Отражение в учете результатов инвентаризации (Ю.А. Петров, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2005 г.)

Отражение в учете результатов инвентаризации

В соответствии с положениями статьи 12 Закона о бухгалтерском учете инвентаризация имущества и обязательств проводится в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации. В ходе проведения инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие имущества и обязательств организации, их состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Таким образом, выделяются случаи обязательного проведения инвентаризации и случаи дополнительного проведения инвентаризации по соответствующему решению руководителя организации или уполномоченного им должностного лица.

При организации и проведении мероприятий в рамках инвентаризации имущества и обязательств следует руководствоваться нормами Закона о бухгалтерском учете, Положения по ведению бухгалтерского учета, а также утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 Методическими указаниями по инвентаризации имущества и обязательств (далее по тексту - Указания по инвентаризации).

Проведение инвентаризации обязательно в следующих случаях (пункт 2 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете):

при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

при смене материально ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при реорганизации или ликвидации организации;

в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Руководитель организации вправе определить своим приказом (распоряжением) или положениями учетной политики случаи дополнительного проведения инвентаризации. При этом данным локальным нормативным актом организации определяются количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и иные вопросы.

В пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета уточнено, что при обязательной инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности может не проводиться инвентаризация имущества, если она проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Кроме того, инвентаризация объектов основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

Приказом руководителя организации определяется также состав постоянно действующей инвентаризационной комиссии, в который включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.), представители службы внутреннего аудита организации и независимых аудиторских организаций. Необходимо учитывать, что отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

Общий порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов инвентаризации регламентирован пунктом 3 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете - выявленные излишки имущества приходуются с их отнесением на финансовые результаты деятельности организации, а недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства (обращения), а сверх указанных норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты деятельности организации.

Оформляются результаты инвентаризации по типовым формам, утвержденным постановлениями Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (в редакции изменений и дополнений, далее по тексту - постановление Госкомстата России N 88) и от 27 марта 2000 г. N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".

Применение утвержденных данными руководящими документами унифицированных форм является обязательным для всех организаций в силу требований статьи 9 Закона о бухгалтерском учете.

Отражение в учете результатов инвентаризации
объектов основных средств

При инвентаризации объектов основных средств комиссия проверяет не только наличие и техническое состояние объектов основных средств, но также и наличие и правильность ведения соответствующей первичной учетной документации по учету объектов основных средств, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

При отсутствии указанных документов члены комиссии вправе потребовать от уполномоченных должностных лиц их оформления в соответствии с установленным порядком. При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

Рекомендуется при анализе учетных данных проверять также правильность начисления по объектам основных средств амортизационных отчислений и проведения по ним переоценки.

Для оформления данных инвентаризации используется "Инвентаризационная опись основных средств" (форма N ИНВ-1), форма которой утверждена постановлением Госкомстата России N 88. В сельскохозяйственных организациях наряду с указанной типовой формой используются формы, утвержденные приказом Минсельхоза России от 25 сентября 1995 г. N 271, - инвентаризационная опись рабочего скота и продуктивных животных, птицы и пчелосемей (форма N ИНВ 21-АПК), инвентаризационная опись многолетних насаждений (форма N ИНВ 22-АПК), инвентаризационная опись питомников (форма N ИНВ 23-АПК), инвентаризационная опись земельных угодий (форма N ИНВ 25-АПК).

В ходе проведения инвентаризации комиссия осуществляет осмотр объектов и заносит в инвентаризационные описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия должна проверить наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации. Должно быть также проверено наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящихся в собственности организации.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Например, по зданиям - указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т. д.), год постройки и др.; по каналам - протяженность, глубину и ширину (по дну и поверхности), искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам - местонахождение, род материалов и основные размеры; по дорогам - тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия, ширину полотна и т.п.

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами (пункт 3.3 Указаний по инвентаризации).

Стоимость неучтенных объектов основных средств отражается в составе внереализационных доходов организации (пункт 8 ПБУ 9/99) на основании оформленной в установленном порядке "Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией" (форма N ИНВ-26) следующими записями по счетам учета:

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - рыночная стоимость выявленного объекта основных средств (с учетом износа соответствующего объекта).

В соответствии с пунктом 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н) под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи соответствующего актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (в частности, оценщиков) о стоимости соответствующих объектов основных средств.

Одновременно с этим, стоимость неучтенных объектов основных средств увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов на основании пункта 20 статьи 250 НК РФ. Представляется, что увеличение налоговой базы в данном случае должно осуществляться на рыночную стоимость имущества, определенную на дату выявления излишков имущества с учетом его физического износа.

Если в ходе работы комиссии будет выявлено, что в бухгалтерском учете организации не отражены работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов), по соответствующим документам определяется сумма увеличения или снижения балансовой стоимости объекта, а данные о произведенных изменениях вносятся в соответствующие описи.

В бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

дебет счета 01 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - увеличение балансовой стоимости объекта основных средств;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 01 - уменьшение балансовой стоимости объекта основных средств.

Стоимость недостающих объектов основных средств на основании поступившей в бухгалтерию "Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией" (форма N ИНВ-26), отражается следующими записями по счетам учета:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 - первоначальная (восстановительная) стоимость недостающего объекта основных средств;

дебет счета 02 "Амортизация основных средств" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - сумма начисленной амортизации по недостающему объекту основных средств;

дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - остаточная стоимость недостающего объекта основных средств.

В дальнейшем сумма причиненного организации ущерба вследствие недостачи объектов основных средств относится за счет виновных лиц или собственных средств организации.

Отражение в учете результатов инвентаризации
материально-производственных запасов

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 в составе материально-производственных запасов учитываются сырье, материалы, готовая продукция и товары.

При инвентаризации указанных активов используются следующие типовые формы: "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей" (форма N ИНВ-3), "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных" (форма N ИНВ-4), "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение" (форма N ИНВ-5), "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути" (форма N ИНВ-6), "Акты инвентаризации драгоценных металлов, драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них" (формы N ИНВ-8, ИНВ-9).

Необходимо учитывать, что инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней проводится в соответствии с Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина России от 29 августа 2001 г. N 68н, Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности (утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 28 сентября 2000 г. N 731).

Инвентаризационные описи составляются отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций. В отдельные описи заносятся также товарно-материальные ценности, поступившие на склады организации во время проведения инвентаризации, а также товарно-материальные ценности, отпущенные во время проведения инвентаризации с письменного разрешения руководителя организации и главного бухгалтера.

При инвентаризации предметов, выданных в индивидуальное пользование работникам (специальная одежда, специальная обувь, иные средства индивидуальной защиты и др.), допускается составление групповых инвентаризационных описей с указанием в них ответственных за эти предметы лиц, на которых открыты личные карточки, с распиской их в описи.

Инвентаризационная комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие товарно-материальных ценностей путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допускается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия.

Предметы, пришедшие в негодность и не списанные, в инвентаризационную опись не включаются, а составляется акт с указанием времени эксплуатации, причин негодности, возможности использования этих предметов в хозяйственных целях (пункт 3.25 Указаний по инвентаризации).

Кроме проверки фактического наличия и состояния материально-производственных запасов, при проведении инвентаризации осуществляется также анализ обоснованности оценки активов, по которым они числятся в учете.

Обусловлено это положениями пункта 25 ПБУ 5/01, согласно которому по морально устаревшим материалам, по материалам, полностью или частично утратившим свое первоначальное качество, а также по материалам, по которым текущая рыночная стоимость, стоимость продажи снизились, стоимость на конец года для отражения их в бухгалтерском балансе может меняться посредством создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Такой резерв создается в конце каждого отчетного года за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Создание резерва оформляется записью по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы" и кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" в конце декабря отчетного года.

В соответствии с пунктом 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н, далее по тексту - Указания по учету МПЗ) резерв под снижение стоимости материалов создается по каждой единице материалов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материалов. Не допускается создание резервов по таким укрупненным группам (видам) материалов, как основные материалы, вспомогательные материалы, запасы определенного операционного или географического сегмента.

При дальнейшей реализации или ином выбытии материальных ценностей, по которым были созданы резервы под снижение их стоимости, резервы подлежат восстановлению (дебет счета 14 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы").

Если резерв под снижение стоимости материальных ценностей был создан организацией в конце отчетного года, а в следующем году их рыночная стоимость увеличилась, соответствующая часть резерва также должна быть восстановлена - дебет счета 14 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы".

Выявленные по результатам инвентаризации излишки материалов, товаров и готовой продукции приходуются на основании оформленной в установленном порядке "Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией" (форма N ИНВ-26) в составе внереализационных доходов организации следующими записями по счетам учета:

дебет счета 10 "Материалы" (по соответствующим субсчетам учета) кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - рыночная стоимость выявленных "излишествующих" материалов;

дебет счета 41 "Товары" (по соответствующим субсчетам учета) кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - рыночная стоимость "излишествующих" товаров;

дебет счета 43 "Готовая продукция" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - стоимость "излишествующей" готовой продукции.

В соответствии с пунктом 29 Указаний по учету МПЗ излишки материально-производственных запасов приходуются по рыночной цене, под которой понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (пункт 9 ПБУ 5/01).

Учитывая понятие рыночной цены, данное ПБУ 5/01, оценка "излишествующей" готовой продукции может осуществляться исходя из продажных цен, применяемых организацией в отношениях со сторонними независимыми лицами.

Стоимость излишествующих материалов, товаров и готовой продукции увеличивает налогооблагаемую прибыль организации в составе внереализационных доходов (по рыночной цене) в соответствии с пунктом 20 статьи 250 НК РФ.

