Прибыль за первый квартал - как бы чего не упустить... (И. Горшкова, "Новая бухгалтерия", выпуск 4, апрель 2006 г.)

Прибыль за первый квартал - как бы чего не упустить...

Апрель - на дворе капель. Всем хочется радоваться теплому солнышку, приходу весны и... немножко расслабиться! Но бухгалтеру расслабляться рано - ему нужно сдать бухгалтерскую отчетность за I квартал этого года и не ошибиться при исчислении налога на прибыль.

На страницах нашего журнала мы уже рассказывали о тех существенных изменениях, которые в прошедшем году претерпела глава 25 НК РФ*(1).

В этой статье мы напомним об изменениях, которые вступили в силу с 2006 г. Остановимся на наиболее значимых изменениях, о которых бухгалтеру не стоит забывать при составлении отчетности за I квартал 2006 г. Прокомментируем позицию Минфина и ФНС России по некоторым вопросам.

О том, что теперь можно списать в расходы...

Неотделимые улучшения арендованного имущества

С 1 января 2006 г. такие капитальные вложения признаются в учете налогоплательщика амортизируемым имуществом, но только в том случае, если они произведены с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Только при наличии такого согласования капитальные вложения в арендованное имущество признаются амортизируемым имуществом. Разрешение арендодателя должно быть оформлено в письменном виде с указанием решения по вопросу возмещения затрат арендатора (возместятся они или нет).

От того, возместит арендодатель арендатору стоимость капитальных вложений или нет, зависит порядок начисления амортизации по такому имуществу*(2).

Если расходы на неотделимые улучшения возмещаются арендатору, то амортизирует капитальные вложения арендодатель - в порядке, установленном главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ). В этом случае амортизация начисляется арендодателем с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Если же стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, не возмещается арендодателем, то капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация начисляется арендодателем с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию.

В данной ситуации очевидно, что согласно Классификации основных средств срок полезного использования капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованный объект основных средств может оказаться больше срока действия договора аренды указанного объекта. В этом случае капитальные вложения в такие объекты основных средств самортизируются не полностью, часть стоимости неотделимого улучшения самортизирована не будет (см. письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21).

Неотделимые улучшения, произведенные до 1 января 2006 г., амортизации для целей налогообложения прибыли не подлежат.

Капитальные вложения арендатора в арендованное имущество в форме неотделимых улучшений, произведенные до 1 января 2006 г., амортизации для целей налогообложения не подлежат. По мнению Минфина России, указанные новации, вводимые с 1 января 2006 г., должны распространяться на отношения, возникшие в этом году, и действовать в течение всего срока действия договора аренды с учетом его пролонгации (см. письмо Минфина России от 24.11.2005 N 03-03-04/2/120).

Кроме того, с 1 января 2006 г. доходы арендодателя в виде переданных арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества (в том случае, если их стоимость арендодателем не возмещается) налогом на прибыль не облагаются (п. 32 ст. 251 НК РФ).

"Амортизационная премия"

С 2006 г. налогоплательщики получили право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Такие расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств (п. 3 ст. 272 НК РФ). Минфин России классифицирует расходы на капитальные вложения (амортизационную премию) как амортизацию. То есть указанные расходы следует учитывать в расходах по статье "Амортизационные отчисления" (см. письма от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76 и от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21).

В дальнейшем указанная "амортизационная премия" не учитывается организацией при расчете суммы амортизации (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Вопрос о применении "амортизационной премии" (либо ее неприменении) должен найти свое отражение в учетной политике организации для целей налогообложения. Там же следует зафиксировать процент списания (не более 10%).

Стоимость имущества, переданного в лизинг

С 2006 г. лизингодатель может учесть в расходах стоимость приобретенного имущества, переданного в лизинг.

Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, то расходами у лизингодателя признаются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. То есть лизингодатель может учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, стоимость приобретенного лизингового имущества, не дожидаясь перехода права собственности на него к лизингополучателю (п. 10 ст. 264 НК РФ).

Согласно п. 8.1 ст. 272 НК РФ расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых по условиям договора предусмотрены лизинговые платежи. Указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Как быть тем налогоплательщикам, которые заключили договоры лизинга до 1 января 2006 г.? На наш взгляд, учитывая норму п. 1 ст. 272 НК РФ, лизингодатель может после 1 января 2006 г. включить в состав расходов стоимость приобретенного лизингового имущества, но только в той части, которая соответствует доходам, приходящимся на период после 1 января 2006 г.*(3)

Премии (скидки), выплаченные покупателям

С 1 января 2006 г. вступил в силу подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю при выполнении определенных условий договора, в частности объема покупок, учитываются как внереализационные расходы.

Данная норма применяется при предоставлении (выплате) продавцом скидок (премий) без изменения цены единицы товара (см. письма Минфина России от 14.11.2005 N 03-03-04/1/354 и от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190*(4).

Методику применения скидок и выплаты премий покупателям налогоплательщику-продавцу следует отразить в своей ценовой политике, а также в учетной политике для целей налогообложения прибыли (письмо УФНС по г. Москве от 27.07.2005 N 20-12/53195).

