Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 февраля 2008 г. N 09АП-18033/2007

город Москва

Дело N 09АП-18033/2007-АК

14 февраля 2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 07 февраля 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 февраля 2008 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего-судьи: Голобородько В.Я.

судей Окуловой Н.О., Солоповой Е.А.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Дашиевой М.А.

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы ИФНС России N 6 по г. Москве, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N1

на решение Арбитражного суда города Москвы от 15 ноября 2007 года

по делу N А40-33408/07-151-222, принятое судьей Чекмаревым Г.С.

по заявлению ООО "ЛЛК-Интернешнл"

к ИФНС России N 6 по г. Москве, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N1

о признании недействительным решения от 20.04.2007 N 19-13/2006э в части и обязании возместить НДС путем возврата

при участии:

от заявителя - Ковалева М.А. по дов. от 18.12.2007 N Ю-07121806, Плотниковой М.С. по дов. от 20.12.2007 N Ю-07122041, Москаленко А.А. по дов. от 19.12.2007 N Ю-07121901

от заинтересованных лиц:

ИФНС России N 6 по г. Москве - Шурупова А.В. по дов. от 22.10.2007

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 -Хан Е.Е. по дов. от11.01.2008 N 3

УСТАНОВИЛ: Общество с ограниченной ответственностью (ООО) "ЛЛК-Интернешнл" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России N 6 по г.Москве от 20.04.2007 N 19-13/2006э в части признания необоснованным применение налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров в сумме 976 285 894 руб. и обязании Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить ООО "ЛЛК-Интернешнл" НДС по налоговой декларации по налоговой ставке 0% за декабрь 2006 г. в размере 129 346 268 руб. путем возврата.

До принятия судебного акта заявитель в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изменил заявленные требования и просил признать недействительным решение ИФНС России N 6 по г.Москве от 20.04.2007 N 19-13/2006э в полном объеме и обязать Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить ООО "ЛЛК-Интернешнл" НДС по налоговой декларации по налоговой ставке 0% за декабрь 2006 г. в размере 129 346 268 руб. путем возврата.

Решением от 15 ноября 2007 года признано недействительным, как не соответствующее ст.ст. 88, 165, 176 НК РФ, решение ИФНС России N 6 по г.Москве от 20.04.2007 N 19-13/2006э в части признания необоснованным применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров в сумме 976 285 894 руб.

Суд обязал МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить ООО "ЛЛК-Интернешнл" НДС в размере 129 346 268 руб. по налоговой декларации по налоговой ставке 0% за декабрь 2006 г. путем возврата.

С ИФНС России N 6 по г.Москве и с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в пользу ООО "ЛЛК Интернешнл" взысканы солидарно судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 102 000 руб.

Не согласившись с решением суда от 15 ноября 2007 года, ИФНС России N 6 по г. Москве и МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N1 подали апелляционные жалобы, в которых просят указанное решение отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

В обоснование жалобы налоговые органы ссылаются на то, что при принятии решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В заседании суда апелляционной инстанции представители налоговых органов поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах, представитель заявителя возражал против удовлетворения жалоб, представил отзывы.

Девятый арбитражный апелляционный суд, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, выслушав представителя заявителя, проверив доводы апелляционных жалоб, отзывов на них, находит решение подлежащим отмене, исходя из следующего.

Суд первой инстанции при принятии решения допустил нарушение норм процессуального права.

Как следует из уточнения требований, поданных в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заявитель просил признать недействительным решение налогового органа в полном объеме, в том числе и в отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 129 346 268,0 руб.

Исходя из содержания мотивировочной части решения, суд первой инстанции признал незаконным решение налогового органа в полном объеме, а именно, в части признания необоснованным применения ООО "ЛЛК-Интернешнл" налоговой ставки 0 процентов по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 976 285 894 руб. и отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 129 346 268,0 руб.

Между тем, в резолютивной части решения от 15 ноября 2007 года, решение ИФНС России N 6 по г.Москве от 20.04.2007 N 19-13/2006э признано недействительным только в части признания необоснованным применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров в сумме 976 285 894 руб., что является нарушением норм процессуального права, поскольку суд первой инстанции не принял решение по требованию заявителя в полном объеме, с учетом поданных заявителем уточнений требований.

Однако, суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело, считает, что требования заявителя о признании недействительным решения ИФНС России N 6 по г.Москве от 20.04.2007 N 19-13/2006э и обязании Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить ООО "ЛЛК-Интернешнл" НДС по налоговой декларации по налоговой ставке 0% за декабрь 2006 г. в размере 129 346 268 руб. путем возврата, не подлежат удовлетворению в полном объеме, а решение от 15 ноября 2007 года подлежит отмене, поскольку выводы суда первой инстанции, изложенные в решении не соответствуют обстоятельствам дела.

Как следует из материалов дела, 22 января 2007 года ООО "ЛЛК Интернешнл" в ИФНС России N 6 по г. Москве представлена декларация по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за декабрь 2006 года.

Согласно указанной декларации, ООО "ЛЛК-Интернешнл" в декабре 2006 года заявлена налоговая база по реализации товаров (смазочные, фасованные масла и масла для прочих целей), помещенных под таможенный режим экспорта, облагаемая по ставке 0 процентов, в сумме 976 285 894 руб. При этом заявлен к возмещению налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортных товаров, а также товаров приобретенных для перепродажи на экспорт, экспорт которых документально подтвержден, в сумме 129 346 268 руб.