Стоимость выявленных по результатам инвентаризации недостающих или испорченных материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском учете организации следующими записями:

дебет счета 94 кредит счетов 10, 41, 43 - учетная стоимость недостающих (испорченных) материально-производственных запасов;

дебет счета 94 кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - доля транспортно-заготовительных расходов, относящаяся к недостающим (испорченным) материалам (пункт 29 Указаний по учету МПЗ), определяемая в соответствии с порядком, установленным в учетной политике организации;

дебет счетов 10, 41, 43 кредит счета 94 - оприходование по цене возможного использования испорченных материально-производственных запасов или их отдельных частей.

При списании товаров, числящихся на предприятиях розничной торговли по продажным ценам, в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

дебет счета 94 кредит счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" - выявлена недостача товаров, учитываемых по продажным ценам;

дебет счета 94 кредит счета 42 "Торговая наценка" - отражены суммы торговой наценки по недостающим товарам, учитываемым по продажным ценам.

В дальнейшем сумма причиненного организации ущерба вследствие недостачи или порчи материально-производственных запасов относится за счет виновных лиц или собственных средств организации.

Отражение в учете результатов инвентаризации денежных средств,
денежных документов и бланков строгой отчетности

В соответствии с положениями пункта 3.39 Указаний по инвентаризации инвентаризация кассы организуется и проводится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета Директоров Центрального банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40.

Внезапная проверка (ревизия) кассы проводится в сроки, установленные руководителем предприятия, а также при смене кассиров (в том числе при временном замещении).

При ревизии осуществляются полный полистный пересчет денежной наличности, а также проверка других ценностей, находящихся в кассе (денежных документов, бланков документов строгой отчетности, ценных бумаг и др.).

Остаток денежной наличности в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге. При этом следует учитывать, что ряд оправдательных документов по учету на дату проведения ревизии (проверки) может быть не проведен. В связи с этим от кассира необходимо потребовать провести документы по учету в кассовой книге и выявить остаток средств по данным учета.

При проведении ревизии (проверки) кассы следует также учитывать установленный организации лимит хранения наличных денежных средств в кассе. Данный лимит устанавливается одним из банковских учреждений, в которых обслуживается организация.

При выявлении превышения указанного лимита должны быть приняты меры по сдаче наличных денежных средств на расчетный счет организации. Наличные деньги могут быть сданы в дневные и вечерние кассы банков, инкассаторам и в объединенные кассы при предприятиях для последующей сдачи в банк, а также предприятиям связи для перечисления на счета в банках на основе заключенных договоров.

Организации имеют право хранить в своих кассах наличные деньги, сверх установленных лимитов, только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше 3 рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до 5 дней), включая день получения денег в банке.

Результаты ревизии (проверки) кассы оформляются актом по форме, приведенной в приложении N 4 к Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации и (или) "Актом инвентаризации наличных денежных средств" (форма N ИНВ-15), форма которого утверждена постановлением Госкомстата России N 88.

При обнаружении недостачи или излишка ценностей в кассе, в оформляемом акте указываются их сумма и обстоятельства возникновения. От кассира истребуются объяснения причин выявленных излишков или недостач, которые приводятся на оборотной стороне оформляемого акта.

Выявленные излишки денежных средств приходуются записью по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет "Прочие доходы". Недостающие средства отражаются по дебету счета 94 и кредиту счета 50.

Излишествующие денежные средства в полной мере увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль организации.

Необходимо учитывать, что приходоваться должны любые выявленные излишки денежных средств в кассе организации, так как согласно действующим правилам кассир не имеет права хранить в кассе свои собственные наличные денежные средства или средства других лиц.

Одновременно при проведении инвентаризации кассы проверяется фактическое наличие денежных документов, бланков строгой отчетности и иных ценностей, хранящихся в кассе организации (ценных подарков и т.п.).

Проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и других бланков документов строгой отчетности производится по видам бланков (например, по акциям: именные и на предъявителя, привилегированные и обыкновенные), с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам. Результаты инвентаризации данных объектов оформляются "Инвентаризационной описью ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности" (форма N ИНВ-16).

При инвентаризации бланков строгой отчетности в соответствии с пунктом 21 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 31 марта 2005 г. N 171) проверяется наличие на обложках (наклеенных на книжках листах) использованных квитанционных книжек (других сброшюрованных бланков) печати организации и подписи главного бухгалтера (бухгалтера), сохранность копий бланков (корешков), отсутствие подчисток и исправлений, а также соответствие сумм, указанных в копиях (корешках), суммам, отраженным в ведомостях и реестрах, сдаваемых в бухгалтерию, или в кассовых отчетах.

Недостающие или излишествующие денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие) отражаются в порядке, схожем с учетом денежных средств. При этом задействуется субсчет "Денежные документы" счета 50.

