налоговые споры. 2005. N 8. С. 48.