Утеря или уничтожение документов: предотвращение, последствия,
восстановление
От непредвиденных обстоятельств никто не застрахован, поэтому к возможным негативным последствиям лучше быть готовым. В этой связи бухгалтеру полезно знать, что влечет за собой утеря или уничтожение документов, а также пути выхода из этой непростой ситуации.
Сроки и порядок хранения документов
Согласно п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) организация обязана хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Конкретные сроки хранения первичных документов и отчетности содержатся в Перечне типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденном Росархивом 6.10.2000 г. (с изм. и доп. от 27.10.03 г.).
Требование хранить документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов и подтверждающие полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные (удержанные) налоги, содержится также в НК РФ. Согласно п.п. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ указанные документы следует хранить в течение четырех лет.
Основным нормативным актом, регламентирующим порядок хранения документов в организации, является Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина СССР от 29.07.83 г. N 105 (далее - Положение).
В соответствии с п. 6.6 Положения главный бухгалтер обеспечивает сохранность первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов, оформление и передачу их в архив. Документы до передачи их в архив должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственность лиц, уполномоченных главным бухгалтером (п. 6.2 Положения).
Обработанные вручную первичные документы текущего месяца, относящиеся к определенному учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и должны быть переплетены. Отдельные виды документов (наряды на работу, сменные рапорты) могут храниться непереплетенными, но подшитыми в папках во избежание их утери или злоупотреблений (п. 6.4 Положения).
Выдача первичных документов из бухгалтерии и архива работникам других структурных подразделений, как правило, не допускается, а в отдельных случаях может производиться только по распоряжению руководителя организации или главного бухгалтера (п. 6.6 Положения).
При несоблюдении требований к хранению документов в случае их утраты организации будет весьма сложно доказать свою невиновность в совершении налоговых правонарушений.
Что необходимо предпринять в случае утери или уничтожения документов
В случае пропажи или гибели документов руководитель организации должен прежде всего назначить приказом комиссию по расследованию причин утраты документов (п. 6.8 Положения). Результаты работы комиссии следует оформить актом, утвержденным руководителем организации.
В необходимых случаях для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора.
Кроме того, при выявлении фактов хищения, а также в случае стихийного бедствия, пожара и других чрезвычайных ситуаций в соответствии с п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ обязательно проведение инвентаризации, по результатам которой необходимо составить по возможности подробный перечень (опись) утраченных документов.
Помимо этого организации необходимо подтвердить причину утраты документов внешними оправдательными документами. В случае пожара следует получить справку из органов государственной противопожарной службы, если документы похищены - справку из органов внутренних дел, при затоплении помещения - акт о затоплении от собственника помещения, справку из жэка. Перечень украденных или уничтоженных документов, составленный представителями указанных органов и служб, может в дальнейшем послужить весомым аргументом при возникновении споров с налоговой инспекцией.
После того, как все доказательства причины утраты документов будут собраны, следует уведомить налоговые органы о факте потери или уничтожения документации. Безусловно, сделать это нужно до назначения налоговой проверки. Целесообразно оформить уведомление в письменном виде на имя руководителя налоговой инспекции с приложением копий справок соответствующих органов и перечня утраченных документов.
Следующий шаг - восстановление утраченных документов. Попытаться сделать это необходимо, так как:
действия по восстановлению документов будут важным аргументом в судебном разбирательстве с налоговым органом. Сложившаяся арбитражная практика свидетельствует о том, что, если организация не предпринимает никаких действий по восстановлению пропавших документов, факт утраты документов в результате чрезвычайных обстоятельств не признается обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика (постановления ФАС ВСО от 28.07.03 г. N А33-20597/02-СЗн-Ф02-2227/03-С1; ФАС СКО от 24.05.05 г. N Ф08-1523/05-911А; ФАС ЦО от 30.05.05 г. N А64-1904/04-10). Отсутствие мер по восстановлению документов может трактоваться как противоправное бездействие, приведшее к совершению налогового правонарушения по неосторожности (п. 3 ст. 110 НК РФ);
если документы не будут восстановлены, налоговый орган может воспользоваться правом, предоставленным ему п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, и определять суммы налогов расчетным путем на основании данных о налогоплательщике и об аналогичных налогоплательщиках. Высока вероятность, что рассчитанные таким образом налоги будут больше, чем отраженные в налоговых декларациях, на основании чего будут доначислены суммы налогов, пени, и возникнут соответствующие штрафные санкции.
Порядок восстановления документов зависит от того, какие именно документы утрачены. Так, при утрате бухгалтерской и налоговой отчетности организации следует обратиться в налоговую инспекцию с запросом о предоставлении копий сданных отчетов и деклараций за прошедшие периоды. Данный запрос целесообразно оформить вместе с уведомлением о пропаже или уничтожении документов, о котором говорилось выше.
