Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 июля 2008 г. N 09АП-7569/2008

г. Москва

09.07.2008 г.

N 09АП-7569/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 03.07.08г.

Постановление изготовлено в полном объеме 09.07.08г.

Дело N А40-6928/08-111-3

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Седова С.П.

судей: Катунова В.И., Кораблевой М.С.

при ведении протокола судебного заседания председательствующим судьей Седовым С.П.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.05.2008г.

по делу N А40-6928/08-111-3, принятое судьей Кофановой И.Н.

по иску (заявлению) ОАО "АК "Транснефть"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным решения в части и обязании возместить НДС

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Фоломеев Г.Г. по дов. N 1 от 14.01.2008г.

от ответчика (заинтересованного лица): Кузнецова Н.С. по дов. от 11.12.2007г. N 126

УСТАНОВИЛ

ОАО "АК "Транснефть" обратилось в арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании недействительными пункта 2 резолютивной части решения от 21.12.2007г. N 52/3180, пунктов 2, 3 резолютивной части решения от 21.12.2007г. N 52/3179, а также об обязании возместить НДС по налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июль 2007 года путем возврата денежных средств на банковский счет ОАО "АК "Транснефть" в сумме 1.627.450.936руб.

Решением суда от 05.05.2008г. заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором он, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу -без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, заявитель 20.08.2007г. представил в МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 налоговую декларацию по НДС за июль 2007 года, согласно которой сумма налога, подлежащая возмещению, составила 1.713.124.109руб. Одновременно в налоговый орган были представлены документы, подтверждающие правомерность применения налоговой ставки 0%.

Также общество направило в инспекцию заявление от 20.08.2007г. N 17-44/10864 о зачете НДС, подлежащего возмещению по декларации за июль 2007 года в счет предстоящих платежей по НДС, которое было уточнено заявлением от 20.11.2007г. N 17-44/15223 о возмещении НДС по декларации за июль 2007 года в сумме 1.713.124.109руб. путем возврата денежных средств на расчетный счет.

Решением МИФНС России по КН N 1 от 21.12.2007г. N 52/3180, вынесенным по материалам камеральной налоговой проверки, заявителю возмещен НДС в сумме 85.673.173руб. и отказано в возмещении НДС в сумме 1.627.450.936руб.

Также налоговым органом 21.12.2007г. вынесено решение N 52/3179, в соответствии с которым отказано в привлечении заявителя к налоговой ответственности; заявителю предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, а также представить уточненные декларации по НДС за соответствующие периоды.

Указанные решения налогового органа в обжалуемых частях мотивированы тем, что заявитель неправомерно принял к вычету НДС в сумме 724.940.421руб. по ставке 18% по услугам, оказанным дочерними обществами и счетам -фактурам дочерних обществ, оформленным с нарушением п.п. 10, 11 п. 5 ст. 169 НК РФ, так как услуги дочерних обществ непосредственно связаны с транспортировкой нефти, вывозимой за пределы РФ, и в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ должны облагаться по ставке 0%. Также инспекция указывает, что заявитель неправомерно отразил в декларации НДС в сумме 902.510.515руб. по приобретенным услугам, приходящимся на операции по реализации услуг общества по транспортировке нефти до российских портов, вывозимой за пределы РФ, так как данные услуги являются транспортировкой по территории РФ ввиду оформления временной таможенной декларации на нефть только в порту, поэтому услуги облагаются по ставке 18%, а вычеты должны включаться в декларации по другим налоговым периодам.

Исследовав и оценив, представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает, что решения налогового органа в обжалуемых частях являются незаконными, а требования заявителя были правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

По мнению налогового органа, услуги дочерних обществ непосредственно связаны с транспортировкой нефти, вывозимой за пределы РФ, и в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ должны облагаться по ставке 0%, в связи с чем заявитель неправомерно принял к вычету НДС в размере 724.940.421руб. по ставке 18%.

Суд апелляционной инстанции считает указанные доводы налогового органа необоснованными, поскольку дочерние общества оказывают заявителю услуги по перекачке нефти, которые непосредственно не связаны с реализацией экспортируемой нефти.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта. Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 19.01.2005г. N 41-О, при оценке правомерности применения налоговой ставки налога на добавленную стоимость ноль процентов положения п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ необходимо рассматривать в системной связи, то есть неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом производства и реализации работ и услуг.

При этом обязательным условием для применения ставки налога в размере 0% к перечисленным работам (услугам) является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (т.е. указанных в п.п. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, необходимым условием для применения нулевой ставки НДС является непосредственная связь оказанных услуг с реализацией товаров на экспорт, в связи с чем нулевая ставка не подлежит применению, если услуги связаны с реализацией экспортируемых товаров опосредованно, т.е. не напрямую.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно указал, что нулевая ставка в отношении услуг, связанных с транспортировкой нефти, может и должна быть применена, только если между деятельностью перевозчика и реализацией товаров на экспорт существует непосредственная связь.

