Налоговый и бухгалтерский учет основных средств (О.А. Красноперова, "Гражданин и право", N 1 январь 2006 г.)

Налоговый и бухгалтерский учет основных средств

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Амортизируемое имущество

Статьей 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ (письмо УФНС РФ по г. Москве от 25 июля 2005 г. N 20-08/52433). При этом следует иметь в виду, что в соответствии с подпунктом 3 п. 2 ст. 256 НК РФ имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, не подлежит амортизации. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации.

Первоначальную стоимость основных средств увеличивают расходы на модернизацию. Причем как в бухгалтерском (п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), так и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Пример

Для усиления контроля за наличными расчетами с 2003 г. разрешено применять кассовую технику только с защищенной электронной контрольной лентой (ЭКЛЗ). С 1 июля 2004 г. кассы без ЭКЛЗ были исключены из государственного реестра (протокол заседания ГМЭК от 12 марта 2004 г. N 1/77-2004).

Для дальнейшего использования контрольно-кассовой техники (ККТ) ее надо оснастить ЭКЛЗ. Расходы на переоборудование старой кассы (внедрение фискальной памяти) могут быть отнесены к модернизации.

На обновленный кассовый аппарат центры технического обслуживания выдают специальный паспорт версии. Он удостоверяет, что новая версия старой ККТ соответствует версии, зарегистрированной в реестре. С этим паспортом, карточкой регистрации и всеми остальными документами на кассовый аппарат его владелец должен прийти в налоговую инспекцию, где осуществляются перерегистрация кассы и выдача новой карточки.

Следовательно, организация может пойти по пути увеличения срока полезного использования ККТ. В бухгалтерском учете это позволяет сделать пункт 20 ПБУ 6/01, в налоговом - п. 1 ст. 258 НК РФ. Амортизировать кассовый аппарат нужно будет уже с учетом расходов на модернизацию и нового срока полезного использования.

В налоговом учете срок амортизации не может превышать семи лет с момента ввода в эксплуатацию (Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Целесообразно и в бухгалтерском учете установить такой же срок. Это позволит избежать разницы по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Расходы на установку ЭКЛЗ можно учесть и в текущем периоде. В бухучете это позволяет сделать пункт 28 ПБУ 6/01. Если основное средство имеет несколько частей с разным сроком полезного использования, замена каждой такой части учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

Срок полезного использования ЭКЛЗ устанавливает производитель. Средняя стоимость ЭКЛЗ на сегодняшний день составляет примерно 4000 руб., затраты на ее приобретение можно сразу списать в расход в периоде приобретения и установки. Согласно Классификации основных средств, системы хранения данных относятся к электронно-вычислительной технике. Они включаются в третью амортизационную группу со сроком полезного использования от трех до пяти лет включительно. Сами же кассовые аппараты относятся к четвертой амортизационной группе имущества со сроком полезного использования от пяти до семи лет включительно. Следовательно, ЭКЛЗ может быть учтена отдельно от кассового аппарата как отдельный инвентарный объект. И если ее стоимость (с установкой) не превышает 10 000 руб., затраты на ее приобретение можно списать на расходы текущего периода.

Все дальнейшие замены ЭКЛЗ будут являться уже ремонтом, а не модернизацией, поскольку все характеристики и сроки полезного использования ККТ остаются без изменений. Если ЭКЛЗ является самостоятельным основным средством, то негодный модуль памяти подлежит списанию. Новый модуль будет учтен как отдельный объект.