Результаты инвентаризации бланков строгой отчетности (квитанционных книжек, бланков удостоверений, дипломов, различных абонементов, талонов, билетов, бланков товарно-сопроводительных документов и др.) отражаются в бухгалтерском учете посредством корректировки данных, отраженных в установленном порядке на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности".

При выявлении излишков или недостач средств на банковских счетах организации силами инвентаризационной комиссии или работников бухгалтерии принимаются меры к урегулированию возникших разниц с соответствующим кредитным учреждением, истребованию в случае необходимости копий документов и оформлению на основании их записей в бухгалтерском учете.

Отражение в учете результатов инвентаризации расчетов

Сверка взаимных расчетов организаций с юридическими и иными лицами, выступающими в роли поставщиков, подрядчиков, покупателей и заказчиков, имеют свои особенности, которые обусловлены положениями пункта 73 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Согласно данному нормативному акту расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Фактически это означает следующее - даже если в бухгалтерском учете организации по каким-либо причинам будут отражены не все хозяйственные операции, связанные с выполнением сторонами своих обязательств по заключенным договорам, или же данные обязательства у контрагентов будут отражены в различных суммах, при проведении сверки организация вправе настаивать на правильности своих записей и не обязательно приводить свои данные в соответствие с данными поставщика (подрядчика).

Только если по итогам сверки неправильность данных будет доказана другой стороной, и с этим согласится сама организация, бухгалтерские записи могут быть приведены в соответствие с реально оказанными объемами услуг (выполненных работ, поставленной продукции) с учетом наличия правильно оформленных первичных учетных документов. Без наличия таких документов организация не вправе только лишь на основании одного акта сверки производить дополнительные или сторнировочные записи.

В этом и заключается смысл взаимосверки расчетов - сверить данные сторон, проверить обоснованность выявленных расхождений (различий) и с учетом наличия первичных учетных документов привести свои учетные данные в соответствие с реальными обязательствами сторон.

Как правило, в рамках сверки взаиморасчетов сторонами оформляются двусторонние акты сверки, которые подписываются каждой из сторон. В случае наличия каких-либо расхождений, каждая из сторон приводит те данные, которые она считает достоверными. Итоги инвентаризации расчетов фиксируются в "Акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (форма N ИНВ-17), к которому прилагается "Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (форма N ИНВ-17).

В случае если по итогам сверки будут выявлены расхождения, по ним должно быть принято соответствующее решение - обоснованы требования кредитора (должника) или нет. Если обоснованы, то в бухгалтерском учете организации должны быть оформлены корректирующие записи, посредством которых суммы задолженности станут действительными.

Неучтенные суммы кредиторской задолженности организации по оплате поставленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) отражаются в бухгалтерском учете на основании соответствующих первичных учетных документов посредством оформления дополнительных записей:

дебет счетов 10, 41, 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - стоимость поставленных товарно-материальных ценностей, обязательства по оплате которых были выявлены по итогам сверки расчетов (без учета НДС).

Такой же записью оформляется уточнение стоимости поставленных и отраженных по учету товарно-материальных ценностей. При этом необходимо обратить внимание на внесение дополнительных (уточняющих) записей в инвентарные карточки учета объектов основных средств (формы N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).

В части объектов основных средств одновременно оформляется запись по дебету счета 01 и кредиту счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств":

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счетов 60, 76 - стоимость работ по строительству объектов основных средств, обязательства по оплате которых были выявлены при сверке расчетов (без учета НДС);

дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" кредит счетов 60, 76 - стоимость работ и услуг, потребленных организацией, обязательства по оплате которых были выявлены при сверке расчетов (без учета НДС);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счетов 60, 76-НДС со стоимости дополнительно отраженных по учету товарно-материальных ценностей, а также расходов по оплате работ и услуг;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 60, 76 - суммы штрафных санкций, предусмотренных договорами за несвоевременную оплату поставленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), признанных организацией (отнесение таких расходов к внереализационным расходам подтверждается пунктом 12 ПБУ 10/99);

дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 "Расчетные счета" - погашение выявленных в ходе сверки расхождений.

В случае если первоначальные записи по счетам бухгалтерского учета организации были завышены, выявленные разницы сторнируются в следующем порядке:

дебет счетов 07, 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", 10, 41 кредит счетов 60, 76 (сторно) - сторнировочная запись на сумму выявленных при сверке недопоставленных товарно-материальных ценностей;

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счетов 60, 76 (сторно) - сторнирована стоимость невыполненных работ по строительству объектов основных средств;

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 кредит счетов 60, 76 (сторно) - по результатам сверки расчетов сторнирована стоимость невыполненных работ, неоказанных услуг;

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 (сторно) - сторнированы суммы НДС со стоимости недопоставленных товарно-материальных ценностей (недовыполненных работ, недооказанных услуг);

дебет счета 19 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - одновременно оформляется задолженность организации по уплате "сторнированных" сумм НДС;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счетов 60, 76 - отражение сумм выявленных по итогам сверки "недостач" по счету учета расчетов по претензиям;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - суммы претензий, выставленных организацией поставщикам (подрядчикам) за неполную и (или) несвоевременную поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг) (пункт 8 ПБУ 9/99);

дебет счета 51 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - полученные от поставщиков (подрядчиков) денежные средства в оплату выявленных недостач, а также штрафных санкций.

