Налоговые последствия возврата бракованной продукции (А.И. Терещенко, Е.А. Ролетр, "Налоговед", N 12, декабрь 2005 г.)

Налоговые последствия возврата бракованной продукции

Правильное прочтение норм законодательства позволит смягчить требования налоговых органов.

Анализ налоговых последствий различных вариантов компенсации дистрибьюторам стоимости поставленной бракованной продукции позволил прийти к следующим выводам.

Компенсация потерь от брака происходит путем зачета стоимости товара
ненадлежащего качества, поставленного дистрибьютору, в счет его
задолженности по оплате поставленной продукции

При обнаружении брака дистрибьютор по условиям договора вправе потребовать от поставщика возмещения стоимости бракованной продукции. Обнаружив брак, поставщик обязан вернуть дистрибьютору оплаченную стоимость товара. Фактический возврат производится путем зачета стоимости бракованного товара в счет задолженности дистрибьютора по оплате поставленной ему продукции.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. В соответствии с пунктом 4 статьи 172 НК РФ вычеты проводятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа. Таким образом, при возврате или отказе дистрибьютора от товара поставщик вправе принять к вычету начисленные ранее суммы НДС на стоимость возвращаемой продукции при условии отражения в учете операций по корректировке.

При возврате товара ненадлежащего качества не происходит его обратной реализации. Возврат покупателем товаров ненадлежащего качества продавцу нельзя рассматривать как приобретение продавцом этих товаров, поскольку это действие не является формой выражения свободной воли продавца, направленной на ведение хозяйственной деятельности, а представляет собой меру обеспечения законных интересов покупателя. Как передача товаров, так и возврат товаров ненадлежащего качества - это две операции единого и неразрывного комплекса правовых отношений, суть которого составляет передача в собственность покупателя именно того товара, который соответствует условиям договора, в том числе по его качеству. Невыполнение этого условия продавцом не превращает его в покупателя товара. При таком нарушении договора продавец возвращает деньги за некачественный товар, а не оплачивает его стоимость покупателю. Возврат товара характеризует реализованное покупателем право не принять исполнение по договору из-за несоблюдения требований к качеству. Кроме того, анализ норм главы 30 ГК РФ не позволяет признать продавцом лицо, возвращающее товар ненадлежащего качества поставщику. Такое лицо признается покупателем, а не продавцом. Таким образом, при возврате товаров ненадлежащего качества не происходит его "обратной реализации".

Не основано на нормах НК РФ и требование налоговых органов об обязательном наличии счета-фактуры, выставленного продавцу покупателем, как условия для вычета продавцом начисленного ранее НДС на стоимость товара ненадлежащего качества.

Правильность подобной позиции нашла подтверждение в судебной практике*(1).

Таким образом, наличие счета-фактуры, выставленного покупателем на бракованные товары, подлежащие возврату продавцу, в практике не признается обязательным условием для получения продавцом соответствующего налогового вычета.

В то же время пункт 5 статьи 171 и пункт 4 статьи 172 НК РФ устанавливают, что вычет уплаченного НДС производится "в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них" и "после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа". В рассматриваемой ситуации бракованный товар фактически не передается дистрибьютором, а уничтожается им. Отсутствие фактического возврата товара на склад может послужить основанием для налоговых органов утверждать, что вычет НДС со стоимости бракованного товара неприменим. При этом налоговые органы могут исходить из того, что вычет, предусмотренный пунктом 4 статьи 171 НК РФ, может производиться только в случае фактического возврата товара.

Полагаем, что такая возможная позиция налогового органа не соответствует нормам НК РФ по следующим причинам.

Буквальное толкование пункта 4 статьи 171 НК РФ, позволяющего применять вычет НДС только в случае фактического возврата товара, необоснованно ограничивает применение такого вычета.

Во-первых, ни в налоговом законодательстве, ни в других отраслях права термин в"озврат товара" не установлен. Отсутствие формального определения термина, по нашему мнению, не позволяет утверждать, что в пункте 4 статьи 171 НК РФ законодатель подразумевал только случаи, когда реализованный ранее товар фактически возвращается (передается) поставщику.

Во-вторых, правовая конструкция вычета НДС в случае возврата товаров (отказа от них) основана не на обратной реализации товара покупателем продавцу, а на том, что при поставке товара ненадлежащего качества обязательства продавца не считаются исполненными в части бракованного товара, а значит, нельзя признать в указанной части и наличия реализации такого товара. Однако поскольку продавец изначально начислил и уплатил НДС со стоимости товаров ненадлежащего качества, данная сумма налога должна быть им восстановлена, так как правовых оснований для ее уплаты в бюджет нет. Механизм вычета в такой ситуации представляет собой наиболее простой способ восстановления, поскольку не требует внесения исправлений в ранее поданную отчетность продавца. При выявлении ненадлежащего качества поставленных товаров обязанность продавца не будет считаться исполненной, даже если такой товар фактически не возвращается покупателем.

