Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 июля 2008 г. N 09АП-5716/2008

г. Москва

Дело N А40-64015/07-107-371

09 июля 2008 г.

N 09АП-5716/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 03 июля 2008 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 09 июля 2008 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Катунова В.И.,

судей Кораблевой М.С., Седова С.П.,

при ведении протокола судебного заседания председательствующим,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 45 по г. Москве и Общества с ограниченной ответственностью "Суперстрой XXI" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.04.2008 г. по делу N А40-64015/07-107-371, принятое судьей Лариным М.В.

по иску (заявлению) Общества с ограниченной ответственностью "Суперстрой XXI" к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 45 по г. Москве, третье лицо - Инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по г. Москве о признании частично недействительным решения налогового органа,

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) - Калмыкова А.В. по доверенности от 20.03.2008 г., паспорт 45 03 766186 выдан 16.09.2002 г., Родионова И.В. по доверенности от 20.03.2008 г., паспорт 45 09 398214 выдан 22.11.2007 г., Губко А.М. по доверенности от 16.04.2008 г., паспорт 46 00 584909 выдан 31.03.2001 г.

от ответчика (заинтересованного лица) - Пашковская Ю.С. по доверенности от 06.06.2008 г., удостоверение УР N 414227

от третьего лица - не явился, извещен

УСТАНОВИЛ

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 02.04.2008 г. заявление Общества с ограниченной ответственностью "Суперстрой XXI" (далее по тексту - ООО "Суперстрой XXI"), уточненное в порядке ст.49 АПК РФ, о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 45 по г. Москве (далее по тексту - Межрайонная ИФНС России N 45 по г. Москве) N 07-16/71 от 08.08.2007 г. о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения удовлетворено в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 674 808 руб., за неуплату НДС в виде штрафа в размере 58 759 руб., предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм НДС налоговым агентом в виде штрафа в размере 245 529 руб. (пункт 1 резолютивной части решения); предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 3 374 073 руб. (пункт 3 резолютивной части решения); начисления пеней по состоянию на 31.08.2007 г. в соответствующем размере (пункт 2 резолютивной части решения), в остальной части заявленных требований отказано.

Межрайонная ИФНС России N 45 по г. Москве не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда в части удовлетворенных требований заявителя, ссылаясь на необоснованность решения, нарушение судом норм материального права.

Заявитель по делу - ООО "Суперстрой XXI" представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит оставить без удовлетворения решение суда в удовлетворенной части.

ООО "Суперстрой XXI" не согласилось с решением суда первой инстанции и подало апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда в отказной части, указывая на то, что в части эпизода с ООО "Стройинвест" решение суда и содержащиеся в нем выводы не основаны на законе.

Межрайонная ИФНС России N 45 по г. Москве представила письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит оставить без удовлетворения решение суда в отказанной заявителю части.

Третье лицо - ИФНС России N 5 по г. Москве представителя в судебное заседание не направила, письменный отзыв на апелляционные жалобы не представила.

Рассмотрев дело в отсутствие третьего лица в порядке ст. ст. 123, 156, 266, 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела

Судом первой инстанции правильно применены нормы материального права, полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что МИФНС России N 45 по г. Москве проведена выездная налоговая проверка ООО "Суперстрой XXI" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, транспортного налога, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2006 г.

08.08.2007 г. по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки N 07-15/57 от 29.06.2007 г., МИФНС России N 45 по г. Москве вынесено решение N 07-16/71 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением налоговый орган:

- привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, - предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1 878 512 руб., за неуплату НДС в виде штрафа в размере 784 759 руб.; предусмотренной ст. 123 НК РФ за неперечисление НДС налоговым агентом в виде штрафа в размере 245 529 руб., за неперечисление НДФЛ налоговым агентом в виде штрафа в размере 1 274 руб. (пункт 1);

- начислил пени по состоянию на 31.08.2007 г. по налогу на прибыль в размере 492 170 руб., по НДС в размере 721 560 руб., по НДФЛ в размере 617 руб. (пункт 2);

- предложил уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 9 392 560 руб., НДС в размере 5 151 440 руб., НДФЛ в размере 6 370 руб., штрафы указанные в пункте 1 и пени указанные в пункте 2 (пункт 3);

- внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4);

- уменьшил НДС, предъявленный к возмещению в размере 1 019 909 руб., в том числе за март 2006 г. - 916 536 руб., за апрель 2006 года - 103 373 руб.; уменьшил исчисленный в завышенных размерах НДС за июль 2006 г. в сумме 1 657 458 руб. (пункт 5).

