Как учесть расходы на оплату юридических услуг (О.А. Мясников, "Налоговый вестник", N 3, март 2006 г.)

Как учесть расходы на оплату юридических услуг

Юридические и физические лица нередко обращаются к юристам за консультациями. И таких случаев бывает немало: контрагент не рассчитывается за поставленные товары, к организации предъявили судебный иск, налоговая инспекция решила взыскать штраф. В подобной ситуации без квалифицированной юридической помощи не обойтись. Поэтому юридическим и физическим лицам приходится тратить деньги на правовые консультации. В настоящей статье пойдет речь о том, как можно возместить понесенные организацией расходы, будут проанализированы нормы действующего налогового и процессуального законодательства, позиция работников финансовых и налоговых органов, а также сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика.

1. Условия, необходимые для включения затрат в состав расходов

В соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы на юридические услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом понесенные организацией или индивидуальным предпринимателем затраты должны соответствовать общим требованиям, предъявляемым к расходам п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть для включения произведенных затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, необходимо, чтобы расходы были обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

2. Экономическая оправданность расходов

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом следует отметить, что определение понятия "экономическая оправданность затрат" не дано ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации.

Из этого можно сделать вывод, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган должен доказать в суде, что затраты экономически не оправданы (ст. 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ)). В настоящее время имеются три варианта толкования арбитражными судами данного термина, которые ставят экономическую оправданность затрат в зависимость от следующих обстоятельств:

- связь с деятельностью, направленной на извлечение дохода;

- производственная целесообразность;

- соответствие цен услуг рыночному уровню.

В большинстве случаев под экономической оправданностью затрат суды понимают направленность произведенных расходов на получение дохода. Подтверждение тому - постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 по делу N А56-1475/04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 по делу N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1, ФАС Северо-Западного округа от 04.11.2003 по делу N А56-11030/03.

В настоящее время арбитражные суды приходят к выводу, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2004 по делу N А56-32759/03).

3. Наличие штатных юристов

Экономическая оправданность расходов по оплате услуг юристов во многом зависит от того, имеются ли в штате организации свои юрисконсульты. Так, если в штатном расписании организации предусмотрена должность юрисконсульта и в его функциональные обязанности входит представительство интересов организации в арбитражных судах, то налоговый орган может усомниться в экономической обоснованности привлечения юристов для выполнения работы штатного юрисконсульта организации.

В частности, на это обратили внимание ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 30.05.2005 по делу N Ф04-3285/2005(11681-А27-26), ФАС Поволжского округа в постановлении от 12.11.2003 по делу N А12-9605/02-С46.

Однако тот факт, что у организации имеются штатные юрисконсульты, не означает, что других юристов привлекать нельзя.

Так, Минфин России в письме от 31.05.2004 N 04-02-05/3/42 указал на то, что при наличии в штатном расписании должности юриста вопрос о признании расходов на юридические услуги адвокатов в целях налогообложения прибыли должен рассматриваться в каждой отдельной ситуации. При этом налогоплательщики должны учитывать положения п. 5 ст. 252 НК РФ в части повторного включения расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а также круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ.

В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 07.12.2004 N 26-12/78777 при отсутствии в штатном составе юридического отдела организации сотрудников, должностные обязанности которых совпадают с перечнем услуг, оказываемых привлекаемой сторонней юридической организацией, расходы по оплате услуг этой организации могут считаться экономически оправданными и данные расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По нашему мнению, даже при наличии в штате организации должности юриста расходы на юридические услуги можно отнести в уменьшение облагаемой прибыли, если функции, выполняемые сторонним юристом, дублируют обязанности, соответствующие должности юриста данной организации, например в связи с большим уровнем специализации. Подтверждение тому - постановления ФАС Московского округа от 14-18.07.2005 по делу N КА-А40/6315-05, ФАС Поволжского округа от 02.12.2004 по делу N А55-5119/04-31. Так, например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.08.2005 по делу N А82-11632/2004-37 указано на то, что право на возмещение издержек по привлечению юриста не поставлено в зависимость от наличия у организации специалиста, компетентного представлять интересы в суде.

Требование об обоснованности затрат особенно актуально для крупных организаций, имеющих собственные и, как правило, достаточно многочисленные юридические отделы. Поэтому привлечение сторонних юридических фирм в ряде случаев свидетельствует об экономической неоправданности понесенных расходов. Проиллюстрируем сказанное на следующем примере из арбитражной практики.

Пример 1.

По результатам выездной налоговой проверки организации налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности и о доначислении налога на прибыль. По мнению проверяющих, организация необоснованно включила в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по оплате консультационных услуг юридической фирмы.

Организация не согласилась с решением налоговиков и обратилась в арбитражный суд. Суд установил, что ОАО "П" заключило договор с ООО "Рефер", согласно которому последнее обязуется за вознаграждение в размере 35% от суммы задолженности, поступившей на расчетный счет заказчика (ОАО "П"), оказать консультационные услуги по взысканию задолженности с Минобороны России. Данный долг подтвержден исполнительным листом, выданным арбитражным судом. ОАО "П" оплатило оказанные услуги и отнесло расходы в сумме 16 702 330,28 руб. на себестоимость продукции как затраты на консультационные услуги.