В-третьих, пункт 4 статьи 171 НК РФ применяется не только к случаям возврата товара покупателем поставщику, но и к случаям отказа покупателя от товаров. Отказ от товаров не предполагает их обязательного возврата поставщику. В случае отказа, как и при возврате, отраженная ранее продавцом операция по реализации товара уменьшается на стоимость товара, от которого отказался покупатель. Таким образом, предположение о том, что обязательным условием вычета является фактический возврат товара продавцу, не учитывает второго основания вычета, предусмотренного пунктом 4 статьи 171 НК РФ, - отказ от товаров, при котором фактического возврата может и не быть.

В-четвертых, пункт 5 статьи 172 НК РФ устанавливает, что вычет может проводиться после корректировки соответствующей операции по реализации. Такой порядок вычета также подтверждает, что его основанием служит уменьшение отраженной ранее реализации на стоимость бракованной продукции, а не принятие к учету бракованного товара продавцом.

Все изложенное позволяет сделать следующий вывод. Вычет, предусмотренный пунктом 4 статьи 171 НК РФ, может происходить не только в случае фактического возврата товара ненадлежащего качества продавцу, но и во всех остальных случаях выявления недостатков поставленного товара, при наличии которых по условиям договора поставки обязанность продавца в указанной части не может считаться исполненной.

Некомпенсируемые потери от брака списываются на затраты производства (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Некомпенсируемые затраты на приобретение бракованной продукции составляют часть издержек по реализации другой продукции, которая впоследствии реализуется и операции по реализации которой облагаются НДС. Это означает, что НДС, уплаченный на проведение данных операций, принимается к вычету правомерно и восстановлению не подлежит.

Налоговые органы могут настаивать, что при возврате товаров налог, ранее принятый к вычету по возвращенному товару, подлежит восстановлению в периоде применения вычета на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ. Необходимость восстановления налога, по мнению налоговых органов, может быть обусловлена тем, что в связи с ненадлежащим качеством товара не было его реализации, а значит, не соблюдено одно из условий, предусмотренных для вычета, - использование приобретенного товара в операциях, облагаемых НДС.

Такую позицию налогового органа нельзя признать правомерной. Организация, приняв к вычету уплаченный НДС, не должна впоследствии восстанавливать его в зависимости от того, была фактически выполнена облагаемая НДС операция или нет.

Налоговым законодательством не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать налог на добавленную стоимость в рассматриваемой ситуации. Налогоплательщик же должен выполнять только те обязанности, которые прямо предусмотрены налоговым законодательством. Иной подход противоречит принципу ясного и точного формулирования норм налогового законодательства (п. 6 ст. 3 НК РФ).

Одно из условий принятия к вычету сумм НДС по возвращенным товарам - проведение в учете продавца операций по корректировке. В пункте 5 статьи 171 НК РФ предусмотрена необходимость отражения корректировки в бухгалтерском учете продавца. Аналогичные выводы содержатся и в судебной практике*(2).

Действующий порядок отражения в бухгалтерском учете операций по возврату товара позволяет провести корректировку в том числе в случае, если товар фактически не возвращается на склад продавца.

В учетной политике организации целесообразно закрепить порядок документооборота, формы первичных учетных документов, подтверждающих наличие брака и его актирование, а также порядок отражения в бухгалтерском учете операций в связи с обнаружением бракованного товара.

Уполномоченный представитель дистрибьютора, получив информацию от покупателя о наличии бракованного товара, может составить акт о порче (браке) в произвольной форме, содержащей обязательные реквизиты согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Помимо составления акта об установлении порчи (брака) товара, необходимым документом для операции по возврату (отказу дистрибьютора) от бракованной продукции может быть претензия о недостатках в качестве товара, в которой следует изложить требования дистрибьютора в соответствии с условиями договора. К претензии следует приложить акт о выявленных недостатках, заключение сервисного центра о наличии заводских дефектов.

Налоговые последствия по налогу на прибыль в случае выявления бракованной продукции сведены к следующему.