В соответствии со статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации Обществом представлены Контракты N 2005-004 от 19.12.2005г. с фирмой АО "Петрокоммерц Казахстан" (респ. Казахстан), N 2005-006 от 19.12.2005г. с компанией ТОО "СПАЛМА НЕФТЬ" (Казахстан), N 2005-007 от 19.12.2005г. с компанией ПИИ "ЛУКОЙЛ-Украина" (Украина), N 2005-021 от 23.12.2005г. с компанией "LITASCO" (Швейцария), N 2005-019 от 23.12.2005г. с ЗАО "ЛУКОЙЛ-БАЛТИЯ" (Литовская РеспубликаN 2005-005 от 19.12.2005г. с фирмой ООО "ЛУКОЙЛ-БАЛТИЯ Р" (респ. Латвия), N 2006-172 от 22.03.2006г. с компанией "LUKOIL POLSKA Sp.zo.o." (Польша, Варшава), N 2006-002 от 10.01.2006г. с компанией "LUKOIL ROMANIA S.R.L." (Румыния), N 2006-326 от 26.05.2006г. с компанией "Ковакс Гмбх" (Германия), N 2005-022 от 23.12.2005г. с компанией ООО "ЛУКОЙЛ-Болгария" (респ.Болгария), N 2006-320 от 26.05.2006г. е компанией ТОО "ЕвроОйлСервис" (Казахстан), N 2006-329 от 26.05.2006г. с компанией ООО "ЦЕНТА" (Латвия), N 2006-332 от 31.05.2006г. с компанией ООО "Корстоун Лимитед" (Гибралтар), N 2006-359 от 07.06.2006г. с компанией АО "Сман СА" (Швейцария), N 2006-269 от 26.04.2006г. с компанией ОсОО "Танако" (Киргизская Республика), N 2005-018 от 23.12.2005г. с фирмой ОсОО "АВТ" (респ. Кыргызстан), N 2005-024 от 23.12.2005г. с компанией ИП "Лукойл-Белоруссия" (респ. Беларусь), N 2005-017 от 23.12.2005г. с ЧП Додобоев СМ. (респ. Таджикистан), N 2006-012 от 20.01.2006г. с компанией "ТадиБел" (респ.Таджикистан), N 2006-305 от 17.05.2006г. с компанией КОО "Магнай трейд" (Монголия)

Для подтверждения факта экспорта товаров, поступления валютной выручки на счет заявителя в российском банке, а также подтверждения правомерности применения налоговых вычетов в налоговый орган и материалы дела были представлены выписки банка, ГТД, железнодорожные накладные, CMR, договора с поставщиками, счета-фактуры, платежные поручения.

По результатам проведенной камеральной проверки декларации и приложенных к ней документов ИФНС России N 6 по г. Москве принято решение от 20.04.2007 N 19-13/2006э "Об отказе (полностью) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость", которым признано необоснованным применение ООО "ЛЛК-Интернешнл" налоговой ставки 0 процентов по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 976 285 894 руб. и отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 129 346 268,0 руб.

Признавая решение налогового органа незаконным, суд первой инстанции признал представленные заявителем документы соответствующими требованиям ст.ст. 165 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи чем, пришел к выводу, что общество подтвердило обоснованность применения налоговой ставки 0% и налогового вычета в сумме 215 259 344 руб.

Между тем, суд апелляционной инстанции считает, что доводы налогового органа основаны на нормах действующего налогового законодательства, в связи с чем, суд первой инстанции неправомерно удовлетворил заявленные требования по следующим основаниям.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы одновременно с соответствующей налоговой декларацией представляется контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.

При этом, одновременно с указанным контрактом налогоплательщиком должны быть представлены и все дополнительные соглашения к указанному документу, поскольку являются его неотъемлемой частью, устанавливают (изменяют, дополняют) существенные условия контракта, регулирующие условия конкретных экспортных отгрузок, в связи с осуществлением которых организацией заявляется налоговая база по НДС, подлежащая обложению по ставке 0 процентов, и соответствующие суммы налоговых вычетов в тот или иной налоговый период.

Доводы общества о том, что в нарушение статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации инспекция, обнаружив недостатки представленного в соответствии со статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации пакета документов, в нарушение требований статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации не истребовала недостающие документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, в частности дополнительные соглашения к контракту, подлежат отклонению с учетом следующего.

В силу обязательных требований статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации для налогоплательщика, претендующего на возмещение налога на добавленную стоимость в связи с применением налоговой ставки 0 процентов, установлена обязанность представить в налоговый орган в установленный срок надлежащим образом оформленный пакет документов.

Следовательно, если при представлении налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов налогоплательщиком не представлены в инспекцию документы, удовлетворяющие требованиям статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, то отказ налогового органа в применении налоговой ставки 0 процентов и возмещении налога на добавленную стоимость является законным и обоснованным.

При подаче налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов за декабрь 2006 года обществом не были представлены дополнительные соглашения, являющиеся неотъемлемой частью контракта и устанавливающие (изменяющие, дополняющие) существенные условия контракта.