В ходе судебного разбирательства выяснилось, что ООО "Рефер" было зарегистрировано по утраченному паспорту гражданина Апаликова А.А., являвшегося единственным учредителем общества и его руководителем. Согласно акту почерковедческого исследования этот гражданин не подписывал ни заявление о регистрации общества, ни договор об оказании консультационных услуг от 11.05.2001, ни счет-фактуру. Кроме того, данное юридическое лицо не находилось по месту регистрации и его месторасположение не было установлено. Акт выполненных услуг по консультированию не отвечал требованиям к первичным учетным документам, содержащимся в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку не позволял определить, какие именно услуги были оказаны ООО "Рефер" во исполнение договора от 11.05.2001.

Суд учел и то, что до заключения вышеназванного договора ОАО "П" фактически выполнило всю претензионно-исковую работу по истребованию задолженности силами трех штатных юристов, получило исполнительный лист на принудительное взыскание. Исходя из этого суд решил, что налогоплательщик не подтвердил экономическую оправданность затрат и оставил в силе решение налоговой инспекции (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2005 по делу N Ф03-А51/05-2/1021).

4. Размер расходов

Экономическая оправданность затрат также может характеризовать количественную оценку произведенных расходов, то есть насколько разумным и необходимым с точки зрения рыночных цен был размер понесенных расходов. Из этого, в частности, исходит ФАС Московского округа в постановлении от 06.07.2005 по делу N А72-6211/04-8/585. Как показывает судебная практика, для признания затрат неоправданными необходимо оценить их размер применительно к затратам других лиц в сопоставимых обстоятельствах (см. постановление ФАС Московского округа от 28.07.2005 по делу N КА-А40/6950-05).

Значительная сумма расходов, направленных на оплату юридических услуг, может вызвать сомнения у налоговых органов в экономической оправданности понесенных налогоплательщиком расходов.

В то же время судебной практике известны случаи признания экономически оправданными весьма существенных денежных сумм, направленных на оплату услуг юристов. Так, арбитражный суд позволил организации списать на расходы в налоговом учете затраты по оплате услуг юридических фирм в размере 1 262 588 руб. 43 коп. При этом вышеуказанные расходы составили значительную долю расходов организации - 38% от общей суммы расходов. Позиция суда отражена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2005 по делу N А56-2639/2005.

Практика показывает, что для определения размера оплаты правовых услуг может приниматься цена иска. В частности, арбитражный суд признал обоснованным вознаграждение представителя лица, участвующего в деле, в размере 10% от выигранной в судебном споре денежной суммы (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2003 по делу N Ф04/3351-1095/А45-2003).

5. Какими документами можно подтвердить расходы

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Поэтому организация должна иметь договор на оказание юридических услуг и иные документы, подтверждающие произведенные расходы. На это обращено внимание налогоплательщиков в письме УФНС России по г. Москве от 22.02.2005 N 20-12/10937 "Об учете расходов по оплате услуг адвоката при исчислении налога на прибыль организаций".

Фактическую оплату правовых услуг могут подтверждать платежное поручение, расходный кассовый ордер, квитанция (см. постановления ФАС Московского округа от 19-26.05.2005 по делу N КА-А40/3315-05, Девятого арбитражного апелляционного суда от 04-12.11.2004 по делу N 09-4012/04-АК, ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2004 по делу N А42-5920/03-28, ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2005 по делу N А43-7224/2005-31-264).

Пример 2.

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением к ООО "Тестмаш" о взыскании 45 398 руб. 20 коп. штрафных санкций. Суд отказал налоговому органу в удовлетворении заявленного требования и взыскал с него в пользу организации судебные расходы в размере 11 494 руб.

При этом суд руководствовался ст. 110 АПК РФ, согласно которой расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах. Для защиты своих интересов организация пользовалась юридическими услугами представителя. Факт оказания и оплаты услуг был подтвержден договором с представителем, доверенностью и расходным кассовым ордером.

На основании этих документов суд принял решение взыскать с налоговой инспекции расходы организации на оплату услуг представителя.

6. Связь расходов с производственной деятельностью

Расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Как показывает практика, организация вправе отразить в налоговом учете расходы на оплату юридических услуг только в случае, если эти затраты связаны с ее производственной деятельностью. Такие выводы сделаны в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2005 по делу N А79-806/2005, ФАС Московского округа от 18-22.04.2005 по делу N КА-А41/2986-05, ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2004 по делу N А21-779/04-С1.

В противном случае организация не вправе включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы, потраченные на юридические услуги. Подтверждение тому - постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2005 по делу N А33-8934/04-С3-Ф02-128/05-С1, по делу N А33-8934/04-С3-Ф02-358/05-С1.

7. Как возместить судебные расходы

Согласно подпункту 10 п. 1 ст. 265 НК РФ судебные расходы и арбитражные сборы включены в состав внереализационных расходов. Судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом (ст. 101 АПК РФ). При этом в соответствии со ст. 106 АПК РФ к судебным издержкам относятся расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей).