Вместе с тем, представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о том, что деятельность дочерних обществ заявителя не удовлетворяет указанному условию, поскольку услуги дочерних обществ по перекачке нефти связаны с экспортом товаров лишь опосредованно: они потреблены головной компанией (ОАО "АК "Транснефть"), которая их результат затем использовала при непосредственном оказании услуг своим заказчикам. Указанный порядок оказания услуг заявителем и дочерними обществами не оспаривается налоговым органом, что нашло отражение в обжалуемом решении инспекции от 21.12.2007г. N 52/3179. Так, инспекция указывает, что с целью исполнения обязательств по транспортировке нефти ОАО "АК "Транснефть" заключены договоры подряда со своими дочерними обществами. При выполнении услуг по транспортировке нефти ОАО "АК "Транснефть" потребляет услуги дочерних обществ по перекачке нефти на соответствующем участке трубопровода.

В п.п. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ указано, что реализованными на территории РФ признаются услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.

Таким образом, НК РФ различает услуги по транспортировке и услуги, непосредственно связанные с транспортировкой, и для того, чтобы распространить определённый налоговый режим на оба типа услуг, НК РФ прямо предписывает применять этот режим в отношении услуг по транспортировке и в отношении услуг, непосредственно связанных с такой транспортировкой.

Как указывалось выше п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает применение нулевой ставки НДС в отношении услуг, непосредственно связанных с реализацией товаров на экспорт. Реализует товары на экспорт то лицо, которое передает право собственности на них покупателю, т.е. экспортер. Следовательно, действие нулевой ставки НДС распространяется только на оказание услуг экспортерам. В то же время услуги, которые были реализованы не экспортеру, а иному лицу, которое, потребив эти услуги, реализовало их экспортеру, облагаться НДС по нулевой ставке не должны.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что услуги дочерних обществ, реализованные заявителю, не могут облагаться по нулевой ставке НДС.

Кроме того, отсутствие непосредственной связи между услугами дочерних обществ и экспортом товаров подтверждается также определением услуги, данным в п. 5 ст. 38 НК РФ, согласно которому услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Из обжалуемого решения инспекции от 21.12.2007г. N 52/3179 следует, что результаты деятельности дочерних обществ были потреблены именно заявителем, а заказчики-экспортеры, в свою очередь, потребили услуги заявителя.

Таким образом, только услуги заявителя могут считаться непосредственно связанными с реализацией товаров на экспорт.

Указанный вывод подтверждается также отсутствием каких-либо гражданских правоотношений между дочерними обществами и заказчиками заявителя, которые могли бы свидетельствовать о непосредственной связи между ними.

Отсутствие сделок между дочерними обществами с заказчиками заявителя налоговым органом не оспаривается и отражено в решении инспекции от 21.12.2007г. N 52/3179, в котором указано, что договорные отношения существовали между заявителем и грузоотправителем, а также между заявителем и дочерними обществами. Указанное обстоятельство свидетельствует о том, что дочерние общества не заключали сделок с заказчиками заявителя. При этом каких -либо иных обстоятельств, влекущих возникновение непосредственных хозяйственных связей между заказчиком и дочерними обществами заявителя, инспекцией в ходе проведения налоговой проверки не выявлено.

Грузоотправители не оплачивали каких -либо сумм за услуги, оказанные дочерними обществами заявителю, не заключали сделок с дочерними обществами, в связи с чем у экспортеров в составе затрат, возникающих непосредственно в процессе продажи продукции, стоимость услуг, оказанных дочерними обществами заявителю, отражаться не должна.

Отсутствие непосредственной связи между услугами дочерних обществ и перевозкой экспортируемых товаров подтверждается также тарифами, применяемыми при оказании услуг заявителю дочерними обществами и при оказании заявителем услуг по транспортировке нефти; содержанием оказываемой услуги по транспортировке нефти; существом оказываемых дочерними обществами услуг по перекачке; нормативно установленными полномочиями ОАО "АК "Транснефть" по оказанию услуг по транспортировке нефти и управлению системой магистральных нефтепроводов; порядком оказания дочерними обществами услуг по перекачке; представленными доказательствами, подтверждающими порядок оказания услуг по транспортировке нефти.

Согласно п. 2 "Положения об определении тарифов на услуги по транспортировке нефти по магистральным трубопроводам" (утв. Приказом Федеральной службы по тарифам от 17.08.2005г. N 380-э/2), процесс перемещения нефти по магистральным трубопроводам (далее - транспортировка нефти) включает в себя следующие основные операции: перекачка нефти по магистральному трубопроводу; выполнение заказа и диспетчеризация поставок нефти; перевалка, слив/налив, прием/сдача нефти.

В соответствии с п. 2 указанного Положения в целях определения тарифов на услуги по транспортировке нефти по магистральным трубопроводам операции по перекачке нефти и выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти рассматриваются как единый и неразрывный технологический процесс.

