Расходы будущих периодов (М. Власова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 14, апрель 2006 г.)

Расходы будущих периодов

В качестве примеров расходов будущих периодов в печати обычно приводят расходы на лицензирование и сертификацию продукции. Эти расходы собирают до момента получения определенного документа, а затем списывают в течение срока действия данного документа. Однако существует ряд расходов на мероприятия, которые в соответствии с законодательством, нормативными документами или внутренней распорядительной документацией предприятия должны проводиться периодически, по истечении определенного срока. Временные интервалы, к которым можно отнести данные расходы, обычно возможно документально подтвердить. Разберемся, относятся ли подобные расходы к расходам будущих периодов или организация имеет право списывать их единовременно, в момент их совершения.

В бухгалтерском учете

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и так далее), в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н).

Согласно п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, расходы признаются для определения финансового результата путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

То есть в бухгалтерском учете заложен принцип соответствия расходов доходам.

Четкого перечня расходов будущих периодов законодательство о бухгалтерском учете не содержит.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации для этих затрат отведен счет 97 "Расходы будущих периодов". В Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приведен приблизительный список затрат: "... в частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др. ".

Отметим, что в Инструкции говорится "могут быть". А это означает, что отражать или не отражать даже те расходы, которые указаны в Плане счетов как расходы будущих периодов, организация может самостоятельно определить в учетной политике.

Более того, в п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н, для организаций установлено так называемое требование осмотрительности. По нему при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности "учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов".

Исходя из этого принципа в бухгалтерском учете признание расходов расходами будущих периодов является скорее правом, чем обязанностью организации.

В таблице приведены примеры расходов, которые могут возникнуть у организации с некоторой периодичностью.

По нашему мнению, исходя из вышеизложенного, организация может в бухгалтерском учете признать перечисленные в таблице расходы расходами будущих периодов, установив это в своей учетной политике. Свое решение она может мотивировать, например, тем, что объекты производства, связанного с повышенной опасностью, автомашины в соответствии с законодательством могут эксплуатироваться в течение всего последующего срока, зафиксированного в документах, только после проведения соответствующих осмотров и обследований. А значит, такие расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов.

В случае если такие расходы не установлены в учетной политике как расходы будущих периодов, они могут признаваться для целей бухгалтерского учета единовременно, в тот момент, когда они произведены (п. 7 ПБУ 1/98).

В налоговом учете

В главе 25 НК РФ термин "расходы будущих периодов" не используется.

Правила признания расходов расходами будущих периодов для целей налогообложения отличаются от правил, установленных бухгалтерским законодательством. В отношении большинства расходов соблюдение указанного принципа соответствия доходов и расходов положениями главы 25 НК РФ не предусмотрено. Поэтому расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам и учитываемые для целей бухгалтерского учета на счете 97 "Расходы будущих периодов", не всегда учитываются для целей налогообложения подобным образом.

При этом в отношении ряда расходов этой главой предусмотрен особый порядок их признания в целях налогообложения - не единовременно, а в течение определенного срока.

К таким расходам относятся:

- расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные в ст. 261 НК РФ и учтенные в порядке, определенном ст. 325 НК РФ;

- расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ);

- расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ);

- расходы на добровольное страхование работников;

- убыток от реализации амортизируемого имущества, определяемый в соответствии со ст. 268 НК РФ.

По мнению налоговых органов, в целях формирования налоговой базы к расходам будущих периодов могут быть отнесены и иные расходы, прямо не поименованные в главе 25 НК РФ, но которые возникают у налогоплательщика в течение определенного периода.

Основанием для такого утверждения послужила ст. 272 НК РФ. В редакции этой статьи, действовавшей в 2005 году, было сказано: "Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок". Таким образом, в 2005 году возможность учета расходов для целей налогообложения в течение нескольких отчетных периодов могла быть обусловлена только положениями заключенного сторонами договора.

Следует отметить, что налоговые службы игнорируют положение главы 25 НК РФ о сделках, подводя под термин "сделка" любой документ, в котором определены сроки. Например, в разд. 3 Методических рекомендаций по налогу на прибыль (в настоящее время отменены, но мнение ФНС РФ по этому вопросу не изменилось) говорится: "Даты возникновения расходов при методе начисления определены статьей 272 НК РФ. При этом расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки. То есть при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. В частности, при приобретении лицензии на срок три года подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по одной тридцать шестой от общей стоимости лицензии. Если период, к которому расходы относятся, не может быть определен исходя из документов, в соответствии с которыми подобные расходы осуществлены, то эти расходы относятся к периоду их возникновения (начисления). В расходы текущего периода они включаются в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ в части особой группировки возникших расходов". Как видим, несмотря на то что получение лицензии, как правило, сделкой признать нельзя (так же как и получение сертификата), Минфин РФ и ФНС РФ считают, что эти операции подпадают под нормы ст. 272 НК РФ.

К сожалению, иногда эту позицию поддерживают и суды. Например, из решения суда Московской области от 19.08.2004 N А41-К2-10482/04 можно сделать вывод, что суммы не относятся к расходам будущих периодов только в случае, если первичными документами на приобретение единиц учета не установлен конкретный срок их использования (то есть организация самостоятельно установила срок их использования).

Так как по всем приведенным в таблице расходам существуют документы, которые определяют, в течение какого срока действуют выданные при осмотрах, обследованиях, обучении заключения (в каком бы виде они ни выдавались), даже если в большинстве приведенных случаев сделки как таковые отсутствуют, у организации существуют налоговые риски признания таких расходов в налоговом учете расходами будущих периодов. Это положение не изменилось и в 2006 году.

Следует отметить, что суды не всегда поддерживают такую позицию, признавая за налогоплательщиками право учесть расходы единовременно (постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2005 N А56-6351/04, ФАС Уральского округа от 29.09.2005 N Ф09-4329/05-С7).

Начиная с 2006 года в связи с введением в действие Закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ рассмотренное положение ст. 272 НК РФ изложено иначе:

"Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно".

Таким образом, с 2006 года расходами будущих периодов в налоговом учете являются не только единицы учета, по которым срок действия можно выяснить на основе первичных документов, но и те, срок действия которых определен организацией самостоятельно (как и в бухгалтерском учете).

N п/п	Наименование расходов	Цель проведения	Какой документ выдается
1	2	3	4
1.	Расходы на обследование объектов ос- новных средств, связанных с повышенной опасностью (кранов, лифтов и так да- лее)	Периодическое обследование	Технический акт обследова- ния, где указывается, до какого срока должно быть проведено следующее обсле- дование
2.	Расходы по обучению персонала, занято- го в производстве, связанном с повы- шенной опасностью	Переосвидетельствование знаний	Свидетельство на опреде- ленный срок
3.	Проверка приборов	Периодическое обследование	Отметка в метрологическом паспорте, в котором указы- вается, до какого срока должна быть проведена сле- дующая проверка
4.	Прохождение ежегодных технических ос- мотров машин	Периодическое обследование	Талон о пройденном техос- мотре на год
5.	Выдача пропусков	Проезд грузовых машин в весенний период и другое	Пропуска на определенные сроки

М. Власова,

эксперт "ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 14, апрель 2006 г.