Заявитель обжалует решение инспекции в части следующих пунктов мотивировочной части решения:

- налог на прибыль - пункты 1.1 - 1.3 (полностью: налог, пени и штраф);

- НДС - пункт 2.1 (согласен с начислением налога (завышением возмещения), пеней и 1/10 штрафа = 6 529 руб., обжалует только оставшуюся часть штрафа 9/10 = 58 759 руб.);

- пункт 2.2 (согласен с начисление НДС подлежащим перечислению налоговым агентом, оспаривает только штраф по статье 123 НК РФ);

- пункт 2.5 (полностью).

По пункту 1.1 мотивировочной части решения.

По мнению налогового органа, заявитель в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ неправомерно включил в состав расходов по налогу на прибыль за 2006 г. затраты на механизированные услуги в размере 3 582 914 руб., что привело к занижению налоговой базы, неуплате налога на прибыль в размере 859 899 руб., привлечению к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 171 980 руб.

Из материалов дела усматривается, что общество для исполнения обязательств по заключенному с ЗАО "Ямалгазинвест" Контракту N 1-МП от 05.04.2002 г. на строительство метанопровода системы магистральных газопроводов Заполярное - Уренгой, заключило с ООО "Уренгойрембытсервис" договор N 01/02-06 от 01.02.2006 г. на оказание механизированных услуг.

В рамках указанного договора налогоплательщику были оказаны услуги бульдозера, трактора и экскаватора на сумму 3 582 914 руб., что подтверждается актами приемки-передачи услуг реестрами выполненных работ (услуг), сменными рапортами работ и талонами к путевым листам.

Проанализировав договор N 01/02-06 от 01.02.2006 г. и акты оказанных услуг, суд первой инстанции правильно указал, что ООО "Уренгойрембытсервис" оказывало заявителю услуги по аренде транспортных средств с экипажем (ст. 632 ГК РФ) - предоставляло технику (трактор, бульдозер, экскаватор) с машинистом (экипажем) на время для выполнения работ с ее помощью.

Все работы, связанные с эксплуатацией строительных машин и механизмов, выполнял подрядчик - ООО "Уренгойрембытсервис", а не общество. Общество же оплачивало оказываемые услуги по тарифным ставкам, согласованным в приложениях N N 1 и 2 к договору, за отработанное время (за машино-час).

Следовательно, указанный договор не является договором строительного подряда.

В соответствии с положениями главы 39 ГК РФ стороны договора оформляли акты (т. 1 л. д. 77-117), подтверждающие оказание услуг обществу со стороны подрядчика.

В актах указаны наименование работы (услуги), единицы измерения, количество, цена за единицу и сумма оплаты.

Таким образом, общество не осуществляло эксплуатацию строительных машин и механизмов, и оформление документов по формам, утверждённым Постановлениями Госкомстата РФ от 28.11.1997г. N 78 (формы ЭСМ-2, ЭСМ-4), от 11.11.1999 г. N 100 (формы КС-2, КС-3), на которые ссылается налоговый орган, не являлось для него обязательным и не входило в его функции.

Общество выступало в качестве потребителя услуг. Их оказание оформлялось необходимыми документами.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что механизированные услуги по предоставлению строительной техники с экипажем, оказанные заявителю ООО "Уренгойрембытсервис" по договору N 01/02-06 от 01.02.2006 г. документально подтверждены, экономически обоснованы, направлены на получение прибыли, доводы налогового органа об отсутствии надлежащих документов подтверждающих факт оказания услуг противоречит статьям 632, 740, 743 ГК РФ, Постановлениям Госкомстата России N 100 от 11.11.1999 г., 78 от 28.11.1997 г., соответственно основания для не принятия затрат в размере 3 582 914 руб. в состав расходов по налогу на прибыль отсутствуют, а начисления по налогу на прибыль в размере 859 899 руб., пени и штраф произведенные инспекцией являются незаконными.