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 22.02.2005 N 20-12/10937 организация вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы по оплате услуг адвокатов при рассмотрении дела в арбитражном суде. При этом произведенные организацией расходы должны соответствовать общим требованиям, предъявляемым к расходам ст. 252 НК РФ.

Расходы на оплату услуг представителя лица, участвующего в деле, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах. Это предусмотрено п. 2 ст. 110 АПК РФ. По этому поводу в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.08.2004 по делу N А43-4141/2004-4-91 отмечено, что в основу распределения судебных расходов между сторонами положен принцип возмещения их правой стороне в споре за счет неправой.

Итак, рассматриваемая норма предоставляет арбитражному суду право уменьшить сумму, взыскиваемую в порядке компенсации расходов по оплате услуг представителя лица, участвующего в деле. Вместе с тем, вынося мотивированное решение об изменении размера сумм, взыскиваемых в возмещение соответствующих расходов, суд не вправе уменьшать его произвольно, тем более если другая сторона не заявляет возражения и не представляет доказательства чрезмерности взыскиваемых с нее расходов. На это обратил внимание Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 21.12.2004 N 454-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Траст" на нарушение конституционных прав и свобод частью 2 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".

В информационном письме Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 82 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" разъяснено, на основании каких фактов следует определять разумные пределы расходов на оплату услуг представителя. При определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут, в частности, приниматься во внимание:

- нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами;

- стоимость экономных транспортных услуг;

- время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист;

- сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов;

- имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг;

- продолжительность рассмотрения и сложность дела.

Суд подчеркнул, что доказательства, подтверждающие разумность расходов на оплату услуг представителя лица, участвующего в деле, должна представить сторона, требующая возмещения вышеуказанных расходов (ст. 65 АПК РФ).

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16.07.2003 по делу N Ф04/3351-1095/А45-2003 привел обстоятельства, которые должны приниматься во внимание при определении разумности расходов на адвоката. Суд подчеркнул, что разумность предела судебных издержек на возмещение расходов по оплате услуг представителя лица, участвующего в деле, является оценочной категорией, поэтому в каждом конкретном случае суд должен исследовать обстоятельства, связанные с участием этого представителя в споре. Так, на оценку разумности предела судебных издержек могут влиять такие факторы, как сложность рассматриваемого дела, объем произведенной представителем лица, участвующего в деле, работы (в том числе при участии этого представителя в досудебных процедурах, например при подготовке и рассмотрении возражений на акт налогового органа), количество судебных заседаний и судебных инстанций.

При оценке разумности предела расходов на оплату услуг представителя - физического лица немаловажным обстоятельством может являться его профессиональный уровень, стаж работы, наличие ученой степени. Если речь идет о юридическом лице, то могут также учитываться его профессиональная репутация на рынке юридических услуг и рейтинг. За основу для определения размера вознаграждения представителя, как правило, должна приниматься цена иска.

Как правило, судьи взыскивают с проигравшей стороны только часть фактически понесенных расходов на услуги адвокатов. Подтверждение тому - постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.09.2005 по делу N А31-4190/21, ФАС Московского округа от 31.05.2005 по делу N КА-А41/4420-05, ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 по делу N А42-180/04-28, ФАС Волго-Вятского округа от 14.09.2005 по делу N А31-4415/21, ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2004 по делу N А42-5920/03-28.

Пример 3.

ОАО "А" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции о взыскании налога и пени за счет имущества налогоплательщика.

Арбитражный суд удовлетворил заявленные требования общества, а также обязал инспекцию возместить налогоплательщику судебные расходы, состоящие из оплаты услуг представителя. Для защиты своих интересов в суде организация заключила соглашение об оказании юридической помощи с адвокатом. По условиям соглашения вознаграждение адвоката за исполнение поручения составило 7000 руб.

Однако суд взыскал с налогового органа только 4000 руб. судебных расходов с учетом сложности дела, характера заявленного спора, а также факта частичного удовлетворения требований.

В другом решении судьи признали разумной всю сумму расходов на юридические услуги и взыскали с налоговой инспекции 15 000 руб. (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2004 по делу N А56-22551/03).

Из вышеприведенного можно сделать вывод, что вопрос о пределах возмещения оплаты услуг представителя отнесен к сфере судейского усмотрения. Иными словами, суд решает, сколько денег взыскать с проигравшей стороны. Поэтому не факт, что, выиграв дело, победитель полностью компенсирует денежные суммы, выплаченные представителям.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что нельзя взыскать с проигравшей стороны расходы на оплату услуг штатного юрисконсульта организации, участвовавшего в судебном разбирательстве. Это подтверждает и судебная практика, в частности постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.07.2003 по делу N Ф08-2387/2003. В налоговом учете такие расходы нельзя квалифицировать ни согласно подпункту 10 п. 1 ст. 265 НК РФ, ни согласно подпункту 14 п. 1 ст. 264 Кодекса. При выполнении требований ст. 255 НК РФ данные суммы могут быть признаны расходами на оплату труда штатного юриста организации (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2003 по делу N А05-426/03-22/13).

О.А. Мясников,

к.ю.н.

"Налоговый вестник", N 3, март 2006 г.