Таким образом, транспортировкой нефти признается выполнение всего комплекса операций, указанных в п. 2 Положения, а не отдельно выполняемая операция (перекачка, диспетчеризация, перевалка и пр.)

В соответствии с п. 3 Положения в целях определения тарифов на услуги по транспортировке нефти по магистральным трубопроводам учитываются расходы субъекта регулирования по регулируемому виду деятельности.

В связи с этим, при расчете стоимости услуг ОАО "АК "Транснефть" по транспортировке нефти, оказываемых грузоотправителю, учитываются расходы субъекта (ОАО "АК "Транснефть") по регулируемому виду деятельности, в том числе расходы по услугам дочерних обществ по выполнению перекачки нефти.

Федеральной службой по тарифам устанавливаются отдельно тарифы на услуги дочерних обществ ОАО "АК "Транснефть" по перекачке нефти и отдельно тарифы на услуги ОАО "АК "Транснефть" по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти, что подтверждается Приказами Федеральной службы по тарифам от 13.12.2005г. N 612-э/1, от 15.09.2006г. N 196-э/2, от 01.12.2006г. N 320-э/1.

Федеральной службой по тарифам установлено, что тарифы на услуги дочерних обществ по перекачке применяются только для расчетов при оказании дочерними обществами услуг заявителю. Расчеты между дочерними обществами и грузоотправителями не могут применяться как в силу отсутствия прямых договорных отношений между ними, так и в силу прямого нормативного предписания.

Дочерние общества ОАО "АК "Транснефть" в соответствии с условиями договоров подряда и Приказами ФСТ оказывают для ОАО "АК "Транснефть" услуги по перекачке нефти в целях оказания заявителем полной услуги по транспортировке нефти для грузоотправителя.

Услуги, оказываемые дочерними обществами заявителю, являются одной из составных частей общей услуги по транспортировке нефти.

Кроме того, Правилами технической эксплуатации магистральных нефтепроводов РД 153-39.4-056-00 установлено, что перекачка - процесс перемещения жидкостей по трубопроводу с помощью насосных установок. При этом, технологическим режимом перекачки по магистральному нефтепроводу устанавливаются основные параметры (с указанием их значений): производительность нефтепровода; количество работающих магистральных насосных агрегатов на каждой нефтеперекачивающей станции (НПС), диаметры рабочих колес; рабочее давление на приеме, до и после регулятора давления на каждой НПС; максимальное разрешенное рабочее давление на нагнетании насосов и на нагнетании НПС; максимальное разрешенное давление для линейной части нефтепровода на входе НПС; минимальное допустимое давление на всасывании насосов; максимально допустимая нагрузка на электродвигатель насосного агрегата; наибольшая и наименьшая температура нефти, закачиваемой в нефтепровод.

Как указывает заявитель, оказываемая дочерним обществом услуга по перекачке состоит в создании давления в магистральном нефтепроводе в целях вытеснения нефти по магистральному нефтепроводу.

Оказание услуг по перекачке производится обществом только в пределах границ соответствующей трубопроводной системы, находящейся на балансе общества. Поэтому дочернее общество не может оказать услугу по транспортировке нефти в соответствии с заказом грузоотправителя, поскольку в соответствии с имеющимися технологическими возможностями общества, может быть осуществлена только перекачка нефти в границах трубопроводной системы общества.

Исключительные полномочия ОАО "АК "Транснефть" по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти при оказании услуг по транспортировке нефти нормативно устанавливаются ежегодно приказами Федеральной службы по тарифам, согласно которым тарифы на услуги по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти устанавливаются только для ОАО "АК "Транснефть", как для единственного лица, полномочного принимать заявки и заказы от грузоотправителя, оказывать услуги по транспортировке нефти по системе магистральных нефтепроводов и управлять единой системой магистральных нефтепроводов в Российской Федерации.

Исключительные полномочия ОАО "АК "Транснефть" по управлению системой магистральных нефтепроводов Российской Федерации как оператора системы нефтепроводного транспорта подтверждаются также Правилами технической эксплуатации магистральных нефтепроводов РД 153-39.4-056-00, согласно которым ОАО "АК "Транснефть" является оператором системы нефтепроводного транспорта (центральной управляющей организацией системы магистральных нефтепроводов), осуществляющим эксплуатацию системы магистрального нефтепроводного транспорта.

Исключительные полномочия ОАО "АК "Транснефть" по транспортировке нефти установлены также Инструкцией по метрологическому обеспечению учета нефти при ее транспортировке по системе магистральных нефтепроводов Р 50.2.040-2004 (п. 4.1), утвержденной Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 23.12.2004г. N 125-ст, которой установлено, что транспортировку нефти осуществляет ОАО "АК "Транснефть" на основании договоров, заключаемых с грузоотправителями. Согласно п. 12.3 Инструкции акты приема-сдачи нефти, оформленные в пункте назначения, подтверждают исполнение обязательств ОАО "АК "Транснефть" перед грузоотправителями по транспортировке нефти.