Для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, ситуация с учетом расходов на оснащение кассового аппарата ЭКЛЗ сложнее. В ст. 346.16 НК РФ затраты на модернизацию не предусмотрены. Это подтверждают и налоговые органы (письмо МНС РФ от 26 января 2004 г. N 22-1-14/111). Для учета таких расходов надо потребовать у центра технического обслуживания, который будет модернизировать кассовый аппарат, два отдельных документа - на стоимость самой встраиваемой ЭКЛЗ и на услуги по ее установке. ЭКЛЗ надо учитывать как основное средство на основании п. 28 ПБУ 6/01.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не обязаны вести бухгалтерский учет, однако от учета основных средств они не освобождены (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Оплата услуг по установке фискальной памяти учитывается как материальные расходы (подпункт 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Для "упрощенцев" они принимаются по ст. 254 НК РФ, где предусмотрены расходы на приобретение работ или услуг производственного характера (подпункт 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Методы начисления амортизации

В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщики имеют право начислять амортизацию двумя методами:

1) линейным методом;

2) нелинейным методом.

Линейный способ в бухгалтерском учете и линейный метод, применяемый в целях налогообложения, очень близки. Поэтому при формировании учетной политики в целях налогообложения необходимо специально рассмотреть вопрос целесообразности применения нелинейного метода амортизации. Данный вопрос имеет принципиальное значение. Связано это с требованиями п. 3 ст. 259 НК РФ:

во-первых, линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;

во-вторых, к основным средствам, входящим в первую - седьмую группы, налогоплательщик вправе применять один из двух вышеуказанных методов;

в-третьих, выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Линейный метод начисления амортизации

В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

      /-------------------------------------------------------------\

      | Амортизация =  Первоначальная стоимость х Норма амортизации |

      \-------------------------------------------------------------/

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемые в целях налогообложения:

1) первоначальная (восстановительная) стоимость;

2) норма амортизации по данному объекту.

В свою очередь норма амортизации определяется по каждому объекту по формуле

      /-------------------\

      | K = (1/n) х 100%, |

      \-------------------/

где K - норма амортизации в процентах первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Нелинейный метод начисления амортизации

Особенности нелинейного метода начисления амортизации рассмотрены в п. 5 ст. 259 НК РФ. Напомним, что применяться данный метод может в отношении амортизируемого имущества, входящего в первую-седьмую группы. При использовании данного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

       /--------------------------------------------------------\

       |Амортизация =  Остаточная стоимость х Норма амортизации |

       \--------------------------------------------------------/

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения:

1) остаточная стоимость амортизируемого имущества;

2) норма амортизации по данному объекту.

Согласно п. 13 ст. 259 НК РФ остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле

      /------------------\

      | K = (2/n) х 100%,|

      \------------------/

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

В случае применения нелинейного метода начисления амортизации применяется остаточная стоимость, определяемая как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Еще одной особенностью данного метода является условие о 20%. Согласно данному условию, с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Иными словами, оставшиеся 20% погашаются фактически по линейному механизму.

Нелинейный метод должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, в течение 3-5 лет она устаревает морально, и проще ее списать и приобрести новую, более современную.

Метод эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом 5-7 лет. Лучше получить налоговый эффект в течение 3-4 лет и продать их. В определенном смысле этот метод следует применять как дополнительный источник финансовых средств для внедрения более современной техники.

Нелинейный метод неэффективен в отношении основных средств с продолжительным сроком полезного использования 12-15 лет. Экономический эффект, "растянутый" на несколько лет, может быть "съеден" инфляцией. В этом случае следует рассмотреть варианты применения повышающих коэффициентов (например, через лизинг).

При выборе нелинейного метода следует иметь в виду, что возможность применения повышающих коэффициентов не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Изменения, внесенные в порядок расчета сумм амортизации
Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ

Каждое амортизируемое основное средство имеет первоначальную стоимость. Она определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Законом N 58-ФЗ в ст. 259 НК РФ включена норма, согласно которой налогоплательщик вправе отнести к расходам на капитальные вложения в том отчетном или налоговом периоде, на который приходится дата начала амортизации, максимум 10% первоначальной стоимости основных средств. Данное положение не распространяется лишь на основные средства, полученные безвозмездно. Это изменение вступает в силу с 1 января 2006 г.