Поскольку налогоплательщиком не соблюден порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов и в инспекцию не представлены надлежащим образом оформленные документы в соответствии со статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации, решение инспекции, вынесенное исходя из тех обязательных к представлению документов, которые в этот момент имелись в налоговом органе, соответствует требованиям налогового законодательства.

В этой связи, суд апелляционной инстанции считает, что заявителем в нарушение ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно не представлены к проверке в обоснование применения налоговой ставки 0 процентов дополнительные соглашения к контрактам с инопокупателями, поскольку спорные дополнительные соглашения содержат существенные условия, дополняющие контракт, регулирующие условия конкретных экспортных отгрузок.

Согласно разделу III Инструкции "О порядке заполнения грузовой таможенной декларации", утвержденной Приказом ГТК РФ от 21.08.2003 N 915 (с изменениями и дополнениями) в графе 44 ГТД под номером 4 в обязательном порядке должны быть указаны номер и дата заключения договора, а также номер и дата дополнений (соглашений) к договору, имеющих отношение к декларируемым товарам.

Между тем, ООО "ЛЛК-Интернешнл" в обоснование применения налоговой ставки 0% по НДС за декабрь 2006 года не было представлено дополнительное соглашение от 13.09.2006 N 2005-004-10 к контракту N 2005-004 от 19.12.2005, на которое имеется ссылка в графе 44 относящееся к указанному контракту ГТД, являющееся его неотъемлемой частью и регулирующее конкретные условия экспортных поставок, относящихся к спорному периоду.

Ссылка заявителя на то, что представление дополнительных соглашений к контрактам с инопокупателями не предусмотрено п.п. 1 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, противоречит налоговому законодательству, поскольку дополнительные соглашения устанавливают условия конкретной отгрузки (цена, количество, качество, ассортимент) товара за пределы таможенной территории Российской Федерации, с учетом длящегося характера экспортных контрактов и множественности отгрузок по ним, каждая из которых осуществляется на основании конкретного дополнительного соглашения (приложения).

Непредставление указанного дополнительного соглашения в налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки свидетельствует об отсутствии у налогового органа возможности проведения проверки правомерности применения ставки 0 % и соответствующих налоговых вычетов по декларации за соответствующий период.

В соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Разделом III Инструкции "О порядке заполнения грузовой таможенной декларации", утвержденной Приказом ГТК РФ от 21.08.2003 N 915 (с изменениями и дополнениями) в графе 44 ГТД под номером 4 предусмотрено обязательное указание номера и даты заключения договора, а также номеров и дат дополнений (соглашений) к договору, имеющих отношение к декларируемым товарам.

Между тем, ООО "ЛЛК-Интернешнл" в ходе проведения камеральной налоговой проверки декларации по ставке 0 % за декабрь 2006 года в отношении контрактов N 2005-004 от 19.12.2005, N2005-006 от 19.12.2005, N 2005-007 от 19.12.2005, N 2005-021 от 23.12.2005, N 2005-019 от 23.12.2005, N 2005-018 от 23.12.2005, N 2005-005 от 19.12.2005, N 2005-022 от 23.12.2005, N 2006-002 от 10.01.2006, N 2006-172 от 22.03.2006, N 2006-329 от 26.05.2006, N2005-017 от 23.12.2005, N2006-326 от 26.05.2006, N2006-320 от 26.05.2006, N2006-332 от 31.05.2006, N2006-359 от 07.06.2006, N2006-012 от 20.01.2006, N2006-305 от 17.05.2006 были представлены ГТД, в которых в графе 44 под номером 4 отсутствуют ссылки на даты и номера представленных в инспекцию дополнительных соглашений (приложений) к указанным экспортным контрактам, являющихся их неотъемлемой частью, изменяющих и дополняющих существенные условия данных контрактов, регулирующих условия конкретных отгрузок.

Таким образом, отсутствие в представленных налоговому органу ГТД ссылок на дополнительные соглашения (приложения) к экспортным контрактам лишило налоговый орган возможности соотнести ГТД с приложениями (дополнительными соглашениями) к вышепоименованным контрактам, на которые заявитель ссылается в обоснование применения ставки 0 % по декларации за декабрь 2006 года, с учетом длящегося характера экспортных контрактов и регулярности отгрузок по ним.

Более того, в представленных в налоговый орган ГТД к контракту N 2005-004 от 19.12.2005 в графе 44 имеется ссылка на дополнительное соглашение к контракту иное, чем то, которое было представлено ООО "ЛЛК-Интернешнл" при проведении камеральной проверки за оспариваемый период и с которыми налогоплательщик связывал возникновение у него права на заявление налоговой базы, подлежащей обложению по ставке 0 % по НДС и соответствующих сумм налоговых вычетов по декларации за декабрь 2006 года.

Таким образом, заявителем при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по ставке 0% за декабрь 2006 года в нарушение п.п. 3 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации не представлено ГТД, подтверждающих осуществление конкретных отгрузок товара на основании представленных в налоговый орган дополнительных соглашений (приложений) к вышеупомянутым контрактам, в связи с чем обществом не подтверждено право на применение ставки 0% и соответствующих сумм налоговых вычетов в отношении указанных экспортных операций.

Положения ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают возможность применения налогового вычета по НДС, уплаченного поставщикам приобретенных товаров (работ, услуг) только при наличии прямой причинной связи между приобретением указанных товаров (работ, услуг) и их использованием в деятельности, облагаемой НДС.