По пункту 1.3 мотивировочной части решения.

По мнению инспекции, заявитель в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ включил в состав расходов по налогу на прибыль за 2006 г. затраты по страхованию строительных рисков в размере 10 475 575 руб. по договору от 07.09.2006 г., заключенному с ОАО "СОГАЗ", что привело к занижению налоговой базы, неуплате налога в размере 2 514 138 руб., начислению пеней и привлечению к ответственности в виде штрафа в размере 502 828 руб.

Из материалов дела усматривается, что обществом (генеральный подрядчик) был заключён контракт N 1-МП от 05.04.2002г. с ЗАО "Ямалгазинвест" (заказчик) на строительство метанолопровода.

В процессе исполнения контракта обществом, в связи со строительством метанолопровода, был заключён договор страхования строительно-монтажных рисков с ОАО "СОГАЗ" (полис N 06CR0073 от 07.09.2006 г.). Страховщик выставил счёт N 06CR0073 от 11.09.2006 г., который был оплачен обществом платёжным поручением N 473 от 27.09.2006 г.

Согласно п. 3 и подп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ затраты на добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, включаются в размере фактических затрат в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль.

Поэтому, общество, руководствуясь налоговым законодательством, имело право включить сумму страховой премии в расходы для целей налогообложения.

Более того, осуществление обществом расходов по страхованию предусмотрены самим контрактом. Так, согласно п. 18.1 контракта общество обязано застраховать объект (метанолопровод) от всех рисков.

Таким образом, расходы в виде страховой премии, понесённые обществом, предусмотрены контрактом и носят производственный характер.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, с учетом Определения Конституционного Суда Российской Федерации N 320-О-П от 04.06.2007 г., понесенные налогоплательщиком затраты могут быть включены в состав расходов по налогу на прибыль при условии их документального подтверждения, экономической обоснованности и наличия объективной связи понесенных налогоплательщиком затрат, с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово - хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков.

Следовательно, с учётом Определения Конституционного Суда РФ N 320-О-П от 04.06.2007 г., общество, руководствуясь ст. 263 НК РФ, правомерно отнесло затраты в виде страховой премии на расходы для целей налогообложения вне зависимости от особенностей финансово-производственных отношений общества с контрагентами.

Указание налогового органа об отсутствии фактического возмещения затрат на страхование противоречит Протоколу согласования договорной цены (том 2 л.д. 63-64) и Расчету договорной цены подрядных работ (том 2 л.д. 65-79), в которых отдельной строкой выделены "расходы на страхование", а также пункту 3.3 контракта, указывающем о включении затрат на страхование в общую стоимость контракта.

Отсутствие в расшифровке к справке о стоимости выполненных работ и затрат N 26 от 31.10.2006 г. и расшифровке затрат (том 5 л.д. 20-49) затрат на страхование объясняется тем, что в расшифровке указываются только выполненные строительные работы, а не понесенные в связи с их выполнением дополнительные расходы. Доказательства обратного инспекция не представила.

По пункту 2.1 мотивировочной части решения.

По мнению налогового органа, заявитель в нарушение ст. ст. 154, 163, 167, 174 НК РФ не включил в состав налоговой базы по НДС за апрель, май и июнь 2006 г. операции по сдаче техники в аренду (арендную плату), исчислив и уплатив налог с арендной платы только в июле 2006 г. (за три месяца), что привело к неуплате НДС за май, июнь 2006 г. в размере 326 440 руб. (по 163 220 руб. за месяц), начислению пеней, привлечению к ответственности в виде штрафа в размере 65 288 руб., завышению НДС, предъявленного к возмещению за апрель 2006 г. в размере 103 373 руб., а также исчисление НДС в завышенных размерах за июль 2006 г. в сумме 429 814 руб.

Из материалов дела усматривается, что 10.04.2006 г. между обществом (арендодатель) и OAO "Межрегионтрубопроводстрой" (арендатор) был заключён договор аренды самоходного крана (т. 2 л. д. 85-89), объект аренды был передан арендатору по акту приемки-передачи от 12.04.2006 г. (том 2 л.д. 90).

