Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31 октября 2008 г. N 09АП-13662/2007, 09АП-12299/2008, 09АП-11749/2008

г. Москва

Дело N А40-21979/07-189-128

"31" октября 2008 г.

N 09АП-11749/2008-АК N 09АП-12299/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "30" октября 2008 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "31" октября 2008 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева

судей Н.О. Окуловой, Т.Т. Марковой

при ведении протокола судебного заседания Соколиной М.В.,

рассмотрев в открытом (закрытом) судебном заседании апелляционные жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 и ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.07.2008 г.

по делу N А40-21979/07-139-128, принятое судьей Корогодовым И.В.

по заявлению ОАО "Аэрофлот - российские Авиалинии"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6

о признании частично недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 05.02.2007 г. N 57-13/132106,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Николаевой И.А. по дов. N Д-181/08 от 15.06.2008 г., Юденкова А.П. по дов. N Д-273/08 от 26.09.2008 г., Клюева А.А. по дов. N Д-89/08 от 28.02.2008 г.

от заинтересованного лица - Иванцова А.В. по дов. N 57-04-05/3 от 25.12.2007 г.

УСТАНОВИЛ

ОАО "Аэрофлот - российские Авиалинии" обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 о признании недействительным решения от 05.02.2007 г. N 57-13/132106 в части взыскания недоимки по налогу на прибыль (пункты 1.1, 1.2 мотивировочной части решения) на суммы 31 521 029 руб. за 2003 год (по п. 1.1), 27 597 018 руб. за 2003 год и 56 072 945 за 2004 год (по п. 1.2) и соответствующих сумм пени и штрафа; недоимки по НДС (пункты 2.1, 2.2, 2.3 мотивировочной части решения) на суммы 84 977 360 руб. за 2003 год и 84 626 234 руб. за 2004 год (по п. 2.1), 240 972 270 руб. за 2003 год и 356 467 502 руб. за 2004 год (по п. 2.2.), 427 492 816 руб. за 2003 год и 519 103 549 руб. за 2004 год (по п. 2.3) и соответствующих сумм пени и штрафа; недоимки по налогу на доходы физических лиц (п. 3.2 мотивировочной части решения) на суммы 46 252 руб. за 2003 год и 449 928 руб. за 2004 год и соответствующих сумм пени и штрафа; недоимки по единому социальному налогу (п. 4.1 мотивировочной части решения) на суммы 45 108 227 руб. за 2003 год и 41 877 411 руб. за 2004 год и соответствующих сумм пени и штрафа; недоимки по земельному налогу (п. 7.1 мотивировочной части решения) на суммы 7 069 за 2003 год и 12 725 руб. за 2004 год и соответствующих сумм пени и штрафа.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 13.08,2007 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2007 г. признано недействительным решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 05.02.2007 г. N 57-13/132106 "О привлечении Открытого акционерного общества "Аэрофлот" - российские авиалинии (ОАО "Аэрофлот" - российские авиалинии") к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления НДС на сумму 169 603, 594 руб. за 2003 и 2004 гг. и соответствующих сумм пени и штрафа (п, 2.1 мотивировочной части решения); а также на сумму 946 596 365 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа (п. 2.3 мотивировочной части решения); неуплаты земельного налога на суммы 7 069 руб. за 2003 год и 12 725 руб. за 2004 год и соответствующих сумм пени и штрафа (п. 7.1 мотивировочной части решения). В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.03.2008г. решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.08.2007 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2007 г. изменены. Судебные акты в части выводов судов об отказе в удовлетворении требований ОАО "Аэрофлот - российские Авиалинии" в отношении дебиторской задолженности ОАО "Авиатранспортная Группа", а также в части отказа в признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 05.02.2007 г. N 57-13/132106 о применении налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогам на прибыль и налогу на добавленную стоимость отменены, дело в указанных частях передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы. При этом суд кассационной инстанции указал, что вывод суда о том, что не взысканная в связи с пропуском срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения дебиторская задолженность в целях налогообложения прибыли не может быть учтена в уменьшение налоговой базы, основан на неполно выясненных обстоятельствах. Оставляя решение Инспекции законным в части начисления штрафных санкций, при решении вопроса о правомерности начисления штрафных санкций, суды не учли наличие переплаты по соответствующим налогам. Также Федеральный арбитражный суд Московского округа указал, что при новом рассмотрении дела суду надлежит учесть изложенное, правильно установить фактические обстоятельства дела, оценив представленные обществом документы и возражения налогового органа, проверив доводы сторон.

Решением от 23.07.2008 г. Арбитражный суд г. Москвы заявленные ОАО "Аэрофлот" - российские авиалинии" решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 05.02.2007 г. N 57-13/132106 признано недействительным в части применения налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. В удовлетворении требований ОАО "Аэрофлот" - российские авиалинии" в отношении дебиторской задолженности отказано.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 и ОАО "Аэрофлот" - российские авиалинии" не согласились с решением суда первой инстанции и подали апелляционные жалобы, в которых просят его отменить и принять новый судебный акт. В судебном заседании представители налогового органа и заявителя поддержали доводы апелляционной жалобы. Отзывы на апелляционные жалобы представлены.

Дело рассмотрено судом апелляционной инстанции с учетом указаний суда кассационной инстанции и отмененной указанной судом части.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о частичной обоснованности доводов апелляционной жалобы налогового органа, в связи с чем обжалуемое решение суда подлежит отмене в части признания недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 решения от 05.02.2007 г. N 57-13/132106 в части привлечения ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль за 2004 г. в размере 3 568 755, 59 руб., поскольку решение суда в указанной части не отвечает требованиям пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.