Если передача продукции и ее возврат имели место в одном налоговом периоде, то организация-поставщик корректирует доход от реализации и соответствующий этой операции расход на сумму выручки (расходов) по возвращенной продукции. Стоимость приобретения товаров относится к прямым расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль только после реализации товаров. Доходом от реализации в данном случае является выручка от реализации продукции покупателю, включенная организацией в состав доходов в периоде реализации, а расходом - сумма расходов на приобретение возвращенных товаров (с учетом расходов на их транспортировку), списанная на расходы в целях налога на прибыль в периоде реализации. При поставке товара ненадлежащего качества не происходит его реализации. В связи с этим нет оснований для отражения налогоплательщиком в составе доходов выручки от реализации бракованной продукции и нет оснований для отражения ее стоимости в составе расходов.

Если продукция возвращена в ином налоговом периоде, то доход от ее реализации и стоимость ее приобретения, списанную в периоде реализации в составе расходов, отражают как убытки прошлых лет, выявленные в текущем налоговом периоде.

Налоговый орган может не согласиться с включением отраженной ранее выручки от реализации в состав убытков прошлых лет. Убыток (как и доход) по операциям прошлых лет не может быть признан в тех случаях, когда дата, к которой этот убыток относится, может быть определена налогоплательщиком (п. 1 ст. 54 НК РФ).

В таких ситуациях налоговые органы требуют не отражать в текущем периоде убыток по операциям прошлых лет, а изменить ранее поданные декларации по налогу на прибыль за тот период, в котором имело место искажение налоговой базы. Однако такое требование налоговых органов незаконно, так как пункт 1 статьи 54 и пункт 1 статьи 81 НК РФ предполагают исправление деклараций только в случае, если искажение налоговой базы было результатом ошибки. Кроме того, нормы главы 25 НК РФ предписывают признавать выявленные в отчетном периоде доходы и убытки в периоде их выявления.

В соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся потери от брака. Данная норма не обусловливает включение в расходы указанных потерь местом и периодом их обнаружения. Поэтому потери поставщика от некомпенсируемого брака, обнаруженного после приема товара, могут быть учтены для целей налогообложения.

Если бракованная продукция уничтожается дистрибьютором, организация-поставщик должна дополнительно обосновать целесообразность этого, иначе налоговый орган может посчитать, что продукция могла не уничтожаться, а быть использована в дальнейшем, например после ремонта реализована дистрибьюторам.

Экономическую оправданность уничтожения товара следует подтверждать внутренними документами, свидетельствующими об экономической нецелесообразности доставки бракованных товаров в место нахождения поставщика. Таким документом может быть, например, разработанное поставщиком Положение о порядке признания бракованных товаров подлежащими уничтожению в месте нахождения дистрибьюторов. Обосновывать целесообразность уничтожения бракованной продукции, а не ее фактический возврат может также и то, что выявленный брак нельзя устранить в результате ремонта, а бракованную продукцию - использовать в дальнейшем, например, для ее возврата производителю. Данное обстоятельство может подтверждаться договором с производителем, если в нем предусмотрена обязанность возврата бракованной продукции.

Включение в договор с дистрибьютором условия о штрафе в размере
стоимости поставленной продукции ненадлежащего качества
(дистрибьютор не возвращает бракованный товар и уничтожает его)

Налоговые последствия такой операции аналогичны изложенным ранее. Обязанность вернуть дистрибьютору оплаченную им стоимость товара заменяется на обязанность оплатить штраф в размере стоимости продукции ненадлежащего качества.

В случае если договором поставки предусмотрено, что при обнаружении брака дистрибьютор уничтожает бракованную продукцию и предъявляет штраф, налоговые последствия аналогичны вышеизложенным. После корректировки операции по реализации бракованной продукции в связи с ее возвратом уплаченная сумма НДС может быть вычтена. Отраженные по этой операции доходы включаются в состав убытков прошлых лет, а списанные расходы на ее приобретение - в состав доходов.

Особенность данного варианта состоит в том, что при обнаружении брака организация-поставщик обязана выплатить дистрибьютору штраф. При выплате штрафных санкций за ненадлежащее выполнение обязательств по договору реализации товаров (работ, услуг) не происходит, следовательно, объекта обложения НДС не возникает.

Сумма штрафа не должна учитываться дистрибьютором в составе выручки от реализации, подлежащей обложению НДС. Статья 163 НК РФ определяет суммы, которые должны включаться налогоплательщиком в выручку от реализации, подлежащую обложению НДС. Подпункт 2 пункта 1 статьи предусматривает, что в выручку, подлежащую обложению НДС, включаются суммы, иначе связанные с оплатой за реализованные товары.

Налоговые органы настаивают, что суммы штрафных санкций должны учитываться при исчислении НДС. Но суммы штрафных санкций связаны не с оплатой за реализованные товары, а с ненадлежащим исполнением одной из сторон обязательств по договору. Поэтому такие суммы не должны учитываться для целей обложения НДС.