Срок полезного использования амортизируемого имущества

Согласно ст. 258 НК РФ, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей и на основании классификации основных средств в соответствии с постановлением Правительства РФ N 1 от 3 января 2002 г.

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования от 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования от 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования от 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования от 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования от 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования от 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования от 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования от 30 лет.

Таким образом, у налогоплательщика имеется возможность установить срок полезного использования на верхней или нижней границе. На это следует обращать внимание, поскольку очевидно, что перенос стоимости амортизируемого имущества на расходы в течение трех лет вместо пяти позволяет "быстрее" учитывать данные суммы в целях налогообложения. Кроме того, выбор срока полезного использования в установленных пределах не требует какого-либо обоснования.

Применение повышающих коэффициентов

В некоторых случаях налогоплательщику предоставлено право на применение повышающих коэффициентов. Порядок их применения установлен в п. 7 ст. 259 НК РФ.

Первый случай - к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Данный коэффициент применяется в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности. Кроме того, указанный специальный коэффициент применяется только при начислении амортизации в отношении основных средств, эксплуатируемых в этих условиях. Иными словами, коэффициент применяется пообъектно. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте со взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. Кроме того, обращаем внимание, что данный коэффициент предельный, т.е. он может иметь и значения меньше 2. Конкретное значение может быть обосновано технико-экономическими расчетами.

Второй случай касается амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). В этом случае к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Вышеуказанные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Третий случай рассмотрен в п. 8 ст. 259 НК РФ. Согласно данной норме, организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие настоящей главы, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

При установлении повышающих коэффициентов по основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды, следует учитывать, что по некоторым специальным видам оборудования срок полезного использования уже установлен с учетом работы в подобных условиях. Поэтому повышающий коэффициент применяется лишь в случаях, действительно отклоняющихся от нормальных эксплуатационных условий для данного типа основного средства.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу не относится имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 000 руб. включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Отметим, что учет в качестве текущих материальных расходов имущества стоимостью до 10 000 руб. является нормой новой и ранее не применявшейся в налогообложении. В связи с этим представляется целесообразным в некоторых случаях при приобретении основных средств разукрупнить их на составляющие конструктивно обособленные объекты. Иными словами, следует приобретать не комплекс, а отдельные составные части. При подобном подходе если стоимость отдельных частей составит величину до 10 000 руб., то стоимость данного имущества возможно учесть сразу по мере ввода в эксплуатацию, а не в течение ряда лет путем амортизации. В некоторых случаях подобные действия могут принести существенную экономию по налоговым платежам по налогу на прибыль.

Приобретение основных средств по договору лизинга

Приобретение основных средств (как правило, дорогостоящего оборудования) путем заключения договора финансового лизинга нашло довольно широкое распространение в предпринимательской практике.

Помимо экономической привлекательности данного договора - (приобретенное и введенное в эксплуатацию оборудование оплачивается путем перечисления лизинговых платежей в течение длительного периода времени - аналогично купле-продаже с рассрочкой платежа) приобретение основных средств на основании договора лизинга в большинстве случаев позволяет минимизировать платежи по налогу на прибыль.

Основным документом, регулирующим лизинговую деятельность в РФ, является Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Согласно ст. 7 данного закона, основными формами лизинга являются внутренний лизинг и международный лизинг.

При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель и лизингополучатель являются резидентами РФ.

При осуществлении международного лизинга лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом РФ.

В соответствии со ст. 31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон.

1. В случае если по условиям договора лизинга предмет лизинга (например, оборудование) отражается на балансе лизингополучателя, последний производит амортизационные отчисления с полной стоимости предмета лизинга и в соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ имеет право на применение специального повышающего коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга).

