Взаимная ответственность государства и налогоплательщиков. Обзор выступлений на заседании Налогового клуба (В.А. Аносов, "Ваш налоговый адвокат", N 1, январь-февраль 2006 г.)

Взаимная ответственность государства и налогоплательщиков.
Обзор выступлений на заседании Налогового клуба

В Москве 21 декабря 2005 г. состоялось юбилейное, десятое по счету, заседание Налогового клуба. Напомним, первое заседание было организовано 2 октября 2003 г. журналом "Ваш налоговый адвокат" издательства "ФБК-ПРЕСС" и посвящалось десятилетию принятия Конституции РФ, ее влиянию на развитие российского налогового права и отечественной налоговой системы. Клуб задумывался и создавался ведущими специалистами в сфере налогообложения для объединения усилий по формированию цивилизованного налогового законодательства и справедливой практики его применения; поддержки научно обоснованных предложений и общественных инициатив в налоговой сфере; создания условий для профессионального общения широкого круга специалистов в области налогообложения.

В десятом заседании Клуба приняли участие представители Государственной Думы и Совета Федерации, ВАС РФ, УФНС России по г. Москве, Торгово-промышленной палаты РФ; ведущие сотрудники Финансовой академии при Правительстве РФ, Государственного университета "Высшая школа экономики", Государственного университета управления, Воронежского государственного университета, Центра стратегических разработок; сотрудники известных российских и зарубежных консалтинговых, юридических, аудиторских компаний: ФБК, "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", ЦБА, ЗАО БДО Юникон, Правовые консультации, Linklaters, Timothy's, адвокаты, а также представители РОО "Общество защиты прав добросовестных налогоплательщиков" и крупнейших налогоплательщиков.

На состоявшемся заседании обсуждались проблемы взаимной ответственности государства и налогоплательщиков в связи с разработанными Государственной Думой и Советом Федерации поправками, устанавливающими уголовную и административную ответственность сотрудников налоговых органов. Так, предлагается ввести уголовную ответственность за вынесение заведомо незаконного решения налогового органа (ст. 199.3 УК РФ); превышение должностными лицами органов налогового контроля своих должностных полномочий (ст. 199.4 УК РФ); злоупотребление должностными полномочиями должностным лицом налогового органа (ст. 285.3 УК РФ), а также ввести административную ответственность должностных лиц налоговых органов за невыполнение или ненадлежащее выполнение своих служебных обязанностей (глава 15 КоАП РФ). Наиболее строгое наказание по каждой из статей УК РФ - лишение свободы на срок до четырех лет, а при наличии квалифицированного состава (крупный ущерб в размере более 1 млн руб.) - до 10 лет. Наказание за совершение административного правонарушения предлагается установить в виде штрафа до 2000 руб.

Участникам встречи для обсуждения были предложены следующие вопросы:

- каковы в соответствии с действующим законодательством основания и виды юридической ответственности должностных лиц налоговых органов за ущерб, причиненный налогоплательщику;

- является ли достаточным правовое регулирование вопросов, связанных с ответственностью должностных лиц налоговых органов, которое осуществляется действующим законодательством;

- какие меры должны быть приняты на законодательном уровне с тем, чтобы вопросы, связанные с ответственностью налоговых органов и их должностных лиц, регулировались наиболее адекватно характеру и степени тяжести причиняемого налогоплательщику ущерба;

- должны ли нести ответственность (и какую) налоговые органы и их должностные лица за причиненный налогоплательщику ущерб нематериального характера;

- имели ли место случаи привлечения к ответственности за разглашение налоговой тайны и какая ответственность за разглашение налоговой тайны должна применяться;

- является ли необходимым и возможным введение персональной административной и уголовной ответственности должностных лиц государственных органов за нарушения в налоговой сфере, а также возложение на них обязанности по возмещению причиненного вреда (ограниченной материальной ответственности);

- предусмотрена ли в других странах персональная ответственность должностных лиц государственных органов за нарушения в налоговой сфере, а также материальная ответственность за причиненный ущерб;

- какова роль взыскания судебных расходов на оплату услуг представителя в налоговом споре*(1);

- какова роль взыскания государственной пошлины с проигравшей стороны в налоговом споре;

- какова роль взыскания процентов по ст. 78 НК РФ?