В соответствии с п. 2 "Положения об определении тарифов на услуги по транспортировке нефти по магистральным трубопроводам" (утв. Приказом Федеральной службы по тарифам от 17.08.2005 N 380-э/1) услуга по транспортировке не может быть оказана без выполнения заказа грузоотправителя и диспетчеризации поставок нефти.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что дочерние общества технологически не могут оказать услуги по транспортировке нефти в полном объеме и не обладают соответствующими полномочиями для оказания услуг по ее транспортировке.

В целях приобретения услуг по перекачке нефти ОАО "АК "Транснефть" заключило договоры подряда с дочерними обществами, а именно договоры от 18.12.2006г.: N 0701900 с ОАО "Сибнефтепровод"; N 0702901 с ОАО "Магистральные нефтепроводы Центральной Сибири"; N 0703902 с ОАО "Транссибирские магистральные нефтепроводы"; N 0704903 с ОАО "Урало - Сибирские магистральные нефтепроводы им. Д.А.Черняева"; N 0705904 с ОАО "Северо - Западные магистральные нефтепроводы"; N 0706905 с ОАО "Приволжские магистральные нефтепроводы"; N 0707906 с ОАО "Верхневолжские магистральные нефтепроводы"; N 0708907 с ОАО "Северные магистральные нефтепроводы"; N0709908 с ОАО "Магистральные нефтепроводы "Дружба"; N 0710909 с ОАО "Черноморские магистральные нефтепроводы"; N 0711910 с ОАО "Балтийские магистральные нефтепроводы"; N 0712911 с ОАО "Специализированный морской нефтеналивной порт Приморск"; N 0713912 с ОАО "Восточно - Сибирские магистральные нефтепроводы".

При расчетах между ОАО "АК "Транснефть" и соответствующим дочерним обществом применяется тариф на оказание услуг по перекачке нефти, который установлен в соответствии с условиями указанных выше договоров и дополнительных соглашений к ним.

Дочерние общества не имеют договорных отношений с грузоотправителями - экспортерами, не оказывают им услуги по транспортировке нефти. Услуги по транспортировке нефти оказываются ОАО "АК "Транснефть", договоры на оказание услуг по транспортировке нефти заключаются непосредственно между ОАО "АК "Транснефть" и грузоотправителями, например: договор от 20.12.2006г. N 0007016, заключенный с ОАО "НК "Роснефть" (т. 7 л.д. 28-62); договор от 20.12.2006г. N 0007037, заключенный с ОАО "Сургутнефтегаз" (т. 7 л.д. 63-90). Договоры заключаются по типовой форме и содержат одинаковые условия.

В соответствии с п. 1.1 договоров ОАО "АК "Транснефть" обязуется оказать услуги по транспортировке нефти, принадлежащей грузоотправителю на праве собственности или на ином законном основании, в смеси с нефтью других грузоотправителей по системе магистральных нефтепроводов Российской Федерации, а грузоотправитель обязуется оплатить оказанные ему услуги в порядке и сроки, установленные договором.

Договором предусматривается транспортировка нефти как по территории РФ на нефтеперерабатывающие заводы, так и транспортировка нефти, вывозимой за пределы территории РФ.

Транспортировкой нефти, согласно разделу договора "Термины и определения", признаются услуги заявителя по выполнению заказа и диспетчеризации, осуществлению и/или обеспечению (организации) приема, перекачки, перевалки, слива, налива и сдачи нефти грузоотправителя.

График вывоза нефти грузоотправителем определяется "Доступом нефтедобывающих организаций к системе магистральных нефтепроводов и терминалов в морских портах для транспортировки нефти за пределы таможенной территории Российской Федерации", который утверждается Минпромэнерго России и содержит графики транспортировки нефти на экспорт с указанием тоннажа, конкретных направлений вывоза, стран назначения, морских терминалов.

Грузоотправитель обязан представить заявителю годовую, квартальные и месячные заявки на транспортировку нефти (п.п. 2.1.2, 2.1.3, 2.1.4, 2.2.1 договоров).

В соответствии с п. 5.1 договора транспортировка нефти производится в соответствии с маршрутными поручениями.

Согласно п. 7.1 договора основанием для оплаты транспортных услуг грузоотправителем является выдаваемое задание на платеж. Задание на платеж выдается грузоотправителю при наличии месячной заявки на транспортировку нефти; заказа на транспортировку нефти; "Доступа нефтедобывающих организаций к системе магистральных нефтепроводов и терминалов в морских портах для транспортировки нефти за пределы таможенной территории РФ".

В соответствии с п. 8.1 договора стоимость услуг общества по транспортировке нефти на территории РФ рассчитывается в соответствии с тарифами, установленными уполномоченными государственными органами РФ.

