Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 апреля 2008 г. N 09АП-1536/2008

г. Москва

04.04.2008 г.

N 09АП-1536/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 03.04.08г.

Постановление изготовлено в полном объеме 04.04.08г.

Дело N А40-4647/07-98-36

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Седова С.П.

судей: Крекотнева С.Н., Яремчук Л.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Прибытковым Д.П.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "ТНК-Нягань"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.12.2007г.

по делу N А40-4647/07-98-36, принятое судьей Котельниковым Д.В.

по иску (заявлению) ОАО "ТНК-Нягань"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

третье лицо ОАО "АК "Транснефть"

о признании частично недействительным решения от 21.11.2006 N 52/1975

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Бартош О.Н., по дов. от 01.01.2008 г. N 006-С

от заинтересованного лица: Борисов А.Н., дов. от 18.01.2008 г. N 10

от третьего лица: Роговой В.И., дов. от 30.01.2008 г. N 29,

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "ТНК-Нягань" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, налоговый орган) от 21.11.2006 N 52/1975 "Об отказе (частично) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость" в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2.198.570 руб.

Определением от 02.07.2007 суд привлек к участию в деле третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований - ОАО "АК "Транснефть" (далее - третье лицо, Транснефть).

Решением суда от 14.12.2007г. в удовлетворении заявления отказано. Суд исходил из того, что общество для пропорционального исчисления суммы налоговых вычетов должно принимать только те счета-фактуры, которые относятся к конкретному налоговому периоду, а при выявлении неучтенных счетов-фактур, в том числе - по причине их позднего поступления, обществу следовало вновь подать уточненные декларации за эти налоговые периоды, указав в каждой из них только те вычеты, которые относятся к операциям, отраженным в конкретной декларации. Арбитражный суд г. Москвы указал в решении, что выплата агентского вознаграждения, связана с транспортировкой нефти по территории других государств, в связи с чем основания для возмещения уплаченного в составе агентского вознаграждения налога на добавленную стоимость отсутствуют в силу пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, удовлетворить требования в полном объеме, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права. Как указано в жалобе, выводы суда о том, что по отдельной налоговой декларации налогоплательщик вправе заявить только те налоговые вычеты, которые имеют прямое отношение к экспортной реализации, указанной в этой декларации не соответствуют действующему законодательству о налогах и сборах. Заявитель обращает внимание на то, что услуги, оказываемые ОАО "АК "Транснефть", не подпадают под действие п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, поэтому они облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 18 % в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором он, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Третье лицо в отзыве на жалобу соглашается с ее доводами относительно обоснованности налогообложения НДС агентского вознаграждения ОАО "АК "Транснефть" в размере 18% и просит отменить решение суда первой инстанции в этой части.

В судебном заседании апелляционного суда заявитель поддержал доводы жалобы, а представитель инспекции возражал против ее удовлетворения и просил оставить решение без изменения.

Третье лицо просило отменить решение в части выводов о неправильном применении ставки по НДС в размере 18% к агентскому вознаграждению.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзывов на нее, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в связи с неправильным применением норм материального права (п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ), а требования заявителя необходимо удовлетворить, исходя из следующего.

Общество 21.08.2006 представило в инспекцию налоговую декларацию по НДС по ставке 0 процентов за июль 2006 года (т. 1 л.д. 93-105).

Согласно налоговой декларации (т. 1 л.д. 97-105) общество заявило реализацию в размере 1.235.617.516 руб., обоснованность применения ставки 0 процентов по НДС по которой подтверждена, и 19.459.130 руб. налоговых вычетов.

По итогам камеральной налоговой проверки инспекцией 21.11.2006 было вынесено Решение N 52/1975 "Об отказе (частично) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость" (т. 1 л.д. 106-115), согласно которому применение налоговой ставки 0 процентов по НДС по операциям на сумму 1.235.617.516 руб. признано обоснованным, обществу возмещено НДС в размере 17.260.560 руб., в возмещении НДС в размере 2.198.570 руб. - отказано.

Общество оспаривает законность вынесенного инспекцией решения в части отказа в возмещении НДС в размере 2.198.570 руб.

Общество при исчислении НДС, заявляемого к вычету в отношении реализации, облагаемой по ставке 0 процентов по НДС, применяет прямой и пропорциональный расчет.