Стороны оформили Акт N 00000020 от 03.07.2006 г. (т. 2 л. д. 91) об оказании услуг аренды за апрель, май и июнь 2006 г.

Заявитель включил сумму арендной платы за апрель - июнь 2006 г. на основании счета-фактуры N 33 от 03.07.2006 г. в налоговую декларацию по НДС за июль 2006 г. (том 3 л.д. 129-143), налог по которой был заявлен к возмещению из бюджета в размере 278 168 руб., соответственно в налоговых декларациях по НДС за апрель - июнь 2006 года (том 3 л.д. 39-72) арендная плата в налоговую базу не включалась, а НДС с нее не исчислялся и не уплачивался в бюджет.

По данному эпизоду общество признало в суде первой инстанции факт правонарушения и согласилось, что уплатило НДС в бюджет с задержкой в 1 - 2 месяца. Также Общество согласно с начислением пеней.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушении законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Пунктом 1 ст. 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, к которым относятся, в том числе, и "иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность" (подпункт 3).

Указанные в п. 1 ст. 112 НК РФ смягчающие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций (п. 4 ст. 112 НК РФ).

Следует согласиться с позицией суда первой инстанции, что период просрочки заявителя по НДС за май и июнь 2006 г. является небольшим, за апрель НДС к возмещению перекрывал недоначисленный налог, в связи с чем бюджет не понёс ущерба; общество самостоятельно исправило допущенную ошибку и уплатило за июль 2006 г. всю сумму НДС, подлежавшую уплате за май - июнь того же года, добросовестно восполнив, таким образом, ущерб, причинённый бюджету, задолго до момента, когда общество узнало о назначении выездной налоговой проверки (апрель 2007 г.).

Таким образом, налоговый орган обязан был в силу подп. 3 п. 1 и п. 3 ст. 112 НК РФ учесть при принятии решения и установлении размера налоговой санкции (штрафа) за данное правонарушение (пункт 2.1 решения) в качестве смягчающих обстоятельств вышеприведенные доводы налогоплательщика и уменьшить размер штрафа как минимум в два раза по сравнению с размером, установленным в п. 1 ст. 122 НК РФ (20 процентов от суммы неуплаченного налога).

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно признал незаконным решение инспекции в части привлечения к ответственности в виде штрафа в размере превышающем 1/10 от размера установленного п. 1 ст. 122 НК РФ, составляющем 58 759 руб. ( 65 288 руб. "штраф по решению" - 6 289 руб. "1/10 штрафа").

По пункту 2.2 мотивировочной части решения.

По мнению налогового органа, заявитель в нарушение ст. ст. 161, 174 НК РФ не удержал и не перечислил в бюджет в качестве налогового агента НДС в размере 1 227 644 руб. за май 2006 г. с сумм арендной платы за сварочное оборудование, арендованное у иностранной компании "SERIMER DATA SAS", уплатив налог в июле 2006 г., что привело к неуплате НДС в качестве налогового агента за май 2006 г. в размере 1 227 644 руб. и привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 245 529 руб.

Из материалов дела усматривается, что заявитель, на основании заключенных с иностранной компанией "SERIMER DATA SAS" контрактов на аренду сварочного оборудования (том 2 л.д. 94-145) уплатил в мае 2006 г. арендодателю - иностранной компании 232 000 Евро (заявления на перевод N 23 и 24 от 11.05.2006 г., том 3 л.д. 1, 4).

Между тем, в нарушение п. 1 ст. 161, п. 4 ст. 174 НК РФ при уплате арендодателю сумм арендной платы не удержал и не перечислил в бюджет НДС с арендной платы в размере 1 227 644 руб.

Указанная сумма НДС была перечислена в бюджет в июле и октябре 2006 г. по платежным поручениям N 311 от 07.07.2006 г., 506 от 13.10.2006 г. (том 3 л.д. 2, 5) и отражена в налоговой декларации по НДС за июль 2006 года (том 3 л.д. 129-143) в разделе 2.2 "суммы налога, подлежащие перечислению налоговым агентом", при этом налогоплательщик самостоятельно уплатил пени за несвоевременное перечисление НДС налоговым агентом (платежные поручения N 312 от 07.07.2006 г., 507 от 13.10.2006 г. - том 3 л.д. 3, 6).