Для восстановления банковских документов организации необходимо обратиться в обслуживающий банк с запросом о предоставлении копий платежных документов и выписок. Если сохранилась электронная база бухгалтерской программы, то восстановить утраченные регистры бухгалтерского и налогового учета не составит труда, после чего на основании данных регистров следует сформировать подробный перечень утраченных первичных документов. В случае потери или уничтожения данных бухгалтерской программы единственным источником информации о подлежащих восстановлению первичных документах будут копии банковских документов. На их основе можно составить реестр контрагентов, к которым необходимо обратиться с просьбой о предоставлении копий всех документов, касающихся их взаимоотношений с организацией (договоров, счетов, счетов-фактур, актов, накладных и т.п.).
Последствия утраты документов
При отсутствии документов, подтверждающих правильность расчета налогов, могут применяться следующие санкции:
штраф по ст. 120 НК РФ за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, выразившееся в отсутствии первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета. Размер штрафа составляет: 5000 руб. - если нарушение допускалось в течение одного налогового периода; 15 000 руб. - если нарушение допускалось в течение более одного налогового периода; 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. - если в результате нарушения была занижена налоговая база;
штраф по ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы в размере 20% от неуплаченных сумм налога, а если будет доказан умышленный характер нарушения - в размере 40% от неуплаченных сумм налога;
штраф по ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Кроме того, при выявлении факта неуплаты или неполной уплаты налога с налогоплательщика будут взысканы суммы неуплаченного налога и пени.
Наиболее благоприятная для налогоплательщиков арбитражная практика сложилась относительно применения в рассматриваемом случае санкций по ст. 126 НК РФ. При рассмотрении дел, касающихся применения штрафа по ст. 126 НК РФ при утере или уничтожении документов, в большинстве случаев суд указывал, что исходя из содержания данной статьи, а также ст. 93 НК РФ, регламентирующей порядок истребования документов у налогоплательщика, ответственность по ст. 126 наступает, только когда соответствующие документы имеются у налогоплательщика в наличии. Если же документы на момент истребования отсутствовали, то в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ.
В качестве примеров подобных судебных решений можно привести постановления ФАС СЗО от 4.11.03 г. N А42-3207/03-20; от 29.09.03 г. N А44-1202/03-С15; от 16.06.04 г. N А52/4734/2003/2.
Иная ситуация наблюдается в отношении применения штрафа по ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. В данном случае формально факт нарушения очевиден: у организации отсутствуют первичные и другие документы. Однако при грамотной аргументации организация имеет шансы убедить суд в отсутствии своей вины в совершении данного налогового правонарушения. Речь идет о применении ст. 109 и 111 НК РФ. В соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения. При этом на основании п.п. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания). Поэтому утрата документов не по вине организации не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ.
Примерами судебных решений, в которых установлено отсутствие вины налогоплательщика в совершении правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ, являются постановления ФАС СЗО от 14.09.04 г. N А13-180/04-14; от 4.08.04 г. N А13-4401/03-11; от 16.06.04 г. N А52/3/04/2; ФАС ВСО от 17.08.04 г. N А33-17993/03-С3-Ф02-3180/04-С1.
Организация может также попытаться убедить суд в том, что утеря документов не по ее вине (в результате пожара, затопления, кражи, стихийного бедствия) является смягчающим обстоятельством в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, в этом случае размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в 2 раза на основании п. 3 ст. 114 НК РФ.
И наконец, при утрате документов весьма вероятно применение к организации штрафа по ст. 122 НК РФ, а также взыскание сумм недоплаты налогов и пеней. Аргументами в пользу налогоплательщика в данном случае также будут отсутствие вины в совершении налогового правонарушения и наличие смягчающих обстоятельств.
Как отмечалось выше, при выявлении факта отсутствия документов налоговые органы нередко прибегают к определению сумм налогов расчетным методом на основании п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. В этом случае организация может попытаться доказать в суде, что налоговые органы применили неверный подход или неправильную методику при расчете налогов таким способом. Аргументами, подтверждающими неправильный выбор налоговой инспекцией аналогичного налогоплательщика, могут служить:
произвольное определение аналогичной организации (постановление ФАС ДВО от 30.06.04 г. N Ф03-А59/04-2/1476);
применение слишком ограниченного числа критериев для сравнения организаций: например, использовался только показатель среднесписочной численности работников (постановление ФАС СЗО от 24.12.02 г. N А05-5351/02-314/14);
выявление существенных отличий аналогичной фирмы от налогоплательщика по основным показателям (постановление ФАС ЗСО от 19.04.04 г. N Ф04/2025-417/А03-2004).
В случае, когда при отсутствии документов исчисление сумм налогов производится налоговой инспекцией исходя из сумм доходов, показанных в декларации, но без учета расходов, суд также может встать на сторону налогоплательщика. Так, может быть указано, что налоговая инспекция не воспользовалась своим правом на определение суммы налога расчетным путем, а исчисление налоговой базы без учета расходов неправомерно (постановления ФАС СЗО от 14.09.04 г. N А13-180/04-14, ФАС ВСО от 1.09.05 г. N А19-4140/05-15-Ф02-4364/05-С1).
И. Кензеева,
к.э.н., ведущий аудитор ООО "Столичный аудиторъ",
ассистент кафедры бухгалтерского учета и аудита
Государственного университета управления
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2005 г.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"
Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"
Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.
Регистрационное свидетельство N 012947
Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3
Телефон +7 (499) 166 03 71