Координатор Налогового клуба, руководитель аналитической службы юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" В.М. Зарипов, открывая заседание, перечислил значимые вопросы и события в сфере налогообложения, ставшие темами прежних заседаний Клуба: концепция введения НДС-счетов; проблемы ответственности за налоговые преступления; понятие недобросовестности в налоговом праве; Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О; злоупотребления налоговых органов при проведении проверок; конфискация в доход государства всего полученного по сделкам, заключенным с целью уклонения от уплаты налогов; проблемы защиты профессиональной тайны налоговых консультантов, адвокатов и аудиторов*(2); досудебное и внесудебное разрешение налоговых споров.

Обсуждение началось с выступления вице-президента РОО "Общество защиты прав добросовестных налогоплательщиков" А.Б. Погребса. Он полагает, что ответственность налоговых органов и налогоплательщиков прежде всего должна быть симметричной. В НК РФ имеется масса статей об ответственности налогоплательщика, но всего две статьи посвящены ответственности налоговых органов. Во-первых, это ст. 103 НК РФ, в которой идет речь о возмещении убытков, причиненных при проведении налогового контроля. В правовых базах имеется 13 судебных решений, в которых упоминается эта статья. Но только в одном случае требования налогоплательщика были частично удовлетворены. Данная статья, подчеркивает А.Б. Погребс, фактически не работает. Во-вторых, ст. 102 НК РФ, предусматривающая ответственность в случае утраты документов со сведениями, которые составляют налоговую тайну, или разглашения таких сведений.

В КоАП РФ вообще нет статей об ответственности налоговых органов или их должностных лиц. В УК РФ опять же только две статьи, посвященные этому вопросу: ст. 169 "Воспрепятствование законной предпринимательской или иной деятельности" и ст. 183 "Незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну". Таким образом, считает А.Б. Погребс, необходимо установить некую симметрию в отношениях налогоплательщиков и налоговых органов. Например, если с налогоплательщика взимается пеня за несвоевременную уплату налога, значит, и налоговый орган, который задерживает возврат налога, также должен заплатить проценты. Причем они должны выплачиваться не только за излишне взысканный налог, как это происходит сейчас, но и при несообщении налоговым органом об ошибочной уплате налога в другой бюджет. Еще один пример. За несвоевременное представление декларации с налогоплательщика взыскивается штраф, а за несвоевременное информирование налогоплательщика или волокиту при выдаче какой-либо справки можно было бы взыскивать штраф с налогового органа. Третье предложение: ввести для сотрудников налоговых органов такой вид ответственности, как запрет заниматься определенной деятельностью.

Налогоплательщика контролирует армия проверяющих органов. В связи с этим А.Б. Погребс предлагает ввести общественный контроль над налоговыми органами, главная задача которого заключалась бы в формировании общественного мнения. Налогоплательщики должны осознать, что именно за их счет содержатся государство и чиновники. Любой человек платит не только НДФЛ, как это часто считают на бытовом уровне. Практически все налоги поступают в бюджет из кошелька покупателя в магазине, в том числе и НДС, и налог на прибыль, поскольку они, безусловно, учитываются при формировании цен на товары.

Говорить о симметрии ответственности не совсем корректно, возражает директор Института бизнес-права Государственного университета управления А.Р. Глазунов. В Конституции РФ заложен приоритет частной собственности над публичной, поэтому государство должно нести большую ответственность перед своим сувереном. С этой точки зрения необходимо говорить не о симметрии, а об усилении ответственности государства и должностных лиц. Более того, налоговые органы реализуют даже не публичный, а свой, ведомственный, интерес (собираемость налогов и т.д.), и о правах налогоплательщиков чиновники думают в последнюю очередь. В связи с этим возникает интересная ситуация: если доказать нарушение должностным лицом нормы права и привлечь его к ответственности, тем самым будет реализован истинный публичный интерес. В этом случае уже не получится сказать, что норма права была нарушена ради публичных интересов.

Заместитель руководителя УФНС России по г. Москве А.К. Анашкин поддержал предложение о введении общественного контроля над деятельностью налоговых органов. При этом действовать следует, по его мнению, используя уже имеющиеся возможности: на основании Федерального закона от 4 апреля 2005 г. N 32-ФЗ "Об Общественной палате Российской Федерации" создать общественный совет при соответствующем органе власти.