Таким образом, в результате приобретения оборудования на основании договора лизинга возможно трехкратное увеличение амортизационных отчислений, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

2. Что касается ситуации, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то необходимо отметить, что в этом случае оптимизация налогообложения возможна только за счет отнесения лизинговых платежей (в том числе рассчитанных с учетом ускоренной амортизации) непосредственно на расходы (при заключении договора купли-продажи с отсрочкой платежа данные суммы относились бы на счет 08 "Капитальные вложения").

Глава 25 НК РФ содержит несколько специальных положений, связанных с налогообложением прибыли в рамках договора лизинга.

В первую очередь это предусмотренное пунктом 7 ст. 259 НК РФ право на применение специального повышающего коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). При этом, согласно п. 1 и 7 ст. 258 НК РФ, основные средства, являющиеся предметом лизинга, могут учитываться в соответствующей амортизационной группе с начислением амортизации для целей налогообложения прибыли как у собственника имущества - лизингодателя, так и у арендатора - лизингополучателя. Данное право регулируется только договором лизинга.

Кроме того, согласно подпункту 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество при налогообложении прибыли включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Таким образом, вырисовывается следующая оптимальная, на наш взгляд, схема финансово-хозяйственной деятельности предприятий:

1) основные средства, в том числе производственное оборудование, передаются в лизинг;

2) при этом, согласно условиям договора лизинга, такие средства принимаются на учет у лизингополучателя, который и начисляет амортизацию по данному оборудованию в целях налогообложения прибыли;

3) в своей учетной политике по вопросам исчисления налога на прибыль лизингополучатель обосновывает применение повышающего специального коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации по данному оборудованию. При этом необходимо учитывать, что в такой ситуации амортизацию целесообразно начислять по линейному методу, так как нелинейный метод амортизации не позволяет в полной мере воспользоваться преимуществами повышающих коэффициентов;

4) сумма арендных (лизинговых) платежей по условиям договора лизинга (включая выкупную стоимость имущества), за вычетом фактически начисленной для целей налогообложения прибыли амортизации по данному оборудованию, включается у лизингополучателя в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией при исчислении налога на прибыль. В связи с применением повышающего коэффициента может возникнуть ситуация, когда для целей налогообложения прибыли лизингополучатель включит в состав расходов сумму, превышающую фактический лизинговый платеж, установленный договором лизинга (включая выкупную стоимость имущества). Таким образом, лизингополучатель получает право на своеобразную растянутую во времени налоговую льготу на приобретение основных средств;

5) сумма арендных (лизинговых) платежей по условиям договора лизинга в полном размере включается лизингодателем в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли согласно п. 4 ст. 250 НК РФ. Если при этом предложить сделать лизингодателя малым предприятием и воспользоваться возможностями малых предприятий по минимизации налогового бремени, то привлекательность рассматриваемой схемы возрастет.

Кроме того, в рассматриваемой ситуации целесообразно воспользоваться положением, установленным подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ: при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается имущество (в том числе денежные средства), полученное российской организацией безвозмездно и безвозвратно (только при условии, что данное имущество, кроме денежных средств, в течение одного года с момента его получения не передается третьим лицам) в двух вариантах:

во-первых, от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей организации;

во-вторых, от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада получающей организации.

Данная норма позволяет передавать имущество и денежные средства без увеличения налоговой базы по налогу на прибыль между организацией и "дочкой", перераспределяя таким путем финансовые потоки в наиболее выгодных направлениях.

Таким образом, если предположить создание зависимой лизинговой компании, являющейся субъектом малого предпринимательства, то вышеизложенная схема лизинга может быть реализована наиболее эффективно с учетом комплексного применения всех указанных преимуществ.

Однако, учитывая возможность включения в хозяйственный оборот значительных финансовых потоков, реальное воплощение рассмотренной схемы лизинга несомненно потребует тщательной документальной обработки и экспертизы, а также постоянного контроля в процессе работы во избежание возможных претензий и штрафных санкций со стороны контролирующих органов в процессе реализации их прав по контролю за операциями между взаимозависимыми лицами согласно положениям части I НК РФ.