Размер оплаты услуг заявителя за транспортировку нефти указывается в задании на платеж и определяется как произведение тарифа по маршруту транспортировки на количество заявленной к транспортировке партии нефти по массе-нетто (п. 8.2 договора).

В материалы дела представлены договоры заявителя на транспортировку нефти, заключенные с грузоотправителями; договоры подряда, заключенные с дочерними обществами, на оказание услуг по перекачке нефти; заказы на транспортировку нефти, вывозимой за пределы территории РФ; маршрутные поручения; задания на платеж; акты выполнения заявителем услуг по транспортировке нефти на экспорт; акты выполнения услуг по договорам подряда с дочерними обществами; счета -фактуры; ГТД, подтверждающие факт вывоза нефти за пределы территории РФ.

Суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств свидетельствует о том, что дочерние общества заявителя оказывали ему услуги по перекачке нефти, которые являются частью общей услуги по транспортировке нефти, которую оказывает заявитель. Услуги по перекачке приобретены ОАО "АК "Транснефть" в целях оказания услуги по транспортировке нефти, в которую помимо услуг по перекачке включаются также услуги по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что спорные услуги, оказанные заявителю дочерними обществами, подлежат налогообложению по ставке 18%, поскольку не соответствует признаку услуги, непосредственно связанной с реализацией товара на экспорт (п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Применение налоговой ставки 0 процентов по НДС к реализации услуг дочерних обществ является необоснованным.

В силу п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ услугами по транспортировке нефти, непосредственно связанными с реализацией нефти на экспорт, признаются услуги ОАО "АК "Транснефть", оказываемые непосредственно грузоотправителю.

Кроме того, услуги дочерних обществ по перекачке не подпадет под перечень услуг (транспортировка и т.д.), на которые распространяется действие п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 04.07.2006г. N 2316/06 указал, что если оказываемая услуга не относится к перечню услуг, установленных п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, то п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не распространяется на порядок налогообложения такой услуги и к данной услуге не может применяться ставка 0%.

Министерство финансов Российской Федерации в письме от 03.04.2007г. N 03-07-08/63 также разъяснило, что если предмет услуги не соответствует предмету услуг, указанному в п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, то на нее не распространяется действие п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и такая услуга не облагается по ставке 0%.

Кроме того, положения п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ следует толковать в системной связи с нормами ст. 165 НК РФ, которая устанавливает комплект документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговых органах.

Перечень документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, в данном случае установлен в п. 4 ст. 165 НК РФ.

Однако, дочерние общества, применяя ставку 0%, не могут подтвердить обоснованность применения ставки на основании документов, установленных п. 4 ст. 165 НК РФ, поскольку не имеют непосредственных (прямых) контрактов с грузоотправителями, а также документов о получении от грузоотправителей выручки за оказанные услуги по транспортировке нефти.

Относимость спорной услуги к "экспортной" реализации таможенная декларация подтвердить не может, поскольку декларантом является экспортер товара, с которым у дочернего общества отсутствуют договорные отношения.

В то же время в разделе 44 ГТД в качестве дополнительных сведений указываются реквизиты договоров на перевозку (транспортировку), заключенных декларантом напрямую с перевозчиком - ОАО "АК "Транснефть".

Таким образом, при отсутствии документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 НК РФ, применение нулевой ставки НДС дочерними обществами заявителя не может считаться обоснованным.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 05.04.2006г. N 15825/05 указал, что при отсутствии достоверных доказательств реального экспорта товаров наличие у налогоплательщика документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, не может служить достаточным основанием для возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета. По смыслу названной статьи эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не содержать противоречий.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.03.2006г. N 10762/05, указано, что по смыслу статьи 165 Кодекса эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях, которые исключают идентификацию полученного налогоплательщиком и впоследствии поставленного им на экспорт товара.

Сведения, содержащиеся в полных таможенных декларациях, по которым товары были вывезены с территории РФ, должны быть взаимосвязаны с данными договоров, образовывая единый комплект документов, оформляющих определенную операцию, в отношении которой подлежит применению нулевая ставка НДС.

В соответствии с п. 3 Приказа ГТК России от 15.09.2003г. N 1013 в качестве транспортных (перевозочных) документов при декларировании товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ трубопроводным транспортом, принимается договор с транспортной организацией на перевозку товара. Реквизиты этого договора указаны в графе 44 "Дополнительная информация/представляемые документы" таможенной декларации.