Пунктом 4.2.3 Учетной политики для целей налогообложения на 2006 год (т. 2 л.д. 104-114), утвержденной Приказом генерального директора общества от 23.12.2005 N 1073 (т. 2 л.д. 102-103) установлено, что суммы НДС, уплаченные продавцам товарно-материальных ценностей и поставщикам работ и услуг, непосредственно использованных при производстве и реализации экспортных товаров, учитываются по дебету счета 19 обособленно и принимаются к вычету по мере подтверждения экспорта указанных товаров.

Суммы НДС по расходам, относящимся к производству и реализации товаров, как на экспорт, так и на внутреннем рынке, определяется пропорционально по формуле: НДС вычеты по экспорту = НДС вычет общий за период Х объем реализации на экспорт/ общий объем реализации.

Инспекция в ходе мероприятий налогового контроля установила, что общество по налоговой декларации за июль 2006 года по НДС по ставке 0 процентов заявило реализацию на экспорт, осуществленную в мае - июне 2006 года, а в книге покупок за май 2006 года зарегистрировало счета-фактуры, относящиеся к налоговым периодам январь-апрель 2006 года на сумму 10.093.862 руб. (т. 1 л.д. 110-112).

Доля экспортной реализации в общей реализации товаров (работ, услуг) в мае 2006 года у общества составила 0,715360, в связи с чем по счетам-фактурам на сумму 10.093.862 руб. инспекция отказала в вычетах по налоговой ставке 0 процентов в размере 2.187.033,85 руб.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части возмещения НДС в сумме 2.187.536 руб. суд первой инстанции сослался на то, что "налоговые вычеты в отношении реализации, облагаемой по ставке 0 процентов, относятся к конкретным, фиксированным и заведомо известным налоговым периодам и должны производиться по декларациям соответствующих налоговых периодов" При этом суд сослался на необходимость отражения данных вычетов в общей налоговой декларации либо в отдельной налоговой декларации того периода, к которому относятся приобретенные товары, работы, услуги.

Указанные выводы являются ошибочными на основании следующих обстоятельств и норм права.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В связи с тем, что ОАО "ТНК-Нягань" получило счета-фактуры, выставленные контрагентами в январе-апреле 2006 года (что подтверждается журналом учета входящих счетов-фактур и установлено судом первой инстанции), только в мае 2006 года, Общество обоснованно отразило их в книге покупок за май 2006 года.

Согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Вычеты сумм налога, предусмотренные настоящим пунктом, производятся на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ, над суммами налога, исчисляемыми в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Согласно пункту 4 статьи 176 НК РФ суммы, предусмотренные статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 6 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 НК РФ, и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Таким образом, вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению по налоговой ставке 0 процентов производятся при соблюдении всех следующих условий:

- наличие счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг) (условие выполнено в мае 2006 - получены счета-фактуры);

- принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) (не оспаривается Инспекцией);

- использование товаров (работ, услуг) в облагаемых НДС операциях (не оспаривается Инспекцией);

- представление в налоговый орган отдельной налоговой декларации в соответствии с пунктом 6 статьи 164 НК РФ (июль 2006 - подана декларация за период);

- представление в налоговый орган полного пакета документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ (июль 2006 года - документы представлены вместе с декларацией).

В рассматриваемом деле все необходимые в силу закона условия были соблюдены только в июле 2006 года, когда в налоговый орган была представлена налоговая декларация по налоговой ставке 0 % и полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Данная позиция соответствует и выводам Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированным в Постановлениях:

- от 20.03.2007 года N 16086/06, согласно которым при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта уплаченные поставщикам этих товаров (работ, услуг) суммы НДС, если они документально подтверждены, подлежат возмещению в пределах 3-летнего срока вне зависимости от того, в каком налоговом периоде налогоплательщик-экспортер заявил о своем праве на такое возмещение...;

- от 21.11.2006 года N 9196/06, в соответствии с которой факт непредставления обществом документов, установленных статьей 165 НК РФ, сам по себе не может служить основанием для отказа в возмещении НДС в отношении экспортных операций, по которым применение налоговой ставки 0 процентов уже признано инспекцией правомерным в установленном законом порядке на основании документов, ранее представленных обществом. Право налогоплательщика на налоговые вычеты и возмещение НДС, в случае документального подтверждения их обоснованности, установлено гл. 21 НК РФ и может быть реализовано в пределах 3-летнего срока со дня истечения соответствующего налогового периода по правилам, установленным ст. 176 НК РФ.

