Учет процентов по долговым обязательствам (Ю. Лермонтов, "Финансовая газета", N 17, апрель 2006 г.)

Учет процентов по долговым обязательствам

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации, включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Очевидно, что понятие сопоставимости является довольно субъективным. Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) заявляется в учетной политике предприятия до начала налогового периода исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота и не меняется в течение налогового периода. Например, в письме Минфина России от 5.03.05 г. N 03-03-01-04/2/35 указано, что, если размеры полученных кредитов различаются более чем на 20%, такие кредиты не являются полученными в сопоставимых условиях.

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Пример 1. В I квартале 2006 г. организация заключила три договора займа на 300 000 руб., процентная ставка - 20%, на 320 000 руб., ставка - 22% и на 280 000 руб., ставка - 24%. Все займы получены на срок два месяца. Учетной политикой организации определено, что критерий сопоставимости по размеру долгового обязательства составляет 20%.

Размеры займов находятся в пределах 20% уровня сопоставимости, установленного учетной политикой, так как минимальная сумма займа 280 000 руб., увеличенная на 20%, дает значение 336 000 руб., что больше максимального займа 320 000 руб.

Определим средний уровень процентов:

(300 000 х 0,20 + 320 000 х 0,22 + 280 000 х 0,24) / (300 000 + 320 000 + 280 000) x 100% = 21,96%.

Максимальный уровень процентов получим путем корректировки среднего уровня процентов, который можно учесть в целях налогообложения на 20%, а именно:

21,96% x 1,2 = 26,35%.

Таким образом, проценты по всем договорам в полном объеме будут учитываться для целей налогообложения прибыли.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила.

Правило 1. Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Правило 2. Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

Правило 3. При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, исчисленные в соответствии с указанными правилами, но не более фактически начисленных процентов. Данные правила не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с указанными правилами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом согласно п. 3 ст. 284 НК РФ.

Критерии признания расходов

При отнесении процентов в состав расходов необходимо помнить об общих критериях.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть:

обоснованными;

документально подтвержденными;

связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 19.04.05 г. N Ф09-1479/05АК указано, что затраты налогоплательщика, который за счет полученных ссуд по кредитному договору предоставлял беспроцентные займы третьим лицам, не носят характер обоснованных, фактически не использовались и поэтому правомерно были исключены налоговым органом из состава внереализационных расходов суммы процентов.

Проценты по реструктурированной налоговой задолженности

Федеральный закон от 6.06.05 г. N 58-ФЗ, вступивший в силу с 1 января 2006 г., внес изменения в ст. 265 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики получили право учитывать в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам. Положение распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

До внесения этой поправки налоговые органы запрещали относить на затраты проценты по реструктурированной задолженности по налогам и сборам (см., например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 25.04.03 г. N 26-12/22729). По мнению специалистов налогового ведомства, такие расходы не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, т.е. не являются обоснованными и направленными на получение дохода. Они представляют собой плату за отсрочку исполнения обязательств перед бюджетом.

Арбитражные суды в вопросе отнесения на расходы процентов по реструктурируемой задолженности в основном склонялись к позиции налогового ведомства.

Пример 2. В постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.04 г. N 5665/04 сформулированы следующие выводы.

К внереализационным расходам, в частности, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). К долговым обязательствам относятся кредиты, в том числе товарные и коммерческие, займы, банковские вклады, банковские счета и иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Реструктуризация задолженности по обязательным платежам не является бюджетным кредитом. По ст. 76 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетный кредит юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными унитарными предприятиями, предоставляется на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Условиями получения такого кредита является гарантия заемщиком обеспечения исполнения своего обязательства по его возврату. Кроме того, бюджетный кредит предоставляется на условиях возмездности и возвратности.

Порядок проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 3.09.99 г. N 1002. И они отличаются от тех, которые предусмотрены Бюджетным кодексом Российской Федерации. Ведь начисленные по реструктурированной задолженности проценты есть ничто иное, как плата за предоставленную рассрочку по внесению в бюджет задолженности по налогам и сборам.

Таким образом, реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к долговым обязательствам по ст. 269 НК РФ, поскольку долг перед бюджетом возник вследствие неисполнения организацией обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.

Однако в арбитражной практике встречаются решения судов с противоположным исходом.

Пример 3. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12.07.04 г. N А31-4305/9, был сделан следующий вывод. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях главы 25 НК РФ для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Как следует из материалов дела, постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.01 г. N 938 и решением руководителя налогового органа предоставлено право на реструктуризацию задолженности перед бюджетами всех уровней. Согласно постановлению N 1002 целью проведения реструктуризации являлось урегулирование кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом путем ее реструктуризации и создание условий для их финансового оздоровления. В силу п. 4 Порядка проведения реструктуризации с сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала, уплачиваются проценты исходя из расчета одной десятой годовой ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату вступления в силу Порядка. При этом со дня принятия налоговым органом решения о реструктуризации прекращается начисление пени на сумму реструктурируемой кредиторской задолженности по налогам и сборам (п. 8 Правил по применению в 2001 г. порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, утвержденных приказом МНС России от 21.06.01 г. N БГ-3-10/191).

Таким образом, проценты, начисленные по реструктурированной задолженности, являются платой за предоставленную рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам, т.е. за пользование бюджетными средствами. Реструктуризация задолженности в данном случае должна рассматриваться как один из видов долговых обязательств.

Изменения, предусмотренные Законом N 58-ФЗ, вступают в силу с 1 января 2006 г., следовательно, проценты по реструктуризации, начисленные за 2005 г., организация может включить в расходы в 2006 г. Для этого нужно подать уточненные декларации по налогу на прибыль за этот период.

Ю. Лермонтов,

советник налоговой службы II ранга

"Финансовая газета", N 17, апрель 2006 г.