Положениями п. 3 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что вычеты сумм налога, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся только при представлении в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации и на основании отдельной налоговой декларации, указанной в ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2004 N 2860/04, от 05.04.2006 N 15825/05 разъяснено, что документы, представляемые во исполнение требований, предусмотренных положениями ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, должны отвечать критериям достоверности, непротиворечивости, полноты сведений, содержащихся в них, а также составлять единый пакет, относящийся к определенной экспортной операции, в связи с осуществлением которой налогоплательщиком заявляется соответствующая налоговая база по НДС, подлежащая обложению по ставке 0%, а также предъявляются соответствующие суммы налоговых вычетов.

В этой связи, заявитель обязан доказать наличие прямой причинной связи между приобретением товаров (работ, услуг), в связи с которым заявлены соответствующие суммы налоговых вычетов по декларации по налоговой ставке 0% за декабрь 2006 года, и экспортными операциями, по которым OOО "JIJIK-Интернешнл" заявлена налоговая база, подлежащая обложению по ставке 0%.

Между тем заявителем не подтверждена взаимосвязанность операций по приобретению товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке к конкретным экспортным отгрузкам, что следует из представленного в материалы дела расчета сумм НДС, принимаемых к вычету по декларации по налоговой ставке 0% за декабрь 2006 года, в корреспонденции с конкретными экспортными контрактами и ГТД.

Основанием заявления обществом налоговой базы по декларации по ставке 0 % за декабрь 2006 является реализация на экспорт товарных масел и парафина, произведенных заводами-партнерами ООО "ЛУКОЙЛ -Волгограднефтепереработка", ОАО "ЛУКОЙЛ - Нижегороднефтеоргсинтез", ООО "ЛУКОЙЛ - ПНОС" на давальческой основе, из сырья и материалов, переданных налогоплательщиком. Основными поставщиками указанного сырья являются упомянутые заводы-партнеры, что оформляется договорами поставок сырья.

Из условий договоров поставки следует, что право собственности на сырье переходит к ООО "ЛЛК-Интернешнл" с момента подписания актов приема - передачи и отгрузки сырья на завод.

Приобретенное сырье перерабатывается заводами на основании договоров переработки, после чего готовая продукция фасуется в пластиковую тару или разливается в железнодорожные или автоцистерны и отгружается инопокупателям на основании агентских договоров.

Заявителем в материалы настоящего дела был представлен расчет сумм НДС, принимаемых к вычету по декларации по ставке 0 % за декабрь 2006 года, в корреспонденции с конкретными экспортными контрактами и ГТД

Так, в отношении ГТД ППД .../.../...5302 (ВПД N .../310806/. ..4033) к контракту от 23.12.2005 N 2005-021 с компанией "LITASCO" (Швейцария) (экспортная выручка и вычеты, приходящиеся на указанную ГТД, составляют 165 597 534,81руб. и 19 962 332,8 руб. соответственно) следует, что сырье, использованное для изготовления отгруженных на основании указанной ГТД товарных масел, было приобретено заявителем на основании счетов-фактур N 5750016822 от 28.09.2006 г., 5750016825 от 29.09.2006 г., 5750016811 от 24.09.2006 г., N 5750016819 от 27.09.2006 г., 5750016813 от 25.09.2006 г., 5750016809 от 23.09.2006 г.,5750016121 от 19.09.2006 г., 5750016118 от 18.09.2006 г., 5750016126 от 20.09.2006 г., 5750016109 от 15.09.2006 г., 5750016113 от 16.09.2006 г., 5750016806 от 22.09.2006 г., 5750016803 от 21.09.2006 г. и т.д.

При этом даты подписания товарных накладных и актов приема-передачи, определяющие дату поставки и момент перехода права собственности на сырье от поставщика к заявителю, совпадают с датами выставления соответствующих счетов-фактур и являются датой перехода права собственности на соответствующее сырье к заявителю.

Как следует из ГТД ППД .../.../...5302 и относящихся к ней поручений на погрузку, товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ морским транспортом через порт "Светлый" (г. Калининград) 20.09.2006.

Между тем, как следует из материалов дела, погрузка товара указанного в ГТД ППД .../.../...5302 на морские судна осуществлялась в период с 02.09.2006 по 18.09.2006, что подтверждается соответствующими отметками Калининградской таможни.

Таким образом, погрузка товара на морские судна была осуществлена до приобретения ООО "ЛЛК-Интернешнл" сырья, необходимого для производства экспортируемого товара.

Аналогичные обстоятельства установлены и в отношении ГТД N N .../.../...1750, 5326, 1616, 5736, 8206, 1482, 8394, 861, 1854, 1852, 994, 908, 1420, 1466, 1312, 1048, 1047, 1220, 1230, 1227, 900, 1019, 1174, 1505, 1485, 1544, 1553, 1279, 955, 1486, 5653, 1856, 1495, 1571, 8254, 8223, 8172, 8217, 8228, 8221, 5098, 8391, 8384.

Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.04.2002 N 4320/01 разъяснено, что право на возмещение из бюджета суммы налога возникает у налогоплательщика в случае документального подтверждения им фактов уплаты суммы налога поставщику и реально произведенного экспорта именно тех товаров (работ, услуг), которые были приобретены у этого поставщика.