Суд апелляционной инстанции согласен с доводами налогоплательщика о том, что является неправомерным привлечение заявителя к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 20 % от несвоевременно перечисленной суммы, исходя из следующего.

Статья 123 НК РФ предусматривает ответственность лишь за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налога.

Ответственность за несвоевременное исполнение обязанности по удержанию и перечислению налоговым агентом соответствующего налога данной статьей не предусмотрена.

Нормы налогового законодательства расширительному толкованию не подлежат, поэтому диспозицию указанной статьи недопустимо распространять на случаи несвоевременного перечисления налога.

Таким образом, организация - налоговый агент не может быть привлечена к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, при несвоевременном перечислении налога.

При таких обстоятельствах, привлечение заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неперечисление НДС налоговым агентом в виде штрафа в размере 245 529 руб. является незаконным.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылку инспекции на письмо ФНС России N 04-1-02/145@ от 26.02.2006 г., поскольку Федеральная налоговая служба в силу статьи 1, 4 НК РФ не вправе принимать и издавать какие-либо нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов, а тем более изменять нормы НК РФ, поскольку это является прерогативой федерального законодателя.

По пункту 2.2 и 2.5 мотивировочной части решения.

В решении налоговый орган ссылается на то, что заявитель в нарушение ст. 252 НК РФ неправомерно включил в состав расходов по налогу на прибыль за 2006 г. затраты на услуги, оказанные ООО "Стройинвест" (подрядчик) по договорам N 31 от 02.12.2005 г., 2 от 17.02.2006 г., 3 от 21.07.2006 г. в размере 25 077 178 руб., а также в нарушении ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ включил в состав налоговых вычетов за февраль, март и октябрь 2006 г. суммы НДС, уплаченные подрядчику в размере 4 513 829 руб., что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль, неуплате налога в размере 6 018 523 руб., неуплате НДС за февраль, октябрь 2006 года в размере 3 597 356 руб. и завышению НДС предъявленного к возмещению из бюджета за март 2006 года в размере 916 536 руб., начислению штрафов (налог на прибыль - 1 203 704 руб., НДС - 719 471 руб.) и пеней.

Относительно налога на прибыль за 2006 г.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально подтвержденные затраты. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как следует из п. 5 и п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина от 06.05.1999 г. N ЗЗн расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами считаются также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии условия, что расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ, первичные документы должны оформляться согласно требованиям, предъявляемым к ним законодательством о бухгалтерском учете.

На основании ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1999 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Первичные учётные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

ООО "Суперстрой XXI" (Заказчик) в лице генерального директора Коликова А.В. заключило договоры от 02.12.2005 г. N 31, от 21.07.2006 г. N 3, от 17.02.2006 г. N 2 с ООО "Стройинвест" (Подрядчик) в лице генерального директора Кириенко Т.Н. на оказание услуг по промывке, заполнению продуктом и гидравлическому испытанию метанолом метанолопровода.

Налоговый орган, признавая неправомерным включение затрат на приобретение услуг ООО "Стройинвест" в состав расходов ссылается на следующие обстоятельства:

- согласно данным подсистемы комплексных сведений о налогоплательщиках КСНП Кириенко Татьяна Николаевна одновременно является руководителем, главным бухгалтером и учредителем 7 организаций;

- ООО "Стройинвест" состоит на налоговом учёте с 24.06.2004 г., зарегистрировано по адресу: 113054, г. Москва, ул. Озерковская наб., д. 48-50, стр. 1. Генеральный директор, главный бухгалтер - Кириенко Татьяна Николаевна;

- последняя отчетность представлена за 2-й квартал 2006 г., за 3-й и 4-й кварталы 2006 г. отчётность в налоговые органы не представлена, однако, в октябре 2006 г. организация выполняла работы для ООО "Стройинвест";

- у ООО "Стройинвест" на балансе отсутствует имущество, работников в штате, кроме руководителя и главного бухгалтера (Кириенко Т.Н.), не значится;

- все организации, в которых Кириенко Т.Н. является руководителем, главным бухгалтером и учредителем поставлены на налоговый учёт в конце июня 2006 г. и имеют один и тот же телефон 504-51-65, что позволяет сделать вывод о том, что указанная организация имеет признаки "фирмы-однодневки".