Следовательно, договор лизинга может выступать достаточно эффективным инструментом налоговой оптимизации, однако в каждом конкретном случае необходимо тщательно анализировать экономические и налоговые последствия каждой планируемой операции.

Приостановление начисления амортизации

НК РФ предусматривает два случая, когда начисление амортизации временно приостанавливается. Это имеет место, если объект находится на консервации сроком свыше трех месяцев, а также если компания реконструирует или модернизирует основное средство в течение более чем 12 месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Пример

Совет директоров организации принял решение о консервации горных выработок. Но проект на консервацию еще не утвержден. В какой момент прекращается начисление амортизации по основным средствам, используемым в этой деятельности, - непосредственно после принятия руководством решения о консервации или когда будет утвержден проект?

И в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок перевода основных средств на консервацию один и тот же. Он установлен пунктом 23 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и пунктом 3 ст. 256 НК РФ. Объект переводится на консервацию по решению руководителя на срок свыше трех месяцев. Следовательно, для проведения этой процедуры необходим приказ руководства организации.

После того как руководитель подпишет этот документ, основные средства законно переводятся на консервацию, т.е. выбывают из состава амортизируемого имущества. Поэтому с 1-го числа следующего месяца амортизация по ним в налоговом учете не начисляется (п. 2 ст. 259 НК РФ). В бухгалтерском учете такой срок четко не установлен. Его можно установить таким же, как и в налоговом учете, и обязательно прописать в учетной политике для бухгалтерского учета.

Нередко организации принимают решение о продаже объектов основных средств до окончания сроков консервации или ремонтных работ. В этом случае основное средство может быть реализовано с убытком, и тогда возникает вопрос его учета.

По мнению Минфина России (письмо от 12 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/253), убыток от продажи законсервированного основного средства нужно списывать в течение определенного периода, который установлен в п. 3 ст. 268 НК РФ.

Этим периодом будет разница между сроком полезного использования основного средства и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Фактически Минфин России признает законсервированный объект амортизируемым имуществом, о порядке списания которого как раз и идет речь в п. 3 ст. 268 НК РФ. При продаже основного средства, находящегося на консервации, доходы от реализации уменьшаются на его остаточную стоимость. Превышение остаточной стоимости амортизируемого имущества над ценой продажи включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока его полезного использования.

При продаже основных средств, по которым модернизация или реконструкция не завершена, действует то же правило учета полученного убытка.

Вместе с тем следует иметь в виду, что, если основное средство находится на консервации продолжительностью более трех месяцев либо больше года реконструируется или модернизируется, оно исключается из состава амортизируемого имущества. Следовательно, амортизация по нему не начисляется.

В этом случае имущество никак не может приносить доход, поскольку в деятельности организации оно не участвует. Получается, объект продолжает оставаться основным средством, однако его нельзя назвать амортизируемым.

Если имущество стоит больше 10 000 руб. и будет использоваться более года, его нужно учитывать в составе основных средств. Такое основное средство можно признать амортизируемым только в том случае, когда организация использует его в своей деятельности для получения дохода и погашает его стоимость через амортизацию.

В п. 3 ст. 268 НК РФ речь идет о списании убытка как раз по амортизируемому имуществу. А законсервированные основные средства или основные средства, находящиеся на реконструкции (модернизации), таковыми не являются, поскольку в этот период они не используются в деятельности, приносящей доход.

Следовательно, весь убыток от реализации неамортизируемых основных средств организация может включить в расходы единовременно. Для учета расходов при продаже имущества предназначена статья 268 НК РФ. В подпункте 2 п. 1 этой статьи говорится о реализации прочего имущества. При этом на расходы списывается цена приобретения такого имущества, т.е. первоначальная стоимость основного средства.