Вместе с тем, заявителем не представлено разъяснений в отношении порядка передачи сырья на переработку и его дальнейшей поставки на экспорт, а также документально не подтверждена связь документов, которыми общество обосновывает право на применение ставки 0 % и соответствующих сумм налоговых вычетов, применительно к представленным в материалы дела счетам-фактурам и ГТД.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что обществом не подтверждено наличие прямой причинной связи между приобретением товаров (работ, услуг), в связи с которым заявлены соответствующие суммы налоговых вычетов за декабрь 2006, и поставкой товаров на экспорт, так как из представленных обществом ГТД и счетов-фактур следует, что товар вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации до приобретения обществом сырья, необходимого для производства экспортируемого товара.

Кроме того, отсутствует связь заявленных вычетов с осуществленными экспортными отгрузками, относящимися к спорному налоговому периоду.

Так, в соответствии с учетной политикой заявителя, установленной на 2006 год, сумма НДС, предъявленная поставщиками транспортных и прочих услуг, связанных с реализацией продукции на экспорт, определяется прямым методом, который заключается в том, что при каждой партии экспортируемых товаров определяется сумма "входного" НДС по указанным услугам, относящимся к данной партии продукции.

При невозможности применения "прямого" метода определения сумм входного НДС по услугам, связанным с реализацией на экспорт - применяется "расчетный" метод: (НДС по услугам, связанным с отгрузкой на экспорт, относящийся к объему, который "подтвердился") = (НДС по услугам, связанным с отгрузкой продукции применительно к определенному месяцу отгрузки на экспорт, руб.) * (Общий объем продукции, экспорт которой подтвердился по итогам за отчетный месяц применительно к определенному месяцу отгрузки, тонн) / (Общий объем отгруженной продукции (за определенный месяц), тонн)).

Как следует из представленных заявителем актов, к счету фактуре от 31.08.2006 N 28713, перевозчиком в июле 2006 были оказаны услуги по транспортировке, возврату порожних цистерн, транспортно-экспедиционному обслуживанию товаров, отправляемых на экспорт на основании контракта N 2005-021 (до порта "Светлый в г. Калининград, сумма НДС - 6590629,81 руб., вес - 22318,426 т.), а также услуги по возврату порожних цистерн в отношении товара, вывозимого за пределы таможенной территории РФ на основании контрактов NN 2005-007, 2005-005, 2005-013, 2006-172, 2005-021 (вывозимых на экспорт не через порт "Светлый" в г. Калининград, а ж/д транспортом), 2006-200, 2006-326, 2006-288, 2005-016, 2005-004, 2006-328, 2006-359, 2006-329 (сумма НДС - 559 297,84 руб.).

С учетом положений учетной политики заявителя, сумма НДС, предъявленная налогоплательщику на основании указанного счета-фактуры, относящаяся к оспариваемому периоду, должна определяться прямым методом в разрезе конкретных экспортных контрактов, перечисленных в соответствующих актах, пропорционально объему товара, транспортировка которого осуществлена в июле 2006 и по которому собран пакет документов, предусмотренных положениями ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации для подтверждения правомерности применения ставки 0 % по НДС и исчислена соответствующая налоговая база по декларации за декабрь 2006, равно как и счетов-фактур N 24999 (услуги по ТЭО и транспортировке экспортируемых товаров в июне 2006 г.), N 21758 (услуги по ТЭО и транспортировке экспортируемых товаров в мае 2006 г.).

Между тем, из представленного заявителем расчета следует, что ООО "ЛЛК-Интернешнл" принимает к вычету суммы НДС в размере 101 960,88 руб., уплаченные поставщику на основании указанного счета-фактуры, по экспортным контрактам, в отношении отгрузок по которым на основании данного первичного документа транспортные услуги либо не оказывались вообще, либо облагались перевозчиком по ставке 0 %.

Кроме того, по контрактам N 2006-326 от 26.05.2006, N 2006-329 от 26.05.2006, N2006-332 от 31.05.2006, N 2005-005 от 19.12.2005, N 2005-021 от 23.12.2005 заявителем необоснованно принята к вычету сумма НДС в размере 63 961,01 руб., поскольку товар на основании указанных контрактов, на которые была распределена указанная сумма налога, был вывезен за пределы таможенной территории РФ в мае-июне 2006 года, что подтверждается соответствующими отметками на ГТД, в то время как услуги по транспортировке товара, экспортированного на основании контрактов N2006-326 от 26.05.2006, N 2006-329 от 26.05.2006, N2006-332 от 31.05.2006, N 2005-005 от 19.12.2005, N 2005-021 от 23.12.2005, до порта в г. Калининград согласно счету-фактуре N 28713 от 31.07.2006 оказывались перевозчиком в июле 2006 года.

Как усматривается из книги покупок ООО "ЛЛК-Интернешнл" за декабрь 2006 г. в отношении экспортных операций, налогоплательщиком в спорном периоде предъявлены к вычету суммы налога, уплаченные в составе стоимости услуг по транспортировке и ТЭО экспортированного товара в мае 2006 г. на основании счета-фактуры N 21758 (сумма вычета, заявленная в спорном периоде - 576245,32 руб.).