В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ договорные обязательства регулируются гражданским законодательством.

Согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Пунктом 3 ст. 154 ГК РФ установлено, что для заключения договора необходимо выражение согласованной воли сторон.

Согласно ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами.

Порядок назначения или избрания органов юридического лица определяется законом и учредительными документами.

Лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно.

В соответствии с Определением Конституционного суда РФ от 25.07.2001 г. N 138-О правовые гарантии защиты прав налогоплательщиков распространяются только на добросовестных налогоплательщиков. Добросовестность в налоговых правоотношениях предполагает такой способ реализации своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства.

Заключаемые налогоплательщиком сделки в сфере гражданского оборота, не должны носить фиктивный характер, у них должна быть конкретная разумная хозяйственная цель. Такой целью не может быть налоговая экономия или получение преимуществ в налоговой сфере. В случае, когда единственным результатом гражданско-правовой сделки или совокупности таких сделок является получение налога из бюджета, цели налогоплательщика не могут быть признаны добросовестными.

Из данного Определения N 138-О следует, что недобросовестность определяется как осуществление субъективных прав лица, при котором причиняется вред или создается угроза причинения вреда иным лицам.

В данном случае создается угроза нанесения ущерба бюджету путем неправомерного завышения расходов, связанных с производством и реализацией и уменьшающих сумм полученного дохода и возмещения НДС.

Вступая в правоотношения, избирая партнера по сделке, налогоплательщик свободен в выборе партнера. В гражданско-правовые отношения субъекты хозяйствования вступают по своей воле и в своем интересе, руководствуясь принципом свободы договора, установленной ст. 421 ГК РФ.

Заключая сделку с контрагентами, ООО "Стройинвест" должно было исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечёт для него и налоговые последствия.

Изначально избрав в качестве поставщика ООО "Стройинвест", заявитель был свободен в выборе и поэтому должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее исполнение контрагентом обязанностей в сфере налоговых правоотношений.

ООО "Суперстрой XXI", заключая мнимую сделку с контрагентом ООО "Стройинвест", учитывало в целях налогообложения операции с указанной организацией не в соответствии с их экономическим смыслом и тем самым получало необоснованную налоговую выгоду.

О необоснованности налоговой выгоды свидетельствуют следующие обстоятельства:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

-отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведён в объёме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Исходя из изложенного, сумма неуплаченного налога на прибыль за 2006 г. в нарушение ст. 286 НК РФ в результате занижения налоговой базы составила 6 018 523 руб. (25 077 178 (без НДС) руб. х 24%).

Из материалов дела усматривается, что на основании поручения об истребовании документов Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве от 28.06.2007 г. N 07-12/16008@ МИ ФНС России N 1 по Брянской области для дачи объяснений вызывалась генеральный директор ООО "Стройинвест" Кириенко Татьяна Николаевна.

Согласно показаниям Кириенко Т.Н. установлено, что ни руководителем, ни главным бухгалтером OOО "Стройинвеет" она ранее не являлась и в настоящий момент не является, никаких договоров, счетов-фактур и других бухгалтерских документов от имени ООО "Стройинвеет" не подписывала, должностных лиц ООО "Суперстрой XXI" она не знает.

Судом первой инстанции для подтверждения сведений, отраженных в объяснении Кириенко Т.Н. на основании статей 56, 88, 73 АПК РФ направлялось судебное поручение в Арбитражный суд Брянской области (том 4 л.д. 8) о проведении допроса гражданки Кириенко Т.Н. по вопросам учреждения, руководства ООО "Стройинвест" и фактического исполнения договоров заключенных с ООО "Суперстрой XXI".

Однако, как следует из материалов дела, определением от 12.02.2008 г. Арбитражный суд Брянской области возвратил судебное поручение без исполнения в связи с неявкой гражданки Кириенко Т.Н. вызванной в суд 29.01.2008 г. 05.02.2008 г. и 12.02.2008 г. для допроса в качестве свидетеля (том 4 л.д. 10-28).