При оформлении записей по счетам бухгалтерского учета следует также учитывать сроки выявленных расхождений по отношению с ранее оформленными записями. Если расхождения выявлены еще до акцепта счетов поставщиков (подрядчиков), то по учету отражаются уже уточненные данные согласно "реальных" первичных учетных документов.

Если расхождения выявлены после отражения по учету первичных учетных документов, но до начала эксплуатации поставленных товарно-материальных ценностей (до прекращения соответствующей производственной деятельности), то в учете организации оформляются вышеприведенные "корректирующие" записи.

Если расхождения выявлены после передачи материалов в производство, производится уточнение производственных затрат (издержек обращения):

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 кредит счетов 60, 76 - дополнительная запись на сумму разницы в стоимости материалов, выявленной по результатам сверки расчетов;

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 кредит счетов 60, 76 (сторно) - сторнирована стоимость материалов, отпущенных на нужды производства, стоимость которых согласно первичных документов была завышена.

Аналогично корректируются суммы амортизации по принятым от поставщиков объектам основных средств:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 кредит счета 02 - дополнительно начисленные по результатам сверки расчетов суммы амортизации (по объектам с первоначально заниженной стоимостью);

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 кредит счета 02 (сторно) - по результатам сверки расчетов сторнированы суммы амортизации (по объектам с первоначально завышенной стоимостью).

Расхождения в первоначальной стоимости реализованных товаров при занижении стоимости товаров сопровождаются следующими записями по счетам учета:

дебет счета 41 кредит счетов 60, 76 - увеличение стоимости поставленных товаров (без НДС);

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - корректировка суммы НДС;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - в уменьшение доходов отнесено увеличение стоимости поставленных товаров;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - на расчеты с бюджетом отнесены скорректированные суммы НДС;

дебет счета 99 кредит счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" - уменьшение суммы полученной прибыли от реализации товаров (запись производится в составе итогового финансового результата за текущий месяц);

дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 - оплата разницы в стоимости поставленных товаров.

В случае завышения стоимости реализованных товаров, в бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи:

дебет счета 41 кредит счетов 60, 76 (сторно) - на разницу в стоимости поставленных товаров;

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 (сторно) - сторнированы суммы НДС;

дебет счета 19 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - сторнированные суммы НДС отражены в составе обязательств организации перед бюджетом;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счетов 60, 76 - суммы, подлежащие возмещению поставщиками;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 (сторно) - на разницу в стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - увеличение суммы полученной прибыли от реализации товаров (запись производится в составе общего финансового результата деятельности организации за текущий месяц).

Если расхождения выявлены в части расходов на оплату поставленных ценностей, выполненных работ (оказанных услуг), потребленных при ведении организации приостановленной или прекращенной деятельности, выявленные по итогам сверки дополнительные обязательства организации оформляются записью по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счетов 60, 76.

Излишне отраженные по учету суммы выручки, не подтвержденные актами сверки и признанные контрагентами, сопровождаются следующими корректирующими записями:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" (сторно) - сторнированы излишне признанные в бухгалтерском учете суммы выручки от продажи товаров;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" (сторно) - сторнированы суммы НДС.

Уточняющие по итогам сверки расчетов записи оформляются по учету отчетного периода, за который производится сверка расчетов, вплоть до утверждения (подписания) бухгалтерской отчетности за этот отчетный период. Уточнение же расчетов после даты подписания годовой бухгалтерской отчетности производится уже записями по учету нового года.

Одновременно с уточнением данных бухгалтерского учета, по итогам сверки расчетов и рассмотрения выявленных расхождений, организациями должны быть уточнены представленные ими налоговые декларации.

Порядок внесения дополнений и изменений в представленные налоговые декларации регулируется статьей 81 НК РФ.

Уточнение может производиться путем подачи в налоговый орган письменного заявления с указанием в нем дополнений и изменений, которые следует внести в декларацию, или же путем подачи новой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период с отраженными в ней новыми данными.

Если изменения в представленные налоговые декларации внесены до предусмотренного действующим законодательством срока уплаты соответствующего налога, организация на основании пунктов 3 и 4 статьи 81 НК РФ освобождается от ответственности, если только соответствующее заявление о внесении изменений (дополнений) сделано до момента, когда организация узнала об обнаружении соответствующих нарушений налоговым органом, либо до даты назначения выездной налоговой проверки.

