О правомерности учета в составе внереализационных расходов сумм процентов по реструктуризации (Ю.М. Лермонтов, "Право и экономика", N 1, январь 2006 г.)

О правомерности учета в составе внереализационных расходов сумм
процентов по реструктуризации

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внес изменения в ст. 265 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики получили право учитывать в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам. Положение было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Напомним, что в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (в редакции, действовавшей до принятия Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, учитывались в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

При этом налоговые органы запрещали относить на расходы суммы процентов, которые начисляются на сумму реструктурированной задолженности по налогам и сборам. По мнению налоговых органов, расходы налогоплательщика, учитываемые при исчислении налоговой базы, должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ, т.е. они должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведены при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Так как суммы списанной в порядке реструктуризации кредиторской задолженности налогоплательщика согласно подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ не относятся к доходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, то и расходы в виде процентов по реструктуризации не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, проценты, выплачиваемые при реструктуризации задолженности по платежам в федеральный и городской бюджет, подлежат зачислению в бюджеты соответствующих уровней и в связи с этим относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли по п. 2 ст. 270 НК РФ и не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В подавляющем числе проанализированных автором решений арбитражных судов по данной проблеме суды поддерживают позицию налоговых органов.

Суть дела. В ходе налоговой проверки выявлены нарушения налогового законодательства, выразившиеся в необоснованном увеличении прочих внереализационных расходов на сумму процентов по реструктуризации налога на добавленную стоимость.

Позиция суда. Согласно постановлению Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002 "О Порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" (далее - Порядок реструктуризации) целью проведения названной реструктуризации является урегулирование кредиторской задолженности юридических лиц по обязательным платежам в бюджет и создание условий для их финансового оздоровления путем замены установленного налоговым законодательством порядка уплаты налогов, пеней и штрафов в федеральный бюджет поэтапным погашением имеющейся у налогоплательщиков задолженности по этим платежам.

Исходя из изложенного, реструктуризация не является кредитом в смысле, предусмотренном Гражданским кодексом РФ, а представляет собой рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам.

С момента принятия решения о реструктуризации прекращается начисление пеней, предусмотренных ст. 75 НК РФ.

В то же время абз. 3 п. 4 Порядка реструктуризации предусмотрено начисление процентов на сумму реструктуризированной задолженности по налогам и сборам исходя из расчета одной десятой годовой ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действующей на дату вступления в силу Порядка реструктуризации. Проценты начисляются ежеквартально и подлежат уплате не позднее 15 числа последнего месяца квартала.

Таким образом, названные проценты являются платой за предоставленную бюджетным законодательством рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам, т.е. причитающихся бюджету средств, а потому не относятся к расходам организации по долговому обязательству.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Подпунктом 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включены, кроме обоснованных затрат на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, и иные обоснованные затраты.

При этом условием включения в состав расходов как затрат, прямо названных в подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, так и иных, конкретные виды которых не перечислены в ст. 265 НК РФ, является их направленность на получение дохода.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Уплата организацией денежных средств, связанных с погашением задолженности перед бюджетом по налогам, пеням и штрафам, в виде платы за предоставленную рассрочку уплаты такой задолженности, образовавшейся вследствие ненадлежащего исполнения обязанностей, установленных налоговым законодательством, не может быть отнесена к затратам, направленным на получение дохода*(1).

В то же время необходимо отметить, что в арбитражной практике встречаются решения судов с противоположными выводами, в соответствии с которыми проценты, начисленные на реструктурируемую задолженность, правомерно учитывались в составе внереализационных расходов, хотя данная точка зрения менее распространена.

Суть дела. В ходе проведения камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль, по мнению налогового органа, установлен факт отнесения расходов по оплате процентов, начисленных и уплаченных в связи с реструктуризацией кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед бюджетами различных уровней, поскольку данные платежи не направлены на осуществление деятельности, связанной с получением дохода, и не входят в состав внереализационных расходов, указанных в подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, в качестве процентов по долговым обязательствам любого вида.

Позиция суда. В статье 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях гл. 25 НК РФ для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ,- убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В пункте 1 ст. 265 НК РФ определено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Как следует из материалов дела, решениями руководителя налогового органа налогоплательщику предоставлено право на реструктуризацию задолженности перед бюджетами всех уровней.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002 "О Порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" целью проведения реструктуризации являлось урегулирование кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом путем ее реструктуризации и создание условий для их финансового оздоровления.

В силу п. 4 Порядка проведения реструктуризации с сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала, уплачиваются проценты исходя из расчета одной десятой годовой ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действующей на дату вступления в силу Порядка. При этом со дня принятия налоговым органом решения о реструктуризации прекращается начисление пени на сумму реструктурируемой кредиторской задолженности по налогам и сборам (п. 8 Правил по применению в 2001 г. Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, утв. приказом МНС России от 21 июня 2001 г. N БГ-3-10/191).

Таким образом, проценты, начисленные по реструктурированной задолженности, являются платой за предоставленную рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам, т.е. за пользование бюджетными средствами. Реструктурируемая задолженность в данном случае должна рассматриваться как один из видов долговых обязательств в свете содержания п. 1 ст. 265 НК РФ.

Уплата процентов является обязательным условием реструктуризации задолженности, целью которой, как отмечено выше, являлось финансовое оздоровление Общества и нормализация производственной деятельности, направленной на получение дохода*(2).

Вывод. Принятие соответствующей поправки в ст. 265 НК РФ снимает сложившуюся правовую неопределенность в части учета в составе внереализационных расходов сумм реструктурированной задолженности.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Министерства финансов РФ,

специалист по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Право и экономика", N 1, январь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 мая 2005 г. N Ф04-2958/2005(11284-А46-15). Аналогичные выводы автор обнаружил в ряде других постановлений арбитражных судов: ФАС Северо-Западного округа от 2 февраля 2004 г. N А44-2210/03-С13; ФАС Дальневосточного округа от 11 июня 2004 г. N Ф03-А59/04-2/1266; ФАС Западно-Сибирского округа от 31 августа 2005 г. N Ф04-3092/2005(14457-А27-35), Ф04-3092/2005(14859-А27-35) и др.

*(2) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 августа 2004 г. N А29-700/2004а.