Управляющий партнер Timothy's Е.В. Тимофеев полагает, что ответственность может и не быть симметричной. Однако явные нарушения налоговым органом закона должны, безусловно, наказываться, причем без выяснения умысла или неосторожности. Соответствующие составы необходимо внести в КоАП РФ, и в них не должно быть таких формулировок, как "заведомое или явное". Нельзя забывать и о последствиях незаконного решения для налогоплательщика. Е.В. Тимофеев отметил, что для предпринимателя привлекательнее гарантированное возмещение ущерба, взыскиваемого с виновной стороны в силу одного лишь факта нарушения ею нормы права. Этот вменяемый ущерб из англосаксонской системы права носит характер наказания и взыскивается вне зависимости от наличия реального ущерба или упущенной выгоды. Совокупность предложенных мер позволила бы сократить количество необоснованных решений налоговых органов.

- Налоговые органы и налогоплательщики не по разные стороны баррикад, мы все на одной стороне. На другой стороне голод, холод, нищета и разруха, - процитировал А.К. Анашкин нынешнего губернатора Калининградской области Г.В. Бооса в начале своего выступления. Для чего они вместе, каждый должен определить самостоятельно. Значит, необходимо подойти к проблеме взаимного доверия и взаимной ответственности государства и налогоплательщиков как к национальному проекту.

Выступающий прокомментировал идею о создании общественной организации, контролирующей налоговые органы, назвав ее общественным научным советом. По мнению А.К. Анашкина, это очень хорошая мысль, реализация которой значительно поможет улучшить ситуацию с налогоплательщиками. В свое время наблюдалась тенденция, когда все уповали на закон, однако одним законотворчеством ничего не поправишь. Введение ответственности мало что даст, нужны другие подходы. В настоящее время самый больной вопрос - это процедура. Раньше налоговые органы проигрывали большинство налоговых споров. Что же изменилось? Нормы НК РФ по-прежнему работают, однако изменились подходы к их толкованию. Необходима большая открытость в работе налоговых органов, их взаимодействие с прессой и налогоплательщиками. В этом поможет общественный контроль. Кроме того, отмечает А.К. Анашкин, не следует забывать и о человеческом факторе: необходимо решать кадровый вопрос, повышать профессиональный уровень сотрудников налоговых органов, создавать для них более благоприятные условия, в том числе социально-бытовые.

Партнер юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" Д.М. Щекин свое выступление посвятил юридическим аспектам обсуждаемой темы. Традиционно выделяют два вида ответственности: гражданско-правовую (возмещение убытков) и уголовно-правовую. В принципе для защиты прав налогоплательщиков этого должно быть достаточно, но только не в России, а в западных странах. Это подтверждает и упомянутый ранее анализ судебно-арбитражной практики о возмещении убытков, причиненных налоговыми органами: в 12 случаях налогоплательщикам было отказано, и только в одном требования частично удовлетворили. В гражданско-правовом порядке доказать убытки практически невозможно: уголовное преследование соответствующих преступлений ведется в публичном порядке, и их расследование всецело зависит от правоохранительных органов, а налогоплательщик может только инициировать сам процесс. В России этих механизмов недостаточно, и они не работают.

По вопросу взаимоотношений налогоплательщиков и чиновников - кого считать слугами народа, а кого его хозяевами - Д.М. Щекин также обратил внимание присутствующих на данные социологических исследований, согласно которым чиновники стали правящим классом России, у них выработалось классовое самосознание: ощущение своей корпоративности, закрытости, постановка целей, отличных от целей общества. К таким выводам социологов все чаще присоединяются экономисты. Так, по сведениям различных источников, "административная рента" составляет 90-300 млрд руб. Эти цифры вполне сопоставимы с федеральным бюджетом. Государственный аппарат работает не на публичный, а на свой, частный, интерес, выдаваемый за публичный. В статье 2 Конституции РФ заложена интенция: права и свободы человека являются высшей ценностью. Однако сейчас задаются другие приоритеты (в том числе и благодаря небезызвестному сообщению пресс-службы КС РФ) - преимущественный учет публичного интереса. Мы живем в стране, которая далека от баланса частного и публичного интереса, в России доминирует последний. С этой точки зрения становится понятно, почему ни уголовная, ни гражданско-правовая ответственность не работают.