Между тем, как усматривается из материалов дела, товар, в связи с реализацией которого налогоплательщиком заявлена база, подлежащая обложению по ставке 0 % по декларации за декабрь 2006 г., был произведен, отгружен с территории соответствующих заводов-изготовителей и отправлен на экспорт в июне-сентябре 2006 г.

Как усматривается из актов выполненных работ, представленных к с/ф N 24999 (сумма вычета, заявленная в спорном периоде - 803875,69 руб.), перевозчиком в июне 2006 г. были оказаны облагаемые по ставке 18 % услуги по транспортировке и транспортно-экспедиционному обслуживанию товаров, отправляемых на экспорт на основании контракта N 2005-021 (до порта "Светлый в г. Калининград), а также услуги по возврату порожних цистерн в отношении товара, вывозимого за пределы таможенной территории РФ на основании контрактов NN 2005-007, 2005-005, 2005-013, 2005-021 (вывозимых на экспорт не через порт "Светлый" в г. Калининград, а ж/д транспортом), 2006-200, 2006-172, 2006-288, 2005-016, 2005-004, 2006-328, 2006-326, 2006-359, 2006-329.

При этом, исходя из имеющихся в материалах дела документов, к спорному налоговому периоду относится реализация товара на экспорт, в отношении которого оказывались услуги, приобретенные на основании счета-фактуры N 24999. При этом, отгрузка указанного товара за пределы таможенной территории РФ была осуществлена на основании ГТД NN 1048, 1047, 908, 10522, 1019, 900, 994 (контракт 2006-326).

Однако, как усматривается из представленного заявителем в материалы настоящего дела расчета, сумма НДС, предъявленная к вычету на основании счета-фактуры N 24999 и относящаяся к товару, экспортированному на основании перечисленных ГТД, составляет 1814,99 руб., в то время как всего по указанному счету-фактуре, исходя из содержания книги покупок заявителя за декабрь 2006 г., относящейся к экспортным операциям, налогоплательщиком предъявлено в спорном периоде к вычету 805690,68 руб.

Аналогичные обстоятельства установлены и к остальным счетам-фактурам, выставленным ОАО НК "Лукойл", на возмещение стоимости организации транспортировки товаров, а также на агентское вознаграждение за организацию указанной транспортировки в мае-июне 2006.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что суммы налога, заявленные к возмещению по декларации по ставке 0 % за декабрь 2006 года, не связаны с операциями по реализации товаров на экспорт, по которым налоговая база по ставке 0 % была исчислена в декабре 2006 года.

В этой связи у ООО "ЛЛК-Интернешнл" с учетом положений ст.ст. 171,172 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствует право на принятие к вычету указанных сумм налога.

Кроме того, налогоплательщик включил в сумму налоговых вычетов, заявленных по декларации по ставке 0 % за декабрь 2006 г., сумму налога в размере 1 645 312,68 руб., предъявленного в связи с осуществлением экспортных поставок по контрактам N 2005-021, 2005-007, 2006-172, 2005-005, 2006-329, 2006-326, 2006-332, 2005-019, 2006-012, 2005-024, 2005-004, 2005-022, 2005-017, 2006-305, 2005-006, 2006-320, 2006-002.

Между тем, налогоплательщиком в декларации по ставке 0 % за декабрь 2006 г. не заявлялась база, подлежащая обложению по ставке 0 % в связи с осуществлением экспортных операций на основании ряда ГТД по вышеперечисленным контрактам, соответствующие документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, одновременно с декларацией по ставке 0% за август 2006 в налоговый орган не представлялись.

Более того, налоговая база по ставке 0 % в отношении операций, осуществленных на основании, в частности ГТД N N 1798, 1754 к контракту N 2005-021, N 8198 к контракту N 2006-332 и др., была заявлена по декларации по ставке 0% за ноябрь 2006 года, что подтверждается решением ИФНС России N 6 по г. Москве от 20 марта 2007 года N 19-13/171э по налоговому периоду за август 2006 года.

Таким образом, сумма налоговых вычетов в размере 1 645 312,68 руб., приходящихся на отгрузки по ГТД по вышеперечисленным контрактам, налоговая база, подлежащая обложению по ставке 0 %, по которым заявлена в ином налоговом периоде, не правомерно предъявлена к вычету по декларации по ставке 0 % за спорный период.

Кроме того, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 08.04.2004 N 169-О, заключаемые плательщиком налога на добавленную стоимость сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Наличие у сделки определенной хозяйственной цели, в отсутствие которой она может считаться недействительной, признается в судебной практике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Фактически вся деятельность заявителя по осуществлению экспортных операций, производства экспортированной продукции, обеспечения исполнения сделок сводится к подписанию соответствующих договоров поставки, переработки, агентских договоров, экспортных контрактов преимущественно между взаимозависимыми лицами, при том, что какие-либо реальные операции непосредственно с товаром, с реализацией которого ООО "ЛЛК-Интернешнл" заявлена налоговая база, подлежащая обложению по ставке 0 % и соответствующие суммы налоговых вычетов, в том числе и по декларации за август 2006, заявитель не осуществляет.

Так основная масса сырья, перерабатываемого в экспортируемый товар заводами - партнерами, приобретается заявителем у указанных заводов, данные заводы являются грузоотправителями экспортируемого товара, организуют, в том числе и его транспортировку наряду с ОАО "НК "Лукойл".