Сведения о реализуемых товарах "не нормируются"

С 1 января 2006 г. расширен перечень ненормируемых расходов на рекламу.

В частности, не нормируются расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании (абзац четвертый п. 4 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, теперь к ненормируемым рекламным расходам можно смело относить и расходы на изготовление каталогов с информацией о товарах, товарных знаках и знаках обслуживания.

Порядок списания расходов на НИОКР

С 2006 г. сокращен срок признания расходов налогоплательщика на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР), относящихся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), с трех до двух лет (абзацы первый и второй п. 2 ст. 262 НК РФ).

Также сняты ограничения по размеру списания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата. Теперь они будут учитываться в составе прочих расходов равномерно в течение трех лет в полном объеме, а не в размере 70%, как это было раньше (абзац третий п. 2 ст. 262 НК РФ).

Здесь возникает вопрос, а как быть с расходами на НИОКР, произведенными до 1 января 2006 г., но еще не списанными в полном объеме на расходы организации для целей налогообложения прибыли?

Минфин России дал по этому вопросу официальное разъяснение. Его позиция такова. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) предусмотрено, что изменения, внесенные в п. 2 ст. 262 НК РФ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г., и обратной силы не имеют.

Таким образом, порядок признания расходов на НИОКР не может применяться к НИОКР, которые были завершены до 1 января 2006 г. Эти расходы следует продолжать списывать в прежнем порядке (см. письмо от 16.11.2005 N 03-03-04/1/370).

Перенос убытков

С 1 января 2006 г. предусмотрен более льготный порядок переноса убытков на будущее.

Законом N 58-ФЗ установлено, что в 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного п. 2 ст. 283 НК РФ, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.

Таким образом, начиная с I квартала 2006 г. налоговую базу по налогу на прибыль можно уменьшать убытками предыдущих налоговых периодов уже на 50%.

С 1 января 2007 г. ограничение по уменьшению налоговой базы на убытки прошлых лет будет отменено - на погашение убытков можно будет использовать всю полученную прибыль в полном объеме (абзац второй п. 2 ст. 283 НК РФ). Останется только одно ограничение - убытки, как и прежде, можно переносить на будущее в течение срока не более 10 лет.

Уточнение по учету процентов и суммовых разниц

С 1 января 2006 г. в п. 1 ст. 269 НК РФ внесены два существенных дополнения.

Во-первых, теперь установлено, на какую дату брать ставку Центробанка, рассчитывая норматив по процентам, включаемым в расходы.

Если в течение срока действия договора займа или кредита процентная ставка не меняется, берется ставка рефинансирования на дату привлечения денег. В отношении прочих долговых обязательств действует ставка рефинансирования на дату признания расходов в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ).

А во-вторых, уточняется, что с 2006 г. в расходы, подлежащие нормированию, можно включать не только проценты, но и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах.

При этом предельная величина процентов и суммовых разниц, включаемых в расходы, не должна превышать норматив, предусмотренный ст. 269 НК РФ.

О том, чего все давно ждали...

"Документальный расход"

Законом N 58-ФЗ с 1 января 2006 г. в п. 1 ст. 252 НК РФ внесено существенное дополнение, согласно которому под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации либо с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными билетами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Таким образом, в настоящее время можно учесть в расходах то, что раньше учесть было невозможно (см. письмо УФНС России по г. Москве от 09.08.2005 N 20-12/56819), поскольку до 2006 г. для целей налогообложения прибыли могли быть признаны только те расходы, которые подтверждались документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и не принимались во внимание те документы, которые подтверждали расход косвенно.

Технологические потери

Важное уточнение в отношении технологических потерь внесено в ст. 254 НК РФ. До 2006 г. глава 25 НК РФ не давала определения понятия "технологические потери".

С 1 января 2006 г. в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ предусмотрено, что технологическими потерями для целей налогообложения прибыли признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Важным здесь, на наш взгляд, является то, что закрепленное определение технологических потерь говорит о том, что данные потери могут возникать не только при производстве или транспортировке товаров, но и в процессе выполнения (оказания) работ, услуг.

Здесь следует отметить, что во избежание споров с налоговиками для каждого вида сырья или материалов следует определить норматив образования технологических потерь.

В письме от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328 Минфин России указывает, что норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом (которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы). Данные документы разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным инженером). В указанном письме отмечается также, что в случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке будут являться отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

И. Горшкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 4, апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью К.В. Новоселова "Налог на прибыль: правила опять меняются" в журнале "Новая бухгалтерия" N 8 за 2005 год и статью Т. Крутяковой "Налог на прибыль: важно для отчета за 9 месяцев" в N 10 за 2005 год.

*(2) См. статью Н. Ковалевой "Улучшения арендованного имущества: как учесть расходы? " в журнале "Новая бухгалтерия" N 11 за 2005 год.

*(3) См. статью И. Горшковой "Имущество у лизингополучателя - проблемы у лизингодателя" в журнале "Новая бухгалтерия" N 12 за 2005 год.

*(4) Для покупателя полученная (предоставленная продавцом) премия (скидка) без изменения цены товара признается безвозмездно полученным имуществом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).