В качестве документа на перевозку товаров, вывезенных с таможенной территории РФ в режиме экспорта, в представленных в материалы дела таможенных декларациях, указан договор заявителя именно с заказчиком, а не договоры заявителя с его дочерними обществами. Так, в графе 44 ГТД N _0002891 (т. 7 л.д. 95), подтверждающей факт вывоза партии нефти, указаны реквизиты договора от 20.12.2006г. N 0007016, заключенного между ОАО "НК "Роснефть" и заявителем (т. 7 л.д. 28-62), в соответствии с которым производится транспортировка нефти за пределы территории РФ.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о том, что договор с транспортной организацией, указанный в п.п. 1 п. 4 ст. 165 НК РФ, заключен между заявителем и заказчиком, и образует единый комплект документов с полными таможенными декларациями, перечисленными выше. Соответственно, не упомянутый в таможенных декларациях и не учитываемый в процессе таможенного оформления и контроля договор заявителя с дочерней организацией, не является договором на перевозку вывозимых с территории РФ товаров и не может обосновывать применение нулевой ставки НДС дочерним обществом.

Как следует из разъяснений Минфина России в письме от 11.09.1996г. N 04-00-11, Управления МНС России по г. Москве от 09.03.2000г. N 02-08/9041, от 24.01.2001г. N 02-11/4149, от 29.09.1999г. N 02-14/7841, оплата услуг субподрядчиков, производимая согласно договору, заключенному между организацией, оказывающей экспортные услуги, и ее субподрядчиками, производится с учетом налога на добавленную стоимость ввиду того, что в целях подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов у налогоплательщика должен быть соответствующий прямой (непосредственный) договор с иностранным покупателем либо российским экспортером.

Минфин России письмом от 07.02.2007г. N 03-07-08/14, направленном в адрес заявителя, разъяснил, что "услуги по транспортировке трубопроводным транспортом нефти до помещения нефти под таможенный режим экспорта, а также услуги по перекачке нефти и иные услуги, оказываемые дочерними обществами вашей Компании для осуществления услуг по транспортировке нефти, в том числе экспортируемой за пределы территории Российской Федерации, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов. При этом налогоплательщики, приобретающие указанные услуги, имеют право на вычет предъявленных сумм налога" (т. 4 л.д. 60-62).

Аналогичная позиция Минфина России изложена в письме от 07.02.2007г. N 03-07-08/15 (т. 4 л.д. 72-73).

Письмом Министерства финансов РФ от 13.04.2006г. N 03-04-08/81 разъяснено, что право на применение ставки НДС в размере 0% при транспортировке товаров, вывозимых с территории Российской Федерации по системе магистральных трубопроводов, имеет только организация, непосредственно заключающая контракт на оказание услуг по транспортировке с грузоотправителем, при условии предоставления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 НК РФ (т. 4 л.д. 84).

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает необоснованным вывод налогового органа о налогообложении услуг дочерних обществ по ставке 0%, поскольку он противоречит законодательству о налогах и сборах, а также представленным в материалы дела доказательствам.

При таких обстоятельствах, заявитель правомерно принял к вычету НДС в сумме 724.940.421руб. по ставке 18% по услугам, оказанным дочерними обществами, так как указанные услуги не соответствует признаку услуги, непосредственно связанной с реализацией товара на экспорт (п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Применение налоговой ставки 0 процентов по НДС к реализации услуг дочерних обществ является необоснованным.

В обжалуемых решениях налоговый орган ссылается на то, что заявитель неправомерно отразил в декларации НДС в сумме 902.510.515руб. по приобретенным услугам, приходящимся на операции по реализации услуг общества по транспортировке нефти до российских портов, вывозимой за пределы РФ, так как данные услуги являются транспортировкой по территории РФ ввиду оформления временной таможенной декларации на нефть только в порту, поэтому услуги облагаются по ставке 18%, а вычеты должны включаться в декларации по другим налоговым периодам.

Суд апелляционной инстанции считает, что указанные доводы налогового органа являются неправомерными.

В соответствии с п. 11 "Положения о приеме и движении нефти в системе магистральных нефтепроводов" (утв. Приказом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 05.10.1995г. N 208) транспортировка партий нефти производится на основании маршрутных поручений, выпускаемых ОАО "АК "Транснефть", по реальным маршрутам, соответствующим Схеме нормальных (технологических) грузопотоков нефти в системе магистральных нефтепроводов АК "Транснефть", утверждаемой Министерством топлива и энергетики Российской Федерации.

Приказом Министерства промышленности и энергетики Российской Федерации от 31.03.2005г. N 69 утверждены формы Актов приема - сдачи нефти (Приложения N 17, 19, 22 к Приказу от 31.03.2005г. N 69), которыми предусматривается обязательное указание реквизитов маршрутного поручения и договора об оказании услуг по транспортировке нефти.

В соответствии с Приказом Федеральной таможенной службы от 04.05.2006г. N 422 "О контроле документов, связанных с применением процедуры перемещения товаров трубопроводным транспортом" в целях обеспечения эффективности контроля за соблюдением таможенного законодательства Российской Федерации и в целях повышения эффективности контроля за перемещением товаров трубопроводным транспортом на основании статей 405, 406 Таможенного кодекса Российской Федерации осуществлять таможенный контроль документов и сведений, связанных с применением процедуры перемещения товаров трубопроводным транспортом, в местах нахождения непосредственно ОАО "АК "Транснефть" должностным лицам отдела таможенного оформления и таможенного контроля N 1 (нефти и нефтепродуктов) Центральной энергетической таможни (далее - ЦЭТ).