Гражданское законодательство разрешает организациям передавать основные средства в счет погашения задолженности по дивидендам. Дивиденды можно отдать и готовой продукцией, и товарами, и ценными бумагами, а также имущественными и иными правами, имеющими денежную оценку. В частности, в Федеральном законе от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлено, что дивиденды акционерам выплачиваются деньгами. Это общее правило. Однако если это предусмотреть в уставе АО, то дивиденды можно передавать и иным имуществом (абзац 2 п. 1 ст. 42). Рассмотрим конкретную ситуацию.

Пример.

Задолженность организации перед учредителем по дивидендам составляет 400 000 руб. Ему передан легковой автомобиль. По данным бухгалтерского и налогового учета, первоначальная стоимость машины составляет 500 000 руб., начисленная амортизация - 100 000 руб., а оставшийся срок полезного использования - четыре года. Учредитель работником этой организации не является.

Бухгалтер организации отразил передачу автомобиля так:

Дебет 84 Кредит 75-2

400 000 руб. - начислены дивиденды;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

500 000 руб. - отражена первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

100 000 руб. - списана амортизация;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

400 000 руб. - списана остаточная стоимость;

Дебет 91-2 Кредит 68

72 000 руб. (400 000 руб. х 18%) - начислен НДС.

Организация и учредитель согласовали цену автомобиля в сумме 400 000 руб. Таким образом, при его передаче полностью закроется задолженность по дивидендам.

Дебет 75-2 Кредит 91-1

400 000 руб. - передан автомобиль учредителя в счет погашения задолженности по дивидендам;

Дебет 99 Кредит 91-9

72 000 руб. - отражен финансовый результат.

На сумму начисленного НДС образуется убыток. Он учитывается в составе операционных расходов в полной сумме в периоде выбытия объекта (п. 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

При передаче основного средства учредителю плательщику дивидендов придется начислить НДС, поскольку имущество поменяет собственника. Передача права собственности по ст. 39 НК РФ признается реализацией, которая облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Убыток от передачи основного средства в счет выплаты дивидендов списывается равными долями в течение оставшегося срока полезного использования объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ). В бухгалтерском учете такой убыток списывается сразу. В результате возникает временная разница, которая формирует отложенный налоговый актив (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"). По мере признания убытка в налоговом учете он будет погашаться.

Когда организация списывает основные средства, по которым проводилась дооценка, ее сумму переносят в нераспределенную прибыль (п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). При этом увеличивается кредит счета 84 "Неиспользованная прибыль (непокрытый убыток)". Нераспределенную прибыль прошлых лет можно использовать на выплату дивидендов, премий и т.п. Кроме того, чистая прибыль может стать источником финансирования капитальных вложений, например приобретения основных средств. Однако в последнем случае возникает несоответствие данных бухгалтерского баланса (строка 470) и реального финансового состояния организации.

Чистая прибыль отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 99-9 Кредит 84

- отражена чистая прибыль отчетного года.

После этой проводки годовая прибыль фирмы сливается с оставшейся прибылью прошлых лет. Тратить ее можно только с разрешения хозяев. Список расходов утверждает общее собрание учредителей (акционеров).

Можно сделать внутреннюю разбивку счета 84 по направлениям использования чистой прибыли, например создать субсчета "Источник выплаты премий и материальной помощи", "Источник финансирования капвложений", "Источник благотворительных взносов". В большинстве случаев суммы, собранные на этих субсчетах, списывают в момент их использования в кредит других счетов (при выплате премий - в кредит счета 70 "Расчеты по оплате труда").

Наряду с собственными средствами организации источником финансирования капитальных вложений могут быть заемные средства (ст. 9 Федерального закона "Об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений"). При покупке основного средства за счет полученного займа сам источник финансирования в бухгалтерском учете не уменьшается.

В строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" бухгалтерского баланса остается часть прибыли, которую акционеры фактически уже истратили. По этой причине пользователи бухгалтерской отчетности получают искаженные сведения о суммах использованной и неиспользованной прибыли. Контролировать их помогает внутренняя проводка по счету 84. К нему открывается отдельный субсчет "Прибыль, использованная на приобретение основных средств".