Если указанные изменения внесены в налоговые декларации после предусмотренного действующим законодательством срока уплаты налогов, организация также может быть освобождена от ответственности, но только в том случае, если до подачи соответствующего заявления оно уплатит недостающую сумму налога и соответствующие суммы пени.

Суммы уточненных по результатам выверки расчетов дебиторской и (или) кредиторской задолженностей должны быть подтверждены первичными учетными документами, ранее предъявленными или дополнительно представленными (в том числе приложенными к акту) поставщиками (подрядчиками), покупателями.

Выявленные по итогам сверки расчетов расхождения могут быть покрыты за счет перечислений должника в пользу кредитора, или же в соответствии с положениями главы 26 части второй ГК РФ могут быть прекращены следующими способами:

надлежащим исполнением (статья 408 ГК РФ), то есть оплатой дополнительно выявленных объемов работ, оказанных услуг, поставленной продукции;

отступным (статья 409 ГК РФ), то есть предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.);

зачетом встречного однородного требования (статья 410 ГК РФ), и при этом для зачета достаточно заявления одной стороны;

новацией (статья 414 ГК РФ), то есть заменой первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством между ними же, предусматривающим иной предмет или способ исполнения;

прощением долга (статья 415 ГК РФ);

другими законными способами.

Документальное оформление результатов инвентаризации

По результатам работы инвентаризационной комиссии и оформленных в установленном порядке инвентаризационных описей (актов инвентаризации) по тем видам имущества, при инвентаризации которых были выявлены отклонения фактических данных от данных учета, в бухгалтерии организации в двух экземплярах оформляются сличительные ведомости.

В частности, по объектам основных средств оформляется "Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств" (форма N ИНВ-18), а по материально-производственным запасам - "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей" (форма N ИНВ-19).

В оформляемых ведомостях приводятся только выявленные расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. При оформлении ведомостей учитываются расхождения не только в количестве материальных ценностей, но и в их оценке (по данным учета и фактической, выявленной по результатам работы инвентаризационной комиссии).

Оформленные ведомости подписываются бухгалтером, их оформившим. С результатами сличения под роспись ознакамливаются материально ответственные лица, в ведении которых находились соответствующие активы.

Обобщенные данные результатов проведенных инвентаризаций переносятся из сличительных ведомостей и данных инвентаризационных описей (актов инвентаризации) денежных средств и др. в "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" (форма N ИНВ-26).

В графах 3 и 4 ведомости соответственно приводятся наименование балансового счета и его номер в соответствии с Планом счетов, в графах 4 и 5 - суммы выявленных по результатам инвентаризации излишков и недостач имущества, в графе 6 ведомости отражается стоимость выявленных в ходе инвентаризации испорченных материальных ценностей.

Проект ведомости оформляется уполномоченным работником бухгалтерии, и затем передается для рассмотрения главному бухгалтеру и председателю инвентаризационной комиссии, которые должны выработать предложения для руководителя организации о порядке урегулирования выявленных в ходе инвентаризации расхождений, и особенно определить возможные источники для покрытия суммы выявленной недостачи и потерь от порчи имущества.

Отраженные в графах 5 и 6 ведомости суммы недостач и потерь от порчи ценностей распределяются по источникам их покрытия в графах 7 "зачтено по пересортице", 8 "списано в пределах норм естественной убыли", 9 "отнесено на виновных лиц" и 10 "списано сверх норм естественной убыли".

Результаты работы инвентаризационной комиссии с оформленной в установленном порядке "Ведомостью учета результатов, выявленных инвентаризацией" и проектом приказа (распоряжения) о поощрении соответствующих должностных лиц, наказании и привлечении к ответственности виновных лиц, определении источников покрытия выявленных недостач и потерь от порчи ценностей, а также принятии мер по улучшению условий сохранности имущества и работы соответствующих подразделений (должностных лиц), докладываются руководителю организации председателем инвентаризационной комиссии.

После подписания руководителем организации "Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией" (форма N ИНВ-26) данный документ является основанием для осуществления соответствующих записей в бухгалтерском и налоговом учете организации.

В отдельном порядке председателем комиссии докладываются результаты инвентаризации расчетов и иных объектов учета, выявленные расхождения по которым не нашли своего отражения в оформленной ведомости учета результатов инвентаризации.

Порядок урегулирования инвентаризационных разниц, выявленных
по итогам проведенной инвентаризации

Отраженные в "Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией" (форма N ИНВ-26) расхождения между фактическим наличием имущества и учетными данными регулируются в соответствии с порядком, установленным пунктом 3 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете.

Напомним, что излишек имущества приходуется с его отнесением на финансовые результаты организации, а недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства (обращения), а сверх норм - на счет виновных лиц. При этом следует учитывать, что до определения недостачи возможен зачет излишков и недостач пересортицей.