Согласно п. 2 ст. 360 Таможенного кодекса Российской Федерации российские товары и транспортные средства считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и до пересечения таможенной границы.

Как следует из разъяснений ЦЭТ от 09.01.2007г. N 01-18/4 согласно ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации при вывозе товаров таможенное оформление товаров начинается в момент представления таможенной декларации или устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

В соответствии с письмом ЦЭТ от 09.01.2007г. N 01-18/4 (т. 5 л.д. 27), применительно к вывозу нефти за территорию Российской Федерации, как трубопроводным транспортом, так и морским транспортом - это выпуск маршрутного поручения с оттиском печати Центральной энергетической таможни Российской Федерации. Должностное лицо отдела таможенного оформления и таможенного контроля ЦЭТ (находится непосредственно в здании ОАО "АК "Транснефть") проставляет оттиски печати на маршрутных поручениях, оформляемых на экспорт трубопроводным и морским транспортом, тем самым, подтверждая, что товар находится под таможенным контролем.

Наличие оттиска печати на маршрутном поручении подтверждает нахождение товара (нефти) под таможенным контролем.

Таким образом, указанный товар находится под таможенным контролем еще до начала транспортировки нефти.

В соответствии с положениями п.п.4, 9 п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 14 Таможенного кодекса РФ с момента помещения товаров под таможенный контроль последующие действия по транспортировке товаров являются действиями по вывозу товаров за пределы территории Российской Федерации.

В силу п.п. 16 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ ОАО "АК "Транснефть" признается перевозчиком, транспортирующим нефть, находящуюся под таможенным контролем.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что представленные заявителем маршрутные поручения с оттиском ЦЭТ подтверждают факт нахождения под таможенным контролем всех партий нефти, вывозимых за пределы территории Российской Федерации в направлении российских морских портов.

После помещения товара (нефти) под таможенный контроль услуги ОАО "АК "Транснефть" по транспортировке нефти признаются услугами по транспортировке нефти за пределы территории Российской Федерации и подлежат налогообложению НДС по ставке 0%.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает выводы инспекции о том, что налогообложение услуг заявителя по транспортировке нефти в направлении морских портов не облагается по ставке 0%, противоречащими фактическим обстоятельствам дела, представленным доказательствам (маршрутным поручениям), а также порядку помещения нефти под таможенный контроль и разъяснениям ЦЭТ РФ.

В соответствии с п. 2.3.4 типового договора об оказании услуг по транспортировке нефти, заключаемого между ОАО "АК "Транснефть" и соответствующим грузоотправителем, ОАО "АК "Транснефть" обеспечивает прием нефти грузоотправителя в пункте отправления по акту приема-сдачи нефти, осуществляет ее транспортировку по системе магистральных нефтепроводов в смеси с нефтью других грузоотправителей и сдает нефть в пункте назначения по акту приема-сдачи. Согласно п. 2.3.12 типового договора ОАО "АК "Транснефть" обеспечивает сдачу нефти в пункте назначения грузополучателю с оформлением акта приема-сдачи нефти. Акты приема-сдачи нефти, оформленные в пункте назначения, подтверждают исполнение ОАО "АК "Транснефть" обязательств по договору в части транспортировки соответствующего количества нефти.

Согласно п. 12.3 Инструкции по метрологическому обеспечению учета нефти при ее транспортировке по системе магистральных нефтепроводов Р 50.2.040-2004 (утв. Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 23.12.2004г. N 125-ст) акты приема-сдачи нефти, оформленные в пункте назначения, подтверждают исполнение обязательств ОАО "АК "Транснефть" перед грузоотправителями по транспортировке нефти.

Таким образом, в случае помещения грузоотправителем нефти под таможенный режим экспорта до сдачи ОАО "АК "Транснефть" нефти в пункте назначения (до оформления акта приема-сдачи нефти в пункте назначения), транспортировка такой нефти признается оказанием услуг по вывозу нефти за пределы территории РФ.