Пример

ОАО "Комета" взяло для покупки оборудования краткосрочный кредит в размере 118 000 руб. В этот же день поставщик передал основное средство, а фирма заплатила за него 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Комета" делаются записи:

Дебет 51 Кредит 66

118 000 руб. - получен кредит;

Дебет 08 Кредит 60

100 000 руб. - получено оборудование;

Дебет 19 Кредит 60

отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

118 000 руб. - оплачено оборудование.

При продаже основного средства и включении в договор купли-продажи условия о переходе права собственности на имущество к покупателю после полной оплаты необходимо учитывать следующее.

До момента получения права собственности на основное средство этот объект покупатель должен учитывать на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". В тот момент, когда расчеты по договору будут полностью закрыты, покупатель сможет поставить основное средство себе на баланс.

Продавец списывает с баланса переданный покупателю, но еще не оплаченный объект. Для него это имущество уже не является основным средством, поскольку в деятельности организации оно не участвует (п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Пример

ООО "Комета" продает автомобиль ООО "Марс". В договоре купли-продажи предусмотрено, что право собственности переходит к покупателю после полной оплаты стоимости машины.

Объект передан ООО "Марс" 1 июля 2006 г. На момент передачи покупателю остаточная стоимость машины составила 200 000 руб., а оставшийся срок полезного использования - пять лет.

Сумма начисленной амортизации за один год использования равна 50 000 руб. Покупатель расплатился с продавцом 1 октября 2006 г.

Бухгалтер ООО "Комета" отражает продажу автомобиля следующими записями:

1 июля 2006 г.:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

250 000 руб. - отражена первоначальная стоимость;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

50 000 руб. - учтена начисленная амортизация;

Дебет 45 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

200 000 руб. - учтено основное средство в составе товаров отгруженных.

В учете ООО "Марс" на эту же дату появится запись:

Дебет 002

200 000 руб. - учтена за балансом стоимость машины.

1 октября 2006 г. ООО "Марс" перечислит оплату. Следовательно, в этот момент продавец может признать выручку от реализации:

Дебет 51 Кредит 62

200 000 руб. - поступила оплата;

Дебет 62 Кредит 91-2

200 000 руб. - отражена выручка от реализации;

Дебет 91-2 Кредит 45

200 000 руб. - списана стоимость имущества;

Дебет 91-2 Кредит 68

36 000 руб. (200 000 руб. х 18%) - начислен НДС.

В учете у покупателя будут следующие проводки:

Кредит 002

200 000 руб. - списана стоимость автомобиля;

Дебет 08 Кредит 60

200 000 руб. - учтена стоимость основного средства в составе капитальных вложений.

Что касается счета-фактуры, то по общему правилу он выставляется покупателю при реализации в течение пяти дней с момента отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ) независимо от того, как продавец определяет НДС - "по оплате" или "по отгрузке".

По мнению налоговых органов, продавец должен начислить налог и выписать счет-фактуру в момент фактической передачи имущества (письмо УМНС РФ по г. Москве от 6 марта 2003 г. N 24-11/13100).

Следовательно, в приведенном примере продавец должен исчислить НДС и выставить счет-фактуру, не дожидаясь факта реализации (перехода права собственности). Получается, что налоговая база возникнет раньше, чем объект налогообложения.

Вместе с тем объектом налогообложения НДС является реализация товаров, работ или услуг (подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А по п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией является передача права собственности.

Следовательно, в ситуации с особым переходом права собственности момент реализации наступит лишь тогда, когда покупатель полностью оплатит имущество. Поэтому продавцу нужно начислять НДС и выставлять счет-фактуру только после того, как покупатель окончательно рассчитается за переданное ему имущество.

О.А. Красноперова,

кандидат юридических наук, доцент

"Гражданин и право", N 1 январь 2006 г.