В том случае, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты деятельности организации.

Под пересортицей товарно-материальных ценностей понимается одновременная недостача одного сорта товарно-материальных ценностей и излишек другого сорта товарно-материальных ценностей того же наименования.

Как правило, причинами пересортицы является недостаточный контроль за соответствием отпускаемого со склада сорта материальных ценностей сорту, указанному в первичных документах, служащих основанием для отпуска ценностей со склада.

Порядок регулирования возникающих в связи с пересортицей разниц определен в Указаниях по инвентаризации, согласно пункту 5.3 которых взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

О допущенной пересортице материально-ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

В том случае, если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и относятся на издержки обращения.

На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

При выявлении пересортицы товарно-материальных ценностей, недостача одних из них отражается по одной строке инвентаризационной описи, а излишек других - по другой строке. После этого выявленные расхождения переносятся в сличительные ведомости, а затем и в "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" (форма N ИНВ-26).

При оформлении ведомости по форме N ИНВ-26 и определяется порядок регулирования возникших разниц - либо зачет по пересортице, либо списание в пределах норм естественной убыли на издержки обращения, либо отнесение на виновных лиц, либо списание сверх норм естественной убыли за счет собственных средств организации.

В бухгалтерском учете выявленные суммы пересортицы товарно-материальных ценностей оформляются следующими записями:

дебет счета 94 кредит счетов 10, 41 - отражена недостача товарно-материальных ценностей одного сорта (по учетным ценам организации);

дебет счетов 10, 41 кредит счета 94 - излишек товарно-материальных ценностей другого сорта;

дебет счетов 10, 41 кредит счетов 10, 41 - зачет недостачи товарно-материальных ценностей по пересортице;

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" кредит счета 94 - отнесение за счет виновных лиц разницы в стоимости недостающих ценностей над стоимостью излишествующих ценностей;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 94 - списание разницы в стоимости недостающих ценностей над стоимостью излишествующих ценностей.

Если при зачете недостач при пересортице будет выявлен излишек товаров, он в соответствии с пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета приходуется по рыночной стоимости и относится на прочие доходы организации - дебет счетов 10, 41 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы". При этом выявленные излишки в соответствии с пунктом 20 статьи 250 НК РФ признаются в целях налогообложения в составе внереализационных доходов.

После зачета излишков и недостач товарно-материальных ценностей по результатам пересортицы, определяются иные источники покрытия сумм выявленных недостач и порчи материальных ценностей.

Недостачи имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на счета учета производственных затрат (издержек обращения) - дебет счетов 26, 44 кредит счета 94.

В организациях торговли и общественного питания недостачи в пределах норм естественной убыли могут быть отнесены за счет средств создаваемого в соответствии с учетной политикой организации целевого резерва предстоящих расходов и платежей - дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв расходов на списание естественной убыли в пределах утвержденных норм естественной убыли" кредит счета 94.

Как представляется, для целей бухгалтерского учета могут использоваться нормы естественной убыли, определенные действующими на сегодняшний день нормативными актами.

Для целей налогообложения по налогу на прибыль необходимо руководствоваться статьей 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", согласно которой впредь до утверждения в установленном порядке применяемых для целей налогообложения норм естественной убыли, организации могут руководствоваться нормами естественной убыли, утвержденными ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Указанные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ.

Убытки от недостач и порчи ценностей сверх норм естественной убыли относятся за счет виновных лиц в следующих случаях:

если указанные лица признаны виновными решениями суда (при этом любое лицо, совершившее преступление (правонарушение) предполагается невиновным до тех пор, пока его вина не будет доказана в предусмотренном законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда);

если указанные лица являются виновными в силу принятия на себя полной материальной ответственности;

в других случаях, когда работники в соответствии с главой 39 ТК РФ могут быть привлечены к полной или ограниченной материальной ответственности.

В бухгалтерском учете отнесенные за счет виновных лиц суммы недостач и порчи материальных ценностей оформляются следующими записями:

дебет счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 94 - отнесение недостачи за счет виновных лиц (по учетным ценам).

В соответствии с положениями статьи 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного виновными лицами при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.

При определении ущерба в указанном порядке могут возникнуть разницы, превышающие учетные цены. В данном случае в бухгалтерском учете на сумму разницы оформляется следующая запись:

дебет счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - за счет виновных лиц отнесена разница между суммой, подлежащей к взысканию, и стоимостью недостающих материальных ценностей по учетным ценам;

дебет счета 50 кредит счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - ущерб возмещен виновным лицом путем внесения наличных денег в кассу организации;

дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" кредит счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - на основании изданного в установленном ТК РФ порядке письменного приказа (распоряжения) руководителя организации произведены удержания с заработной платы виновного работника в счет возмещения суммы ущерба, причиненного недостачей или порчей материальных ценностей;

дебет счета 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - сумма возмещенной работниками разницы между суммой возмещаемого ущерба и балансовой стоимостью недостающих (испорченных) материальных ценностей отражается в составе внереализационных доходов организации.