По мнению Д.М. Щекина, в вопросах ответственности налоговых органов не следует сбрасывать со счетов законодателя. Специальное регулирование ответственности государства (в широком смысле) все же необходимо. И российское законодательство движется по этому пути: во-первых, в 1999 г. введены проценты за несвоевременный возврат излишне взысканного или уплаченного налога; во-вторых, внесены изменения в АПК РФ, позволяющие взыскивать расходы на адвокатов; в-третьих, определена ответственность компетентных органов за разъяснения налогового законодательства. Однако, поскольку данных мер явно не достаточно, выступающий предложил следующие механизмы, обеспечивающие права налогоплательщиков.

1. Взыскание процентов не только за несвоевременный возврат излишне взысканных или уплаченных налогов, но и за незаконно взысканные штрафы, особенно с учетом положений Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ, согласно которым штрафы будут взыскиваться в бесспорном порядке.

2. Признание недействительным по формальным основаниям решения налогового органа в случае допущенных им процедурных нарушений.

3. Автоматическое в силу закона лишение должности руководителя налогового органа, если, например, более 30% его решений признаны незаконными.

4. Более широкое использование юридических фикций. Например, если по прошествии установленного в законе срока налоговый орган не выдает какой-либо документ, но налогоплательщиком соблюдены все условия получения этого документа, то он признается выданным.

5. Установление права на получение предварительного заключения государственного органа о налоговых последствиях планируемой сделки.

6. Изменение критериев оценки деятельности налоговых органов: не по количеству собранных налогов, а, например, по периодическому увеличению суммы самостоятельно уплаченных налогов в соотношении с взыскиваемыми.

7. Общественный контроль. Если такие суррогаты гражданского общества, как Общественная палата, будут работать - это очень хорошо. Тем не менее подход к решению этого вопроса должен быть иной. Например, ввести обязательную публикацию неотмененных, неоспоренных и вступивших в законную силу решений налоговых органов в сети Интернет. Кстати, это не будет являться нарушением налоговой тайны, поскольку сведения о совершенном правонарушении, особенно подтвержденные судебным решением, уже не являются охраняемой информацией. Непременным условием общественного контроля является информационная открытость.

8. Введение персональной административной ответственности сотрудников налоговых органов. Но здесь возникает вопрос: а кто будет привлекать к ответственности? По аналогии с зарубежной практикой это может делать суд на основании заявления налогоплательщика.

9. Взыскание с налоговых органов вмененного ущерба. При незаконной блокировке счета можно было бы предусмотреть взыскание определенного процента с выручки компании.

А.К. Анашкин заметил, что в части административной ответственности должностных лиц необходимо ограничить их круг первыми лицами управлений и инспекций. Кроме того, говорит он, собираемость налогов уже давно не мерило деятельности налоговых органов. Совместным приказом Минфина России и Минэкономразвития России еще с весны введены новые критерии: отсутствие жалоб налогоплательщиков, своевременность возврата налогов, отсутствие налоговых споров. Минэкономразвития России пошло еще дальше: оно предлагает ввести французские стандарты работы - пять минут работы на одного налогоплательщика. Кроме того, по мнению А.К. Анашкина, прав С.Г. Пепеляев, предлагающий пересмотреть статус налоговых органов, которые давно уже не отвечают за бюджет, формируемый за счет цен на энергоносители.

Практикующий юрист А.А. Пройдаков добавил, что введением уголовной ответственности вопрос не решить: ничто не мешает привлекать сотрудников налоговых органов по действующим статьям УК РФ. Проблемы заключаются в практике правоприменения. Вести производство по делам об ответственности налоговых органов можно поручить прокуратуре. Для большей эффективности эту категорию административных дел стоит сделать показателем результативности работы прокуратуры.

Профессор Финансовой академии при Правительстве РФ Н.П. Мельникова поддержала предложение об общественном контроле и подчеркнула, что залог его эффективности - рядовой налогоплательщик. Н.П. Мельникова заметила, что сознательность налогоплательщиков необходимо целенаправленно воспитывать, для чего с детства объяснять каждому человеку, что именно он как налогоплательщик содержит государство.