Правомерность такого вывода нашла подтверждение в судебной практике*(3).

В соответствии со статьей 265 НК РФ расходы налогоплательщика в виде признанных должником штрафов в целях налога на прибыль включаются в состав внереализационных расходов. Такие расходы поставщика должны отвечать критериям документальной подтвержденности и экономической оправданности. Поэтому в целях снижения рисков исключения их из состава расходов целесообразно закреплять в договоре процедуру оформления претензий со стороны дистрибьюторов с приложением соответствующих документов (акт о браке, заключение сервисного центра и др.).

В соответствии со статьей 250 НК РФ доходы налогоплательщика в виде сумм признанных должником штрафов подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. Начисленная дистрибьютором сумма штрафа равна стоимости бракованной продукции, возвращенной ему покупателем, и является компенсацией за поставку товара ненадлежащего качества.

Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций являются доходы, уменьшенные на расходы. Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.

Экономическая выгода у дистрибьютора при начислении им штрафа не возникает. Такой штраф компенсирует ему затраты на приобретение продукции, в которой в дальнейшем был выявлен брак. Эти затраты не включаются дистрибьютором в состав расходов для целей налогообложения. При таких условиях нет оснований для включения суммы начисленного штрафа в состав доходов дистрибьютора.

Чтобы избежать спора с налоговым органом, предлагается предусмотреть в договоре, что при поставке товара ненадлежащего качества дистрибьютору будет возмещена стоимость такой продукции, а не штраф. Такие поправки будут свидетельствовать о компенсационном, а не штрафном характере выплаты.

Компенсация дистрибьютору предоставляется в виде единовременной
скидки на текущие поставки

В случае если размер скидки не превышает 20% первоначальной стоимости отгруженных товаров, оснований, предусмотренных статьей 40 НК РФ для применения налоговыми органами контроля правильности применения цен, не возникает.

Если реализация товаров и предоставление скидки имеют место в одном налоговом периоде, то налоговая база по НДС и налогу на прибыль в периоде предоставления скидки будет исчисляться с учетом предоставленной скидки. Дистрибьютор также отражает расходы на приобретение товара и принимает к вычету уплаченный в их составе НДС с учетом скидки.

Фактически уменьшение выручки от реализации, принимаемой для целей исчисления НДС и налога на прибыль, будет происходить в результате уменьшения цены реализации продукции. Такое уменьшение равно стоимости поставленной дистрибьютору ранее бракованной продукции.

Если в договоре с дистрибьютором не предусмотрена обязанность возместить ему стоимость бракованной продукции, потери от брака могут быть включены дистрибьютором в состав расходов в соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Дистрибьютор может вычесть начисленный ранее НДС на стоимость бракованной продукции.

На сумму скидки уменьшаются расходы дистрибьютора на приобретение продукции, а также сумма вычета по НДС, уплаченного в стоимости продукции.

Изложенный вариант сопряжен с определенными налоговыми рисками. С 1 января 2006 года скидки за выполнение плана продаж и иных условий договора будут признаваться внереализационным расходом*(4).

Следовательно, в соответствии с положениями статьи 252 НК РФ этот расход поставщика должен отвечать общим критериям отнесения на расходы, таким как документальная подтвержденность и экономическая оправданность.

Налоговый орган может посчитать, что начисление скидки дистрибьютору должно быть оформлено первичным учетным документом. Поскольку фактически скидка (ее часть) будет предоставляться дистрибьютору не за выполнение плана продаж, а в результате поставки товара ненадлежащего качества, налоговый орган может, при обнаружении данного обстоятельства, квалифицировать его как недостоверное отражение сведений в первичных документах и не согласиться с правомерностью учета скидки в целях налогообложения. Данное обстоятельство может быть выявлено, например, в ходе встречной проверки дистрибьютора при обнаружении зависимости предоставления скидки от факта выявления дистрибьютором бракованной продукции.

А.И. Терещенко,

старший юрист

Е.А. Ролетр,

юрист, юридическая компания

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

"Налоговед", N 12, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Cм.: Постановления ФАС СЗО от 29.08.2000 по делу N А56-32528/99; ФАС МО от 20.06.2001 N КА-А40/2979-01.

*(2) См.: Постановление ФАС СЗО от 28.01.2004 N А56-9448/04.

*(3) См.: Постановления ФАС ВСО от 27.08.2003 N А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1; апелляционной инстанции АС г. Москвы от 06.04.2004 по делу N А40-50609/03-98-591; ФАС ЗСО от 08.12.2004 N Ф04-8670/2004(6894-А45-31).

*(4) Cм.: Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".