Вопрос: Компания арендует у субъекта РФ промышленно-производственный комплекс и использует его в целях ведения деятельности как облагаемой, так и освобожденной от НДС. Компания как налоговый агент удерживает с арендной платы НДС и перечисляет его в федеральный бюджет. По мнению аудиторов, Компания незаконно предъявляла к вычету налог, удержанный с арендных платежей в части, которая приходится на сумму НДС, зачтенного налоговым органом в счет переплаты. Аудиторы мотивируют свою позицию тем, что налог не был уплачен денежными средствами. Каков порядок предъявления к вычету сумм НДС, удержанных Компанией при перечислении арендной платы? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2006 г.)

Компания арендует у субъекта РФ промышленно-производственный комплекс и использует его в целях ведения деятельности как облагаемой НДС (реализация товаров на экспорт, реализация на внутреннем рынке), так и освобожденной от НДС (реализация товаров Гохрану России). Компания как налоговый агент удерживает с арендной платы НДС и перечисляет его в федеральный бюджет денежными средствами и путем зачета налога, начисленного по внутрироссийским оборотам и по экспортным операциям.

К налоговому вычету в соответствии со ст. 171 НК РФ предъявлялась часть суммы удержанного НДС, рассчитанная пропорционально выручке от деятельности, облагаемой и не облагаемой налогом.

По мнению аудиторов, Компания незаконно предъявляла к вычету налог, удержанный с арендных платежей в части, которая приходится на сумму НДС, зачтенного налоговым органом в счет переплаты по основной декларации (внутреннему рынку). Аудиторы мотивируют свою позицию тем, что налог не был уплачен Компанией денежными средствами.

Кроме того, аудиторы указывают на неправомерность использования пропорции и самого факта зачета НДС по собственным операциям в счет НДС, подлежащего уплате Компанией как налоговым агентом.

Каков порядок предъявления к вычету сумм НДС, удержанных Компанией как налоговым агентом при перечислении арендной платы за арендованный имущественный комплекс?

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального и муниципального имущества, имущества субъектов РФ налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы имущества. Они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Как следует из п. 3 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями, на которых возложены функции налоговых агентов. Для предъявления к вычету сумм НДС Компании необходимо выполнить следующие условия:

заниматься облагаемой НДС деятельностью (п. 2 ст. 171 НК РФ) и использовать арендуемые объекты именно для этой деятельности;

исчислить и удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, сумму НДС;

уплатить в бюджет соответствующую сумму налога и предъявить документы, подтверждающие уплату.

Иных условий для получения вычета по НДС налоговым агентом в рассматриваемом случае НК РФ не предусматривает. Очевидно, что все они Компанией выполняются.

Арендуемый промышленно-производственный комплекс используется в целях ведения деятельности как облагаемой НДС, так и освобожденной от НДС. Следовательно, оснований для предъявления к вычету полной суммы НДС, удержанного и уплаченного налоговым агентом, в данном случае не возникает, поэтому Компании необходимо руководствоваться требованиями п. 4 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с абз. 4 и 5 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), используемых налогоплательщиками как в облагаемой, так и необлагаемой деятельности, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров.

Очевидно, что речь идет о том периоде, за который формируется вносимая в бюджет сумма налога, определяемая в том числе с учетом вычетов. Поэтому налогоплательщик должен составлять пропорцию на основании данных тех периодов, в которых появилось право на вычет, т.е. по данным тех периодов, когда фактически происходила выплата арендных платежей и удержание из них суммы налога.

Поскольку арендный платеж в равной степени начисляется при ведении облагаемой и необлагаемой деятельности, начисленный по нему НДС подлежит распределению: часть подлежит вычету в общем порядке, а часть в составе арендных платежей будет отнесена на уменьшение облагаемой прибыли.

Таким образом, в рассматриваемом случае выводы аудиторов относительно неправомерности применения пропорции для НДС, удержанного из арендной платы, не основаны на законе.

Компания исчисляет и удерживает из доходов, уплачиваемых субъекту РФ, сумму НДС 18%. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату налога и уплату налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Таким образом, право на получение вычетов будут подтверждать документы, свидетельствующие об удержании Компанией НДС из суммы арендной платы (договор с администрацией на аренду имущества, в котором указана сумма арендной платы с НДС, платежное поручение, счет), а также иные документы, подтверждающие его фактическое перечисление в бюджет (налоговая декларация, платежное поручение на перечисление суммы налога).