Учитывая невозможность провести допрос гражданки Кириенко Т.Н. в качестве свидетеля в рамках данного дела в порядке, установленном статьей 88 АПК РФ и отсутствием доказательств ложности показаний, полученных МИФНС России N 1 по Брянской области, суд первой инстанции обоснованно принял в качестве доказательства ее объяснения, полученные МИФНС России N 1 по Брянской области, указав при этом, что незначительные нарушения при оформлении показаний свидетеля (название документа: не протокол допроса свидетеля, а объяснение) при наличии основных реквизитов (дата, время и место составления протокола, должностное лицо его составившее, показание свидетеля и его подпись), не могут лишить этот документ его доказательной силы.

Следует отметить, что образец подписи Кириенко Т.Н. на объяснении от 31.07.2007 г. (том 3 л.д. 91) и подписи на первичных документах ООО "Стройинвест" совершенно различны, тем более, что подпись на всех первичных документах представленных заявителем совершенно одинаковая (полностью идентична, включая наклон и длина самой подписи), что свидетельствует о том, что эта подпись выполнена не лично Кириенко Т.Н., а факсимильным способом (печать с набранной подписью).

В соответствии со ст. 2 ГК РФ, гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Лицо, не исполнившее обязательства либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законом или договором предусмотрены иные основания ответственности.

Лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства.

В соответствии с ч. 3 ст. 401 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств.

К таким обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств.

Вступая в правоотношения, налогоплательщик, в соответствии с ч. 1 ст. 421 ГК РФ, свободен в заключении договора, то есть свободен в выборе партнера при заключении договора.

Таким образом, ООО "Суперстрой XXI", являясь коммерческой организацией, в соответствии с ч. 1 ст. 2 ГК РФ, на свой риск заключило договоры с ООО "Стройинвеет" с целью получения прибыли.

За проверяемый налоговый период организацией совершены операции, связанные с налоговой выгодой с контрагентом, не исполнившим своих налоговых обязательств.

Согласно Определению Конституционного суда РФ от 08 апреля 2004 г. N 169-О, Определению Конституционного суда РФ от 04 ноября 2004 г. N 324-0, праву на возмещение НДС из бюджета корреспондирует безусловная обязанность поставщика по уплате НДС в бюджет.

Если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в результате неисполнения своих обязанностей контрагентом, отказ в праве применения налоговых вычетов налога на добавленную стоимость является обоснованным.

Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 13 декабря 2005 г. N 9841/05, при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов налоговым органом учитываются результаты проверки достоверности, комплектности и не противоречивости представленных документов, проверки предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме.

Представление полного пакета документов, соответствующих требованиям ст. 165 НК РФ, не влечет автоматического возмещения НДС. Это является лишь условием, подтверждающим факт уплаты налога на добавленную стоимость.

Согласно Постановлению Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 30 января 2007 г. N 10963/06, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Относительно налога на добавленную стоимость за 2006 г.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

В п. 1 ст. 172 НК РФ указано, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Пунктом 1 ст. 169 НК РФ определено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета - фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет - фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ ООО "Суперстрой XXI" в феврале марте и октябре 2006 г. принимало к вычету суммы НДС по счетам-фактурам, предъявленными продавцами, составленными и выставленными с нарушениями порядка, установленного пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

N , дата счёта-фактуры

Продавец (поставщик)

Период и сумма налога, предъявленная к вычету, руб.

Отсутствие обязательных реквизитов

Нарушение

14 от 26.12.2005г.

ООО "Стройинвест"

февраль 2006 г. 440 865 руб.

адрес покупателя

Подпункт 2 п.5 ст. 169 НК РФ

2 от 22.03.2006г.

ООО

"Стройинвест"

март 2006 г. 916 536 руб.

адрес покупателя

Подпункт 2 п.5 ст. 169 НК РФ

8 от 31.10.2006г.

ООО "Стройинвест"

октябрь 2006 г. 3 156 491 руб.

адрес покупателя

Подпункт 2 п.5 ст. 169 НК РФ

ИТОГО:

4 513 892 руб.