В соответствии с представленными заявителем полными ГТД дата помещения товара (нефти) под таможенный режим экспорта указана ранее даты оформления акта приема-сдачи нефти в пункте назначения и ранее даты акта приема-сдачи нефти в пункте отправления. Представленными в материалы дела актами о приеме -сдачи нефти в пункте отправления, актами о приеме -сдачи нефти в пункте назначения, маршрутными поручениями, договорами об оказании услуг, полными ГТД, подтверждается, что нефть, транспортируемая до морских портов, помещается под таможенный режим экспорта не позднее сдачи заявителем нефти в пункте назначения.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает необоснованным вывод инспекции о помещении транспортируемой нефти под таможенный режим экспорта после транспортировки нефти до портов, поскольку указанный вывод не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2005г. N 9252/05, рассмотревшего обоснованность принятия к вычету грузоотправителем ООО "СП "Ваньеганнефть" НДС, предъявленного ОАО "АК "Транснефть" по счетам-фактурам N 04/22/07168, N 04/22/07169, N 04/22/07170, указано, что ОАО "АК "Транснефть" не вправе по своему усмотрению изменять ставку НДС при оказании услуг по транспортировке нефти за пределы территории Российской Федерации и в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ обязано применять ставку НДС 0%. Президиум ВАС РФ также указал, что ОАО "АК "Транснефть" незаконно облагало услуги по транспортировке нефти по ставке 18%, и в счетах-фактурах, выставленных грузоотправителям, предъявляло НДС к уплате по ставке 18%.

В соответствии с указанными выше счетами-фактурами, актами выполненных работ и маршрутными поручениями транспортировка производилась до морских портов Новороссийск и Приморск.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2005г. N 9263/05, рассмотревшего обоснованность принятия к вычету грузоотправителем ООО "СП "Ваньеганнефть" НДС предъявленного ОАО "АК "Транснефть" по счетам-фактурам N 04/22/08559, N 04/22/08560, N 04/22/08561.

В соответствии с указанными счетами-фактурами, актами выполненных работ и маршрутными поручениями транспортировка производилась до морского порта Приморск.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях от 20.11.2007 N 7205/07, от 06.11.2007 NN 10159/07, 10160/07, 10246/07, 10249/07, 1375/07, применение ставки 0% по НДС при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (ст. 164 НК РФ). Согласно ч. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом. Подпункт 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации касается работ, услуг, осуществляемых в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. Операции, предусмотренные п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что услуги заявителя по транспортировке нефти подлежат обложению НДС по ставке 0%, поскольку на момент совершения операций (оказание услуг по транспортировке нефти) товар (нефть) помещен под таможенный режим экспорта.

Кроме того, по характеру самих операций по оказанию услуг по транспортировке экспортируемой нефти они могут совершаться только в отношении экспортных товаров.

Указанное обстоятельство подтверждается положениями ст. 6 Федерального закона от 17.08.1995г. N 147-ФЗ "О естественных монополиях", п. 3 постановления Правительства Российской Федерации от 16.06.2004г. N 284 "Об утверждении Положения о Министерстве промышленности и энергетики Российской Федерации", Положением о Министерстве промышленности и энергетики Российской Федерации, Приказом Федеральной таможенной службы от 04.05.2006г. N 422, а также условиями договоров с грузоотправителями, заданиями на платеж и заказами на транспортировку соответствующей партии нефти.

В соответствии с п.п. 23 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации выпуск товаров -действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом. Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации (утв. Приказом ФТС России от 11.08.2006г. 762) предусмотрено, что в графе "D" комплекта ТД1 проставляются отметки, свидетельствующие о выпуске товаров. Такими отметками являются штамп "Выпуск разрешен" и дата выпуска, которые заверяются оттиском личной номерной печати должностного лица таможенного органа и его подписью.

Операции по оказанию услуг по транспортировке нефти совершаются с момента приема нефти в пункте отправления и до сдачи нефти в пункте назначения. Наиболее поздним моментом совершения услуг по транспортировке нефти признается окончание совершения услуг по транспортировке нефти с момента сдачи нефти в пункте назначения.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что совокупность представленных в деле доказательств свидетельствует о помещении нефти, транспортируемой до морских портов, под таможенный режим экспорта не позднее сдачи обществом нефти в пункте назначения. При помещении нефти под таможенный режим экспорта на момент сдачи нефти в пункте назначения, услуги общества по транспортировке нефти подлежат обложению НДС по ставке 0%.

Учитывая изложенное, заявитель правомерно отразил в декларации НДС в сумме 902.510.515руб. по приобретенным услугам, приходящимся на операции по реализации услуг общества по транспортировке нефти до российских портов, вывозимой за пределы РФ.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решения налогового органа от 21.12.2007г. N 52/3180 и N 52/3179 в обжалуемых частях являются незаконными, а требования заявителя были правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

Государственная пошлина по апелляционной жалобе уплачена МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в сумме 1.000руб., что подтверждается платежным поручением N 187 от 30.05.2008г.

Определением Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2008г. исправлена описка, допущенная в резолютивной части постановления, вынесенной и объявленной в судебном заседании 03.07.2008г., а именно: из резолютивной части исключен абзац о взыскании с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в доход федерального бюджета госпошлины по апелляционной жалобе в сумме 1.000руб.

В связи с этим, резолютивная часть мотивированного постановления изложена с учетом указанного выше определения от 04.07.2008г.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.05.2008г. по делу N А40-6928/08-111-3 оставить без изменения, а апелляционную жалобу -без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

С.П. Седов

Судьи

В.И. Катунов М.С. Кораблева