Заводы-партнеры ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка", ООО "ЛУКОЙЛ-ПНОС", ОАО "ЛУКОЙЛ-Нижегороднефтеоргсинтез" фактически являются и грузополучателями товаров, необходимых для производства экспортируемых моторных масел (в частности, присадок), приобретаемых ООО "ЛЛК-Интернешнл" у иных поставщиков, при этом обязанность по организации транспортировки и доставке указанных компонентов до ООО "ТД Лукойл", которое на основании агентского договора от 01.01.2006 N У-22-06/2006-098 организует транспортировку указанных компонентов до заводов, исходя из содержания договоров поставки (в частности, договоров N СФ-106/2006-42 от 31.01.2006, 2006-018 от 25.01.2006 и т.д.), лежит на указанных поставщиках.

Исходя из изложенного, фактически все указанные операции по производству и реализации товарных масел на экспорт, в том числе и в оспариваемом периоде, могли осуществляться и без участия в них ООО "ЛЛК-Интернешнл", учитывая, что такое участие сводится лишь к подписанию договоров и иных документов, подтверждающих их исполнение и создающих формальные условия для применения соответствующих вычетов по НДС и ставки 0%.

Таким образом, заявитель является дополнительным "звеном" в цепочке взаимозависимых организаций "поставщик компонентов - завод - изготовитель - инопокупатель товара", в том числе, исходя из взаимозависимости заявителя, заводов-изготовителей, инопокупателей и их принадлежности их к ОАО "НК "Лукойл", а роль общества сводится к дополнительному возмещению НДС из бюджета.

В соответствии с положениями п. 1, ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом п.2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Одним из обязательных требований, предъявляемых к оформлению счетов-фактур, исходя из положений пп.4 п.5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, является указание в соответствующем счете-фактуре номера платежно-расчетного документа в случае получения авансового или иных платежей в счет предстоящих поставок товара (работ, услуг).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 15.02.2005 N 93-O, налогоплательщик в качестве основания налогового может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по деффектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно.

Суд апелляционной инстанции считает, что ООО "ЛЛК-Интернешнл" был представлен ряд счетов-фактур, не соответствующих указанным требованиям.

Из представленного заявителем расчета НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), а также книгой покупок заявителя за декабрь 2006 следует, что в ряде случаев оплата приобретенных товаров (работ,) услуг) осуществлялась в форме авансового платежа, что подтверждается сопоставлением дат соответствующих счетов-фактур и платежных документов.

Между тем, в нарушение пп.4 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации указание на дату и номер платежно-расчетных документов в счетах-фактурах отсутствуют.

В этой связи, указанные счета-фактуры в силу п. 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога, уплаченного поставщикам.

Так из книги покупок заявителя, а также представленного налогоплательщиком в материалы дела расчета следует, что счет-фактура N 1670 от 23.06.2006 был оплачен п/п N 934 от 17.05.2006, т.е. имел место авансовый платеж, в то время как графа "к платежно-расчетному документу" указанного документа в нарушение пп. 4 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации не заполнена.

Из представленного в материалы дела п/п N 934 от 17.05.2006 видно, что назначением платежа, осуществленного на основании данного платежного документа, является предоплата за присадки по договору N 2006-249 от 03.04.2006 -договору, на основании которого в адрес заявителя выставлялся и счет-фактура N 1670 от 23.06.2006.

Ссылка заявителя на платежные поручения N 522 от 03.07.2006, N 546 от 05.07.2006, 521 от 03.07.2006, датируемые более поздней датой, чем счет-фактура N 1670 от 23.06.2006, а также акт сверки, подписанный между ООО "ЛЛК-Интернешнл" и поставщиком в ноябре 2007 года, не может быть принята во внимание.

Как следует из п/п N 522 и 546, основанием платежей, осуществленных на основании указанных счетов-фактур, являлась "доплата за присадки по счету-фактуре N 1670", в то время как содержание п/п N 521 свидетельствует об отсутствии какой-либо связи между платежом, осуществленным на основании указанного платежного документа, и счетом-фактурой N 1670 от 23.06.2006, поскольку в графе "назначение платежа" указанного платежного поручения, датируемого более поздней датой (03.07.2006), чем счет-фактура N 1670 от 23.06.2006, указано "предоплата за присадки", что опровергает содержание подписанного с поставщиком в отношении указанного счета-фактуры акта сверки.

Таким образом, содержание книги покупок заявителя, представленного в материалы дела расчета, платежных поручений N 934, 521, 522, 546 в своей совокупности свидетельствует о несоответствии счета-фактуры N 1670 от 23.06.2006 требованиям пп.4 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отношении остальных счетов-фактур, на основании представленных в материалы дела платежных поручений невозможно сделать однозначный вывод о наличии либо отсутствии авансового платежа при оплате указанных счетов-фактур и их соответствии требованиям ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку каждое из указанных платежных поручения содержит ссылку на несколько счетов-фактур и счетов, большая часть из которых отсутствует,

В этой связи не представляется возможным установить, в какой части конкретный счет-фактура был оплачен конкретным платежным поручением, равно как и установить, полностью ли относится сумма платежа по платежному документу на перечисленные в графе "назначение платежа" конкретного п/п счета-фактуры, либо превышает стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных на основании поименованных в п/п счетов-фактур, а, следовательно, может и относиться к иным счетам-фактурам.