Необходимо учитывать, что в соответствии с положениями статьи 171 главы 21 НК РФ организации имеют право на зачет сумм НДС со стоимости приобретенных товарно-материальных ценностей для осуществления хозяйственных операций и (или) перепродажи. В части выявленных недостач товарно-материальных ценностей, виновниками которых признаны физические лица, отнесенные на расчеты с бюджетом суммы НДС должны быть восстановлены:

дебет счета 94 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - восстановление сумм НДС со стоимости недостающих и (или) испорченных товарно-материальных ценностей;

дебет счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению ущерба" кредит счета 94 - отнесение сумм восстановленного НДС на расчеты с виновными лицами.

Необходимо учитывать, что в правах работодателей взыскивать с виновных работников причиненный ими ущерб, не превышающий среднего месячного заработка работника (статья 248 ТК РФ). В таких случаях распоряжение о производстве удержания должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба.

Если месячный срок истек или сумма причиненного ущерба превышает средний месячный заработок виновного работника, взыскание может быть произведено только в судебном порядке.

Если работник согласен добровольно возместить причиненный ущерб, превышающий его средний месячный заработок, путем удержаний из начисленной заработной платы, рекомендуется в письменной форме оформить его обязательство с указанием в нем размера ежемесячных удержаний.

Удержания, производимые из заработной платы работников по распоряжению администрации организации согласно статье 138 ТК РФ, не могут превышать 20 процентов, а удержания согласно оформленных исполнительных документов - 50 процентов.

Если с работника удерживаются алименты на содержание несовершеннолетних детей или производятся удержания в возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, возмещение ущерба, причиненного преступлением, общий размер удержаний не может превышать 70 процентов.

Во всех случаях размеры удержаний из заработной платы и иных доходов работников в соответствии со статьей 65 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (в редакции изменений и дополнений) исчисляются из суммы, оставшейся после удержания налога на доходы физических лиц.

В случае увольнения сотрудника с работы и остатка невозмещенного им ущерба, его остаток переносится на балансовый счет 76 (дебет счета 76 кредит счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"). При этом в случае необходимости организацией оформляются исполнительные документы для принудительного взыскания суммы невозмещенного ущерба, которые направляются судебному исполнителю по месту жительства физического лица.

Поступившие от бывшего сотрудника суммы в возмещение ущерба отражаются по дебету счетов 50, 51 и кредиту счета 76, а в части, превышающей учетную стоимость недостающих (испорченных) материальных ценностей, также по дебету счета 98 и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".

За счет финансового результата деятельности организации (а именно с отнесением в соответствии с пунктом 12 ПБУ 10/99 на внереализационные расходы) суммы недостач и порчи материальных ценностей относятся в следующих случаях:

когда решениями следственных или судебных органов подтверждено отсутствие виновных лиц;

когда имеется решение суда об отказе во взыскании с соответствующих лиц ущерба по причине необоснованного иска.

В бухгалтерском учете при этом оформляется запись по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы" и кредиту счета 94. В данном случае также должны быть восстановлены суммы НДС со стоимости недостающих и (или) испорченных товарно-материальных ценностей.

Основанием для списания убытков от недостачи, порчи сверх норм естественной убыли, когда виновники не установлены или во взыскании которых отказано судом, является обоснованное заключение, утвержденное руководителем организации.

В документах, представляемых для оформления списания недостач и порчи сверх норм естественной убыли, должны иметься ссылки на решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, или заключение о факте порчи ценностей, полученное от соответствующих специализированных организаций.

Например, пункт 31 Указаний по учету МПЗ предлагает в состав документов, представляемых руководству организации для оформления списания недостач и порчи сверх норм естественной убыли, включать документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключения о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций.

На основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль могут быть отнесены недостачи материальных ценностей в производствах и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (аналогичное разъяснение дано Минфином РФ в письме от 3 августа 2005 г. N 03-03-04/1/141).

Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (судебными, следственными органами).

Учитывая приведенные положения действующего законодательства, за счет собственных средств организации, оставшихся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, суммы недостач и порчи материальных ценностей могут быть отнесены в следующих случаях:

если виновные лица не установлены, а организация не принимает мер к их розыску или рассмотрению дела в судебном порядке или иным образом не может подтвердить факт отсутствия виновных лиц;

если виновные лица установлены, а организация не принимает мер к взысканию с них суммы убытков ни в судебном, ни во внесудебном порядке.

В бухгалтерском учете списание сумм недостач и потерь в данном случае оформляется записью по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы" и кредиту счета 94 без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Все результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а итоги годовой инвентаризации - в годовой бухгалтерской отчетности.

Ю.А. Петров

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2005 г.