При таких обстоятельствах, выводы Арбитражного суда г. Москвы о том, что по отдельной налоговой декларации налогоплательщик вправе заявить только те налоговые вычеты, которые имеют прямое отношение к экспортной реализации, указанной в этой декларации не соответствуют действующему законодательству о налогах и сборах и правоприменительной практике ВАС РФ.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.03.2007 года N 14229/06, указано, что норма пункта 2 статьи 173 НК РФ предусматривает возможность возмещения налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения налоговых вычетов, заявленных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в пределах установленного этим пунктом срока - трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Как указал КС РФ в определении от 12.07.06г. N 266-0 "формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение; расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации".

Поскольку НДС в предыдущие налоговые периоды обществом к вычету не предъявлялся и не учитывался при определении налоговой базы; отсутствуют потери бюджета; необходимые для предоставления вычета оригиналы счетов-фактур были получены налогоплательщиком в мае 2006 г.; соблюдены все условия, предусмотренные действующим законодательством о налогах и сборах предоставления вычета; прямого запрета на предъявление сумм НДС к вычету в последующем за периодом, в котором соответствующие товары (работы, услуги) были приняты на учет, налоговом периоде нормы гл. 21 НК РФ не содержат, включение ОАО "ТНК-Нягань" в декларацию по НДС по ставке 0 % за июль 2006 г. сумм НДС к вычету по спорным счетам-фактурам является правомерным, а обжалуемое решение суда первой инстанции вынесено с нарушениями норм материального права.

Кроме этого в оспариваемом Решении ответчиком был сделан вывод о неправомерности принятия ОАО "ТНК-Нягань" к вычету в налоговой декларации по НДС по ставке 0 % за июль 2006 г. НДС по прямым расходам в сумме 11.356,39 руб.

Данная сумма НДС была выставлена ОАО "ТНК-ВР Холдинг" в счете-фактуре N Х300606-0043 от 30.06.2006г., по которому заявителем было оплачено агентское вознаграждение за исполнение ОАО "ТНК-ВР Холдинг" обязательств по договору N ТВХ-0314/06 от 24.04.06г.

По мнению суда первой инстанции, налоговая ставка по оказанным ОАО "ТНК-ВР Холдинг" услугам (оплаченным по счету-фактуре N Х300606-0043 от 30.06.2006г.), в соответствии с п/п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ должна составлять 0 %.

Положение п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ, выполняемые (оказываемые) российскими организациями.

Под вывозом товаров с таможенной территории РФ понимается подача таможенной декларации или совершение действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории РФ, а также все последующие действия с товарами, предусмотренные Таможенным кодексом РФ, до фактического пересечения ими таможенной границы (п.п. 9 п. 1 ст. 11 ТК РФ).

Нефть передавалась транспортным организациям стран СНГ и Балтии уже после осуществления ее вывоза за пределы территории РФ, т.е. после фактического пересечения границы Российской Федерации. Таким образом, перевозчики - иностранные юридические лица - принимали на себя обязательства осуществить перевозку по территории вышеуказанных стран уже вывезенного (экспортированного) с территории РФ товара, и услуги по перевозке оказывались ими уже на территории других государств и, соответственно, облагались налогом по законодательству иностранных государств.

ОАО "АК "Транснефть" получало агентское вознаграждение за организацию заключения договоров с иностранными компаниями - перевозчиками. Местом оказания услуг ОАО "АК "Транснефть" в силу ст. 148 НК РФ является территория РФ.

Поскольку услуги, оказываемые ОАО "АК "Транснефть", не подпадают под действие п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, они облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 18 % в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ.

Данная правовая позиция соответствует сложившейся судебной практике (постановление ФАС МО от 12.12.07 г. N КА-А40/10754-07).

Изложенное выше свидетельствует о том, что вынося решение суд первой инстанции не применил нормы, подлежащие применению (ст. ст. 166, 173 НК РФ) и неправильно истолковал и применил положения ст.ст. 164, 165, 171, 172 НК РФ.

Расходы по оплате госпошлины по заявлению и апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

Глава 25.3 НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий, в том числе подаче апелляционной жалобы, по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика. При таких обстоятельствах расходы заявителя по оплате госпошлины по иску и апелляционной жалобе подлежат взысканию в его пользу с налогового органа.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266, 268, 269, 270, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.12.2007г. по делу N А40-4647/07-98-36 отменить.

Признать недействительным решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость от 21.11.06 г. N 52/1975 в части отказа в возмещении НДС в сумме 2.198.570 руб.

Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в пользу ОАО "ТНК-Нягань" расходы по оплате государственной пошлины по иску в сумме 2.000 рублей и по апелляционной жалобе в сумме 1.000 рублей.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

С.П. Седов

Судьи

С.Н. Крекотнев Л.А. Яремчук