В обоснование своих требований о применении налоговых вычетов по налоговой декларации по ставке 0 процентов за декабрь 2006 г. заявитель указывает на то, что в отношениях по гражданско-правовой сделке с ООО "Лукойл-Волгограднефтепереработка" (Договор N 1853/2005/2005-26 от 12.12.2005), ООО "Лукойл-пермнефтеоргсинтез" (договор N А200502553/2005-035 от 19.12.2005), ОАО "Лукойл-Нижегороднефтеоргсинтез" (договор N 2005-53 от 29.12.2005), ОАО "НК "Лукойл" (договор N 0511434/2005-13 от 30.12.2005) применял налоговую ставку 18 процентов и в этой связи просит возместить относящуюся к этой ставке сумму, перечисленную контрагенту в качестве возмещения расходов последнего по экспортной транспортировке товаров по следующим счетам-фактурам: N1650002084 от 31.07.2006, N 247736 от 31.07.2006, N 247750 от 30.09.2006, N 21765 от 30.06.2006, N 21766 от 30.06.2006, N 21767 от 30.06.2006, N 24999 от 31.07.2006, N 21758 от 30.06.2006, N 28713 от 31.08.2006.

Исходя из норм таможенного законодательства, под вывозом товара с таможенной территории РФ понимаются действия по подаче грузовой таможенной декларации либо сдача экспортируемого товара первой транспортной организации при осуществлении международной перевозки товара с перегрузкой на другое транспортное средство, убывающее с таможенной территории РФ, для отправки за пределы таможенной территории РФ.

Между тем, товар, предназначенный ООО "ЛЛК-Интернешнл" для реализации на экспорт, в момент отгрузки с соответствующего завода уже находится под таможенным контролем и помещен под таможенный режим экспорта. При этом первой транспортной организацией для отправки указанного товара за пределы таможенной территории РФ, является та транспортная организация, в адрес которой была передана соответствующая продукция непосредственно с территории указанных нефтеперерабатывающих заводов.

Данный вывод подтверждается наличием на представленных ГТД отметок Волгоградской, Пермской и Нижегородской таможен - таможен, располагающихся по месту нахождения соответствующего нефтеперерабатывающего завода, продукция чьего производства вывозилась за пределы таможенной территории РФ, подтверждающих таможенное оформлении соответствующего товара в режиме экспорта, при этом вывоз товара за пределы таможенной территории РФ осуществлялся преимущественно железнодорожным и автомобильным транспортом.

Так, на представленных ГТД к контракту от 19.12.2005 N 2005-004 имеются отметки таможенных органов, подтверждающие таможенное оформление товаров в режиме экспорта Нижегородская таможня, Пермская таможня, Волгоградская таможня - "Выпуск разрешен"), в соответствии с вышеуказанными ГТД и дополнительными соглашениями к контракту вывоз товара происходит в Казахстан железнодорожным транспортом;

На представленных ГТД к контракту от 19.12.2005 N 2005-006 имеются отметки таможенных органов, подтверждающие таможенное оформление товаров в режиме экспорта (Пермская таможня, Волгоградская таможня - "Выпуск разрешен"), в соответствии с вышеуказанными ГТД и дополнительными соглашениями к контракту вывоз товара происходит в Казахстан железнодорожным транспортом,

На представленных ГТД к контракту от 19.12.2005 N 2005-007 имеются отметки таможенных органов, подтверждающие таможенное оформление товаров в режиме экспорта (Волгоградская таможня, Пермская таможня, Нижегородская таможня - "Выпуск разрешен"), соответствии с вышеуказанными ГТД и дополнительными соглашениями к контракту вывоз товара происходит в Украину железнодорожным и автомобильным транспортом.

Согласно подп. 2 п.1 ст.164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров. К числу работ (услуг), облагаемых НДС по ставке 0%, законодатель относит работы (услуги) по транспортировке за пределы территории РФ товаров.

Учитывая указанную норму права между заявителем и контрагентами отсутствует объект обложения по ставке 18 %.

При реализации услуг по транспортировке товаров перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру, в данном случае его агенту) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов.

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

В этой связи, применение контрагентами заявителя к операциям по реализации услуг по транспортировке товара ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству.

Таким образом, заявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 Кодекса исключает право заявителя на применение налогового вычета по счетам-фактурам в размере 3 666 458,14 руб.

При таких обстоятельствах, у суда первой инстанции отсутствовали правовые основания для удовлетворения требований ООО "ЛЛК-Интернешнл", а потому решение суда первой инстанции от 15 ноября 2007 года подлежит отмене, с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Расходы по госпошлине подлежат распределению в порядке части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы 15 ноября 2007 года по делу N А40-33408/07-151-222 отменить.

В удовлетворении требований ООО "ЛЛК-Интернешнл" о признании недействительным решения ИФНС России N 6 по г. Москве от 20.04.2007 N 19-13/2006э и обязании МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить НДС в размере 129 346 268 руб. за декабрь 2006 года путем возврата отказать.

Взыскать с ООО "ЛЛК-Интернешнл" государственную пошлину в доход федерального бюджета 2000 руб. по апелляционным жалобам.

Председательствующий-судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Е.А. Солопова Н.О. Окулова