Главный юрисконсульт компании "ФБК" Г.М. Акчурина обратила внимание присутствующих на то, что во избежание злоупотреблений со стороны как налогоплательщиков, так и налоговых органов юридические фикции, предложенные Д.М. Щекиным, следует применять только при условии контроля за правомерностью их использования. Кроме того, считает Г.М. Акчурина, процедурные нарушения закона должны быть безусловным основанием для отмены решения налогового органа, и формирующаяся противоположная практика не может не беспокоить. Если считается, что процессуальные нормы могут не соблюдаться, значит, не нужно было их устанавливать. За несоблюдение процедуры обязательно должны наступать неблагоприятные последствия, необязательно в виде отмены решения в полном объеме. Можно, например, всего лишь запретить налоговым органам налагать штрафы.

Наказываться также должны и злоупотребления со стороны налоговых органов. В последнее время очень часто сначала разъясняется какое-либо положение НК РФ, а затем, по истечении некоторого времени, высказанная позиция меняется на противоположную, и налоговый орган по этому поводу устраивает массовые проверки. Многим, вероятно, знакома практика по акцизам с товаров, отгруженных до 1 января 2001 г., но оплаченных после этой даты. В подобном случае штраф не платится, но есть еще пеня, признаваемая возмещением убытков, причиненных государству. Здесь необходимо задуматься, в каких случаях государство имеет право на возмещение потерь, если их государство провоцирует само. Вопрос взаимной ответственности должен рассматриваться и в этом аспекте.

Таким образом, подвела итог Г.М. Акчурина, во-первых, каждое нарушение со стороны налоговых органов должно иметь последствия, а их размер должен соответствовать этому нарушению. Во-вторых, если налоговый орган не выполняет свою основную функцию налогового администрирования и содействия в уплате налогов, для него тоже должны быть последствия, в том числе в виде потерь для бюджета. В другой раз налоговые органы не будут никого вводить в заблуждение относительно того, как уплачивать налоги.

Адвокат Ленинградской областной коллегии адвокатов О.Г. Макаров считает, что для достижения симметричности в отношениях с налоговыми органами нужно пользоваться возможностями, предоставляемыми уже имеющимся законодательством, в том числе арбитражно-процессуальным, и добиваться соблюдения его положений. Следует более последовательно придерживаться принципа состязательности сторон и не позволять налоговым органам перекладывать бремя доказывания на налогоплательщиков. По мнению О.Г. Макарова, порочной является практика, когда налоговый орган в суде апелляционной инстанции поднимает вопросы, которые не были предметом рассмотрения в суде первой инстанции, или когда суд кассационной инстанции направляет дело на новое рассмотрение по заявлению налогового органа о разногласиях с налогоплательщиком по сумме налога.

В НК РФ не так много норм об ответственности налоговых органов и государства по той причине, считает А.Г. Пауль (Воронежский государственный университет), что налогоплательщики несут ответственность перед государством, а налоговые органы - во-первых, перед государством и, во-вторых, перед налогоплательщиком. Первый вид ответственности должен устанавливаться в УК РФ или КоАП РФ, а не в НК РФ. Многие такие нормы уже имеются, и основное внимание следует уделять их дальнейшей конкретизации. Во втором случае должна наступать ответственность не налогового органа, а скорее государства, поскольку от его имени выступает ФНС России. Частично такая ответственность может быть закреплена в НК РФ. Другим же видам ответственности вряд ли в нем место.

Существует мнение, согласно которому, если налоговый орган нарушает налоговое законодательство, он выходит за его рамки, значит, должна наступать гражданско-правовая ответственность. При этом, возможно, недостаточно используется потенциал Определения КС РФ от 20 февраля 2002 г. N 22-О, позволяющего применять ст. 16 и 1069 ГК РФ. Проблемы с доказыванием убытков, конечно, существуют, признает А.Г. Пауль, но нужно не менять законодательство, а более активно использовать уже существующие механизмы. В особенности учитывать п. 10 ст. 158 Бюджетного кодекса РФ о выступлении главного распорядителя бюджетных средств в качестве представителя ответчика в судах по искам о возмещении вреда и Постановление КС РФ от 14 июля 2005 г. N 8-П об исполнимости судебных решений о возмещении вреда за счет федерального бюджета. Практика должна формироваться в этом направлении.

