Назначение складского свидетельства (Ф. Гудков, "эж-ЮРИСТ", N 11, март 2006 г.)

Назначение складского свидетельства

Складские и залоговые свидетельства вот уже десять лет будоражат умы предпринимателей. Интерес к этим документам обусловлен прежде всего тем, что ГК РФ относит их к числу ценных бумаг. С одной стороны, это открывает перспективы для развития новых неизведанных секторов рынка ценных бумаг, а с другой - сулит преимущества в сфере налогообложения, поскольку оборот ценных бумаг в соответствии с законодательством о налогах и сборах освобожден от НДС. Но при попытке реализовать указанные замечательные качества складских свидетельств участники рынка сталкиваются с рядом проблем в понимании существа возникающих при этом отношений.

Основания выдачи и правовое
содержание складских свидетельств

Складские свидетельства являются разновидностью складских документов, но в отличие, например, от складских квитанций являются ценными бумагами.

Пункт 2 ст. 907 ГК РФ устанавливает достаточность выданного складского документа для соблюдения письменной формы договора складского хранения. Между тем отождествлять эти ценные бумаги с договором-документом в привычном понимании этого слова нельзя. Свидетельство отнюдь не заменяет собой договор-документ и не тождественно такому документу по последствиям своего существования.

Целью выдачи складского свидетельства является лишь подтверждение принятия товара на хранение, а не удостоверение права собственности на товар. Склад по закону не обязан проверять наличие права собственности на товар у поклажедателя. В правовом содержании складских свидетельств можно допустить лишь обязательственные отношения, переуступка и осуществление которых могут происходить безотносительно к переходу и осуществлению вещных прав в отношении самого товара. Указание ст. 914 ГК РФ о том, что держатель складского свидетельства имеет право распоряжения хранящимся на складе товаром, на наш взгляд, ни в коем случае не создает посылку говорить о том, будто распоряжаясь свидетельством, мы тем самым распоряжаемся самим товаром.

Этот вывод, при всей его очевидности, представляется нам весьма важным, поскольку имеет сильную проекцию на налоговые отношения и упрощенное понимание вопроса о праве собственности на товар может привести к налоговым ошибкам.

О юридических последствиях передачи свидетельства

С передачей свидетельства юридически связывается лишь символическая передача самого товара, поэтому сделка со складским свидетельством (которую может совершить его владелец) не может быть тождественна по своему предмету и своим последствиям сделке с товаром (которую также может совершить владелец свидетельства). Сама по себе передача свидетельства не означает, что произошло отчуждение вещи по сделке о ее отчуждении, равно как передача какой-то вещи другому лицу вовсе не означает, что ее передали "насовсем", то есть по сделке об отчуждении.

Как это ни странно, но ГК РФ не определяет складские свидетельства в качестве товарораспорядительных документов, а также не устанавливает правила о том, что к передаче товара приравнивается передача складского свидетельства на него. Представления о том, что складские свидетельства являются товарораспорядительными документами, основаны сегодня на общих представлениях о теории ценных бумаг и на положениях ст. 914 ГК РФ*(1), согласно которым держателю складского свидетельства принадлежит право распоряжения хранящимся на складе товаром. При этом иногда происходит безосновательное распространение правил о двойных свидетельствах на простые складские свидетельства*(2).

Статья 218 ГК РФ также не устанавливает передачу складского свидетельства в качестве оснований к переходу права собственности на сам товар. Нет в ГК РФ указаний и о том, что "распоряжаясь свидетельством, мы распоряжаемся самим товаром".

Что говорит судебная власть

Немногочисленная арбитражная практика складывается по-разному. В вопросах принадлежности складских свидетельств к товарораспорядительным ценным бумагам суды, как правило, единодушны: свидетельства признают товарораспорядительными бумагами*(3). При этом нормы ст. 224 ГК РФ, которые по сути дела являются единственным легальным общеродовым определением товарораспорядительного документа, применяются судами безотносительно к тому, какие отношения лежали в основании передачи свидетельств. То есть суды не придают значения тому, какую юридическую цель преследовали стороны - отчуждение товара или отчуждение ценной бумаги. В результате чего делаются неверные и противоречивые выводы в сфере налоговых отношений.

Так, например, в одном из дел суд указал, что "поскольку простое складское свидетельство является по своему содержанию товарораспорядительной ценной бумагой, то передача незаложенного простого складского свидетельства другому лицу влечет за собой передачу ему товара, хранящегося на складе по этому свидетельству. Следовательно, в данном случае при определении даты реализации товаров, право собственности на которые удостоверяются простым складским свидетельством, пункт 7 статьи 167 НК РФ подлежит применению как содержащий специальную норму"*(4). То есть суд фактически посчитал, что НК РФ вменяет налогоплательщику в обязанность признавать факт реализации товаров только ввиду того, что имеет место факт реализации складского свидетельства.