Следует отметить, что наличие счета-фактуры не является обязательным в данном случае. Данный вывод подтверждается судебной практикой. В Определении от 2 октября 2003 г. N 384-О Конституционный Суд РФ указал, что в силу п. 3 ст. 171 НК РФ в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает налог на добавленную стоимость, он, соответственно, имеет право на вычет уплаченных сумм. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ, является счет-фактура. При аренде государственного или муниципального имущества органы государственной власти и управления РФ, органы государственной власти и управления субъектов РФ и органы местного самоуправления - в отличие от других арендодателей (частных лиц) - не выписывают счета-фактуры, в связи с чем возникает проблема получения арендатором такого имущества вычета по налогу на добавленную стоимость, уплаченному им как налоговым агентом. Отсутствие счета-фактуры рассматривается налоговыми органами как формальное препятствие для осуществления вычета. Тем самым создается разный налоговый режим аренды имущества различных форм собственности, а операции по аренде государственного или муниципального имущества подвергаются налоговой дискриминации. Подобная трактовка норм НК РФ противоречит правовой позиции КС РФ, согласно которой в сфере налоговых отношений не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Таким образом, счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость. Налоговые вычеты в данном случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. Следовательно, арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по налогу на добавленную стоимость на основании документов, подтверждающих уплату НДС.

Компания в качестве налогового агента уплачивает сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет как путем перевода денежных средств, так и путем зачета имеющейся переплаты по НДС. Следовательно, документами, подтверждающими уплату агентского НДС денежными средствами, могут служить платежное поручение, иные платежные документы.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычету подлежит только фактически уплаченный налог. В рассматриваемой ситуации налог подлежит уплате в бюджет. Значит, под фактически уплаченным налогом следует понимать ту сумму, в отношении которой обязанность лица перед бюджетом прекращена.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной после вынесения налоговым органом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.

В соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Также ст. 78 НК РФ установлено, что зачет производится в том случае, если сумма налога направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма. Иных ограничений для зачета НК РФ не предусмотрено. В пункте 11 ст. 78 НК РФ прямо указано, что правила данной статьи распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Таким образом, произведя зачет подлежащего удержанию НДС в счет имеющейся задолженности бюджета, Компания выполнила свои обязательства. Налог может считаться фактически уплаченным и с полным основанием приниматься к вычету.

Правомерность зачета переплаты, имеющейся у налогоплательщика, в счет его обязанности по перечислению НДС, удержанного в качестве налогового агента, подтверждается судебной практикой. В Постановлении ФАС Московского округа от 22 апреля 2004 г. по делу N КА-А40/2691-04 суд указал, что в соответствии с п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Так как налоговым агентом был соблюден порядок проведения зачета, предусмотренный ст. 78 НК РФ, он правомерно уплатил НДС, удержанный у иностранного лица, путем зачета собственной переплаты по НДС, так как сумма НДС у иностранного лица фактически была удержана, а природа денежных средств для уплаты налога в данном случае значения не имеет.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 4 августа 2004 г. по делу N Ф09-3159/04-АК отмечено, что зачет излишне уплаченного налога одного налогоплательщика в счет исполнения обязанностей по уплате налогов других налогоплательщиков допустим в том случае, если налоговый агент фактически удержал налог у налогоплательщика, но не перечислил в бюджет. В соответствии со ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках, следовательно, нет оснований считать недопустимым и проведение зачета задолженности налогового агента по удержанному налогу за счет имеющейся у него переплаты по иным налогам, подлежащим зачислению в тот же бюджет.

Тем не менее отметим, что в настоящее время существует также отрицательная судебная практика по рассматриваемому случаю. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 ноября 2004 г. по делу N А56-12616/04 суд указал, что исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов не может приравниваться к исполнению обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению налогов в бюджет. Следовательно, нет оснований для проведения зачета НДС, подлежащего возмещению из бюджета, в счет исполнения его обязанности как налогового агента по удержанию и перечислению указанного налога за других юридических лиц.

В Постановлении ФАС Московского округа от 28марта 2005 г. по делу N КА-А40/2009-05 также указано, что ст. 23 и 24 НК РФ разграничивают обязанности налогоплательщика и налогового агента, не освобождают налогового агента от обязанности по перечислению удержанных денежных средств в бюджет в случае наличия переплаты налога, имеющейся у него в качестве налогоплательщика.

Таким образом, Компания исполняла обязанность по перечислению налога не только в отношении части НДС, уплаченной денежными средствами, но и в отношении НДС, уплаченного путем зачета. Данный факт можно подтвердить документами, свидетельствующими о проведении зачета части агентского НДС (заявление Компании на зачет, заключение налогового органа о проведении зачета, в случае необходимости акты сверки уплаченных налогов с налоговыми органами).

На основании изложенного можно сделать вывод, что в целях предъявления к вычету НДС, удержанного Компанией как налоговым агентом при перечислении арендной платы за арендованный имущественный комплекс, ей необходимо соблюсти следующий порядок:

рассчитать предъявляемую к вычету сумму НДС в соответствии с пропорцией, установленной п. 4 ст. 170 НК РФ;

предъявить документы, подтверждающие право на вычет, а именно: документы, подтверждающие удержание НДС из суммы арендной платы, уплату агентского НДС денежными средствами; свидетельствующие о проведении зачета части агентского НДС, не уплаченной денежными средствами.

О.А. Плетнева,

А.И. Сотов,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 января 2006 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2006 г.