Не смешивать проблемы налогоплательщиков и внутренние проблемы налоговых органов призвал руководитель отдела налогового планирования компании ЦБА Ф.А. Гудков. Налогоплательщик и налоговый орган - это разные социальные полюсы. Кроме того, незаконное решение налогового органа может нанести вред деловой репутации юридического лица, говорит Ф.А. Гудков. Например, банк может отказать в выдаче кредита при наличии судебных налоговых споров, а они скорее всего будут, если организация заявит вычеты по НДС в значительном размере. В связи с этим докладчик предложил добавить в перечень, озвученный Д.М. Щекиным, еще одну позицию: возмещение вреда, причиненного деловой репутации налогоплательщика. Возможность возмещения вреда необходимо привязывать к формальному основанию - вынесение по налоговому спору положительного решения в отношении налогоплательщика. Также необходимо законодательно зафиксировать размер этого возмещения.

Адвокат И.Н. Пастухов отметил, что введение отдельной статьи об уголовной ответственности с точки зрения юридической техники ничего не изменит, поскольку предлагаемая редакция статей воспроизводит уже существующие составы. С другой стороны, нельзя недооценивать политическое значение поправок.

Представитель угольной компании И.А. Муращенкова указала, что налогоплательщика не должно волновать, чем руководствовался налоговый орган, когда выносил незаконное решение, - низкой зарплатой или иными мотивами, равно как для него не имеет значения факт привлечения начальника инспекции к уголовной или административной ответственности. В первую очередь для налогоплательщика важно добиться отмены решения, которое априори незаконно по причине нарушения процедуры. Налоговые органы по какой-то причине пренебрегают процессуальными нормами, содержащимися в НК РФ. По поводу предложения публиковать решения налоговых органов И.А. Муращенкова заметила, что это не панацея от предвзятого отношения налоговых служб и противоречивой административной практики. Введение специальных статей, устанавливающих административную и уголовную ответственность, по мнению выступавшей, - хорошая идея, однако в первую очередь стоит незначительно подкорректировать ст. 101 НК РФ, закрепив в ней, что нарушение процедурных вопросов однозначно влечет за собой отмену решения.

В заключение приведем мнение кандидата юридических наук О.Р. Михайловой, которая полагает, что нормы, устанавливающие уголовную и административную ответственность, будут совершенно неэффективны при условии неопределенности налогового законодательства, в частности, норм, регулирующих порядок и сроки проведения налоговых проверок. Существующее положение позволяет до бесконечности оттягивать принятие решения путем назначения либо приостановления встречных и дополнительных проверок. Предлагаемая редакция статей УК РФ и КоАП РФ предполагает ответственность за вынесение заведомо незаконного решения и совершение действий, явно выходящих за пределы полномочий должностного лица. Вместе с тем, используя понятие "недобросовестность налогоплательщика", налоговые органы уже сейчас принимают решения об отказе в возмещении НДС и привлечении к ответственности только по мотивам недобросовестности и при наличии всех предусмотренных законодательством объективных условий для возмещения налога. При таких условиях очень сложно доказать, что, принимая решение, чиновник руководствовался иными мотивами кроме служебного рвения. Выход из сложившегося положения О.Р. Михайлова видит в совершенствовании процедурных норм налогового законодательства. Только жесткая и четко определенная регламентация деятельности чиновника оградит от его произвола налогоплательщика. Положительный эффект могло бы иметь изменение структуры государственных органов. Например, переподчинение ФНС России Минэкономразвития России, которое заинтересовано в реализации не только фискальной, но и регулирующей функции налогов.

Закрывая заседание, В.М. Зарипов поблагодарил собравшихся за то, что они нашли возможность и время принять участие в работе Клуба, выразил надежду на столь же плодотворные встречи в новом году, а также обозначил возможную тему следующего заседания - проблемы злоупотреблений при возмещении НДС и роль взаимоотношений налогоплательщика со своими поставщиками.

В.А. Аносов,

юрисконсульт компании "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 1, январь-февраль 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О налоговом учете затрат на оплату услуг адвоката см. статью О.В. Мясникова на с. 19 - Прим. ред.

*(2) См. статью Т.Ю. Маминой на с. 60 - Прим. ред.