По другому делу налоговый орган фиксировал нарушение налогового законодательства, выразившееся в том, что налогоплательщик занизил сумму налога с продаж при приобретении и передаче двойного складского свидетельства. Налоговая инспекция расценила совершенные операции как куплю-продажу товара, на основании чего было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Однако суд посчитал, что "в силу ст. 4 Закона Самарской области "О налоге с продаж" эта операция не является объектом налогообложения по обсуждаемому налогу. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 3 названного Закона складские свидетельства не включены в перечень расчетов, приравненных к продаже за наличный расчет"*(5). По существу суд признал, что продажа свидетельства как ценной бумаги не только вполне законна, но и не тождественна отчуждению самого товара.

В уже упоминавшемся выше судебном решении был сделан вывод также и о том, что "складские свидетельства по своему содержанию являются товарораспорядительными ценными бумагами, выражающими право на определенные вещи (товары), то есть они имеют вещно-правовое содержание и обслуживают оборот вещей (товаров)"*(6). Очевидно, что в указанном решении просматривается мысль о том, что ценная бумага, вообще говоря, может удостоверять право собственности на вещи. Что само по себе невозможно, поскольку ГК РФ в ст. 147 упоминает лишь об обязательствах по ценным бумагам. В этом же решении суд делает и другой, весьма интересный, вывод, утверждая, что "право на бумагу как вещное право и право из бумаги как обязательственное право неразрывно связаны между собой, поскольку право из бумаги всегда следует за правом на бумагу и несовпадение лиц, управомоченных по этим правам, не допускается". Но известно, что осуществление прав по ордерным ценным бумагам, и уж тем более по ценным бумагам на предъявителя, не может быть поставлено в зависимость от того, является ли владелец ценной бумаги ее собственником или нет. В отношении складских свидетельств эта зависимость ниоткуда не следует и не установлена законом.

В действительности же, право собственности на сам товар остается за рамками правового содержания складского свидетельства и не связывается с содержанием самой бумаги. Хотя бы даже эти документы и признавались товарораспорядительными. Иначе уничтожение (или потеря) свидетельства делало бы товар на складе бесхозным (как минимум). Переход права собственности на помещенный на склад товар связывается с фактом передачи свидетельства лишь в тех случаях, когда имеется воля сторон, выразившаяся в том, чтобы эту связь установить по сделке об отчуждении вещи. Произойдет такой переход или нет - определяется целями сделки, в силу которой свидетельство передается от одного лица к другому. Если передача свидетельства происходит по сделке об отчуждении ценных бумаг, то его передача не влечет перехода права собственности на сам товар, право перейдет к приобретателю по мере востребования товара со склада.

Налоговые последствия по НДС. Другой взгляд на природу "вещей"

Представляется, что отграничение в налоговых отношениях сделок передачи свидетельства и сделок передачи ("отгрузки") товара создает весьма хорошие перспективы.

Специальные указания налогового законодательства, где бы упоминались складские свидетельства, присутствуют лишь в п. 7 ст.167 НК РФ применительно к НДС. Там установлено, что "при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства".

Сегодня указанная норма законодательства истолковывается налоговыми органами примерно следующим образом: "Дата передачи складского свидетельства для целей налогообложения считается датой отгрузки означенного в нем товара". Такое толкование приводит к тому, что операции по реализации складского свидетельства для целей НДС, например, считаются операциями по реализации означенного в свидетельствах товара вне зависимости от того, какие юридические цели преследовали стороны: реализовать товар или реализовать ценную бумагу. То есть налоговые органы одинаково определяют налоговые последствия передачи свидетельства вне зависимости от того, что явилось объектом налогообложения - операция по реализации самого товара или операция по реализации ценной бумаги. По сути дела для целей налогообложения принимается доктрина "приравнивания" или полного "отождествления" товара со свидетельством, что, по нашему мнению, принципиально не верно.

Распространение нормы п. 7 ст. 167 НК РФ на участников вторичного рынка складских свидетельств, совершающих со свидетельствами сделки как с ценными бумагами, является неправомерным и противоречащим положениям как самой нормы п. 7 ст. 167 НК РФ, так и положениям подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Думаем, что в подобных толкованиях нет ни формально-правовой основы, ни юридической, ни экономической логики.

Во-первых, норма п. 7 ст. 167 НК РФ, как сказано в Кодексе, касается лишь "налогоплательщика, передавшего товары на хранение", то есть поклажедателя. Поэтому ее распространение на участников вторичного рынка складских свидетельств, совершающих со свидетельствами сделки как с ценными бумагами, является неправомерным и противоречащим положениям как самой нормы п. 7 ст. 167 НК РФ, так и положениям подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Во-вторых, условием применения данной нормы является совершение операций по "реализации товаров", а вовсе не операций по реализации свидетельств как ценных бумаг. Поэтому указанная норма должна применяться с учетом того, какие цели преследовал поклажедатель при "реализации им складского свидетельства" и имела ли место реализация товара в качестве цели сделки (т.е. был ли объект налога).

Если поклажедатель реализовал складское свидетельство как ценную бумагу, не преследуя целью в этих отношениях создать переход права собственности на товары, то "реализация товаров" отсутствует как объект. Будет иметь место реализация ценной бумаги. Вменение объекта "в целях налогообложения" там, где его нет исходя из природы отношений, недопустимо.