Таким образом, ООО "Суперстрой XXI", неправомерно предъявив к вычету суммы НДС за февраль, март, октябрь 2006 г., в нарушение ст. 173 НК РФ:

а)не исчислило и не уплатило в бюджет НДС за февраль, октябрь 2006 г. в сумме 3 597 356 руб. в т.ч.:

за февраль 2006 г. - в сумме 440 865 руб.;

за октябрь 2006 г. - в сумме 3 156 491 руб.;

б) завысило НДС, предъявленный к возмещению из бюджета, за март 2006 года в сумме 916 536 руб.

Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что акт о приемке выполненных работ по форме КС - 2, справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС - 3, содержащие недостоверные сведения или подписанные неуполномоченным лицом не являются первичным учетным документом и в силу требований п. 1 ст. 252 НК РФ, ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете" не могут подтверждать расходы на выполненные работы (оказанные услуги), счет-фактура, составленная с какими - либо нарушениями требований п. 5, 6 ст. 169 НК РФ (отсутствие или неправильное заполнение хотя бы одного из реквизитов, перечисленных в указанных пунктах) является недействительной и соответственно не подтверждает права налогоплательщика на налоговый вычет.

Судом получены из ИФНС России N 5 по г. Москве сведения в отношении ООО "Стройинвест" (том 4 л.д. 40-141), согласно которым организация справки о доходах физических лиц по форме 2 - НДФЛ за все время "деятельности" (2004 - 2006 г.г.) не представлялись; из налоговых деклараций по ЕСН за 2005 г. и полугодие 2006 г. (том 1 л.д. 121-141) следует, что в организации работает 1 человек - генеральный директор; филиалы, представительства и (или) обособленные подразделения, в том числе в городе Новый Уренгой, у организации-подрядчика отсутствуют; основные средства, запасы, сырье и материалы, а также транспортные средства у организации также отсутствуют, уставной капитал составляет 10 000 руб. (бухгалтерские балансы на 2005 г. и полугодие 2006 г. - том 1 л.д. 109-120).

Кроме того, организация - подрядчик, получившая от заявителя в 2006 г. 25 миллионов руб. и НДС - 4 млн.руб. за выполненные работы по проведению испытания метанолопровода в налоговой декларации по налогу на прибыль за полугодие 2006 г. (том 4 л.д. 94-105) отразило выручку от реализации в размере 236 тыс. руб. (декларация за 2006 г. не представлена), налоговые декларации по НДС за 2006 г. представлены с "минимальными" показателями (всего к уплате за год - 5 000 руб., карта расчета пени по НДС - том 4 л.д. 154-155).

Является несостоятельным довод заявителя о "реальности" хозяйственной операции по проведению испытания метанолопровода, поскольку сам по себе факт выполнения работ не свидетельствует о том, что работы выполняло именно ООО "Стройинвест", поскольку как таковая эта организация не существуют (юридическое лицо не имеющее учредителя, руководителя, работников, помещения не может являться действующей организацией), хозяйственные операции (выполнение работ) она совершать не могла, в связи с отсутствием реальных руководителей или сотрудников, которые могли нести ответственность за эти операции.

Наличие записи о юридическом лице в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) само по себе не опровергает недостоверность всех документов и самих сделок, заключенных с этим лицом, поскольку при отсутствии уполномоченных лиц на заключением сделки, а также возможности выполнить работы (отсутствует помещение, работники, учредитель и генеральный директор) эти сделки в силу положений статей 161, 168 ГК РФ являются ничтожными, вне зависимости от их признания недействительными по решению суда, а документы якобы подтверждающие выполнение работ не могу подтверждать эти обстоятельства, поскольку не подписаны со стороны продавца (необходимость учитывать ничтожность и мнимость сделок при решении вопроса о налоговой выгоде указана в пункте 8 постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г.).

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции полагает, что судебное решение принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется. Нормы материального и процессуального права применены судом правильно.

Доводы, изложенные в апелляционных жалобах, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения.

Расходы по госпошлине по данному делу распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, положениями главы 25.3 НК РФ и разъяснениями, данными Президиумом Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Информационном письме от 13.03.2007г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.04.2008 г. по делу N А40-64015/07-107-371 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 45 по г. Москве в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

В.И.Катунов

Судьи

С.П.Седов М.С.Кораблева