Что касается вторичного рынка складских свидетельств (в смысле рынка ценных бумаг), то здесь следует заметить, что освобождение от налогообложения по НДС операций по реализации ценных бумаг, установленное подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, применяется ко всем видам ценных бумаг без исключения. Налоговое законодательство использует понятие "ценная бумага" в том значении, которое содержится в национальном гражданском законодательстве, потому названная налоговая льгота применяется ко всем без исключения документам, отнесенным к ценным бумагам гражданским законодательством. В том числе и к складским свидетельствам. Запретов на отчуждение складского свидетельства по сделкам об отчуждении ценных бумаг гражданское законодательство не содержит, а передача права собственности на свидетельство еще не означает передачу права собственности (то есть реализацию) самого товара.

В отношении иных налогов налоговое законодательство не упоминает ни слова о сделках со складскими или залоговыми свидетельствами. А между тем вопросы возникают и в связи с взиманием акцизов, и в связи с налогом на прибыль и даже в связи с налогом на добычу полезных ископаемых.

Если рассмотреть акцизы, то датой реализации установлен день отгрузки подакцизных товаров за изъятиями по некоторым видам товаров, для которых установлена реализация по оплате. Можно ли считать передачу или оплату складского свидетельства на подакцизный товар как ценной бумаги, отгрузкой (передачей) или оплатой самого под-акцизного товара для целей указанного налога? Складские свидетельства на подакцизные товары как самостоятельные объекты права не числятся в списке подакцизных товаров, установленном ст. 181 НК РФ, поэтому реализация свидетельств как ценных бумаг под акцизное налогообложение формально не подпадает.

В частности, становится возможным говорить о работе товарного склада в режиме акцизных складов (или наоборот), когда речь идет об алкогольной продукции. В п. 2 ст. 196 НК РФ содержится формальная юридическая посылка для того, чтобы налогоплательщик, поместивший подакцизную продукцию на хранение в товарный склад с выдачей складского свидетельства, в любом случае уплачивал бы налог после востребования этой продукции со склада (если только уплата акциза не происходит при приобретении акцизных марок, которые будут наклеены во время хранения при подготовке товара к продаже). При этом движение складского свидетельства не должно приниматься во внимание для целей взимания акциза, если только это отчуждение происходит по сделкам реализации ценных бумаг. Однако это не означает, что мы избегаем таким образом уплаты акциза вовсе. Мы просто изменяем момент определения налоговой базы. То же будет происходить и с НДС.

Однако мы предполагаем, что такой подход к складским свидетельствам, который допускает не только сделки с помещенным на склад товаром, но и сделки со свидетельствами как с самостоятельными объектами прав, встретит сопротивление со стороны налоговых органов. Легализация этой возможности будет означать фактическую "отсрочку" наступления тех обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает обязанность начисления у поклажедателя косвенных налогов. "Отсрочку" на все то время, пока свидетельства находятся в обращении как ценные бумаги и пока товар на складе. А это, мягко говоря, не входит в бюджетные планы МФ РФ. Оттого мы не встречаем лояльного подхода налоговых органов в указанном вопросе и встречаем судебные решения, в которых проводится мысль об удостоверении свидетельством права собственности на товары. Но будем надеяться на лучшее. Точка в спорах, по всей видимости, может быть поставлена только путем принятия специального законодательства о складских свидетельствах.

Налоговые органы одинаково определяют налоговые последствия передачи свидетельства вне зависимости от того, что явилось объектом налогообложения - операция по реализации самого товара или операция по реализации ценной бумаги.

Запретов на отчуждение складского свидетельства по сделкам об отчуждении ценных бумаг гражданское законодательство не содержит, а передача права собственности на свидетельство еще не означает передачу права собственности (то есть реализацию) самого товара.

Ф. Гудков,

руководитель отдела налогового планирования

Аудиторской фирмы "ЦБА", советник

ассоциации участников

вексельного рынка (АУВЕР)

"эж-ЮРИСТ", N 11, март 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Относящихся, кстати сказать, только к двойным свидетельствам и к их частям - складским свидетельствам, отделенным от залоговых.

*(2) Так суд, в частности, указал, что к простому складскому свидетельству применяются соответствующие правила, установленные ГК РФ для двойного складского свидетельства, если они не противоречат специальным правилам о простых складских свидетельствах и их существу. При этом незаложенное простое складское свидетельство приравнивается к складскому свидетельству, не отделенному от залогового свидетельства (Постановление ФАС СЗО от 17 октября 2005 года по делу N А56-48553/04).

*(3) См., например, постановления: ФАС СЗО от 16 июня 2003 года по делу N А56-36455/02, ФАС СЗО от 17 октября 2005 года по делу N А56-48553/04.

*(4) Постановление ФАС СЗО от 16 июня 2003 года по делу N А56-36455/02.

*(5) Постановление ФАС Поволжского округа от 28 сентября 2000 года по делу N А 55-12532/99-22.

*(6) Постановление ФАС СЗО от 17 октября 2005 года по делу N А56-48553/04.