Апелляционная жалоба ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном в главе 25 Кодекса.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадежных долгов, а также суммы других долгов, нереальных ко взысканию.

Пунктом 2 статьи 266 Кодекса установлен исчерпывающий перечень обстоятельств, при наличии которых долги признаются безнадежными. К ним относятся долги с истекшим сроком исковой давности, а также прекращение обязательства в соответствии с гражданским законодательством: вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа, вследствие ликвидации организации. Указанные основания прекращения обязательств предусмотрены статьями 416, 417 и 419 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Списание дебиторской задолженности обосновывается документом, подтверждающим истечение срока исковой давности.

Статьей 196 ГК РФ установлен общий срок исковой давности - три года. Течение указанного срока исковой давности может быть прервано в случае предъявления иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течения срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

Как правильно установлено судом первой инстанции, в 2003 году в нарушение пункта 2 статьи 265 и пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО "Аэрофлот" неправомерно отнесло на расходы, уменьшающие доходы для целей налогообложения прибыли, сумму дебиторской задолженности ОАО "Авиатранспортная Группа", и в нарушение пункта 1 статьи 247 Кодекса необоснованно занизило налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций в 2003 году на сумму 131 337,621 тыс. руб., что подтверждается договором цессии (уступки требования) от 15 марта 2000 года, заключенного между ОАО "Аэрофлот" и ООО "Туринфогруппа РФ" (том 2 л.д. 56-57); Агентским соглашением о продаже пассажирских перевозок от 17 июня 1998 года N 384/98-18, заключенным между ОАО "Аэрофлот" и ОАО "Аэрофлот Тур Групп" (том 2 л.д. 24-42); Приказом от 04 марта 2004 года N 71 о списании безнадежной дебиторской задолженности в расходы (том 2 л.д. 60-61); Решением Арбитражного суда г. Москвы от 10 июля 2000 года по делу N А40-17014/00-37-150 (том 2 л.д. 58-59); Исполнительным листом Арбитражного суда г. Москвы от 10 июля 2000 года по делу N А40-17014/00-37-150 (том 2 л.д. 59).

15 июня 2000 года ОАО "Аэрофлот" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ОАО "Авиатранспортная Группа" о взыскании задолженности за авиабилеты в сумме 131 311 725,11 руб. и пени за просрочку оплаты в размере 80 854 043,98 руб.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 10 июля 2000 года по делу N А40-17014/00-37-150 заявленные требования ОАО "Аэрофлот" удовлетворены в полном объеме, признаны подлежащими к взысканию в пользу ОАО "Аэрофлот" с ОАО "Авиатранспортная Группа" задолженность на общую сумму 212 191 665,81 рубль (131 311 725,11 рублей долга, 80 854 043,98 рублей неустойки) и госпошлина в размере 83 490 рублей.

На основании Решения Арбитражного суда города Москвы от 10 июля 2000 года по делу N А40-17014/00-37-150 арбитражным судом был выдан исполнительный лист, в соответствии с которым с должника ОАО "Авиатранспортная Группа" следовало взыскать 131311725,11 рублей долга, 80 854 043,98 рублей неустойки и 83 490 рублей госпошлины.

Постановлением от 21 декабря 2000 года о возвращении исполнительного документа взыскателю и окончании исполнительного производства, судебный пристав-исполнитель Отдела службы судебных приставов Главного Управления юстиции г. Москвы Бурмаков И.Ю. возвратил исполнительный лист арбитражного суда от 10 июля 2000 года взыскателю с актом о невозможности взыскания.

Причиной для окончания исполнительного производства явилась недостаточность денежных средств на расчетных счетах ОАО "Авиатранспортная Группа".

Между тем, судом первой инстанции установлено (стр. 4 решения), что ОАО "Аэрофлот" в дальнейшем не обращалось к должнику с повторным требованием о погашении долга, и не предъявило повторно исполнительный лист к исполнению, срок предъявления по которому еще не истек до 10 февраля 2001 года, а отнесло к безнадежным долгам дебиторскую задолженность ОАО "Авиатранспортная группа" и Приказом N 71 от 04 марта 2004 года списало в расходы, уменьшающие доходы для целей налогообложения прибыли, дебиторскую задолженность ОАО "Авиатранспортная группа".

Налоговый орган обращает внимание суда апелляционной инстанции на то, что статье 57 Конституции Российской Федерации определена обязанность каждого налогоплательщика по уплате законно установленных налогов и сборов.

Согласно пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Основания прекращения обязанности по уплате налога или сбора регулируются статьей 44 Кодекса. Названной статьей не предусмотрено в качестве основания для прекращения обязанности по уплате налогов и (или) сборов пропуска сроков давности взыскания.

На основании норм Налогового кодекса Российской Федерации в целях реализации статьи 59 Кодекса, устанавливающей списанием недоимки по налогам и сборам только в случае невозможности ее взыскания, Правительством Российской Федерации утверждено Постановление о 12.02.2001 N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам", согласно которому решения о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности принимаются только в отношении несуществующих налогоплательщиком: ликвидированных в соответствии с законодательством Российской Федерации организаций, признанных банкротами индивидуальных предпринимателей, умерших (признанных таковыми) физических лиц.

Иных оснований для признания безнадежной к взысканию и списания задолженности по налогам и борам, пеням и штрафам действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено.

Согласно подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 26 Федерального Закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительный документ, по которому взыскание не проводилось или проведено частично, возвращается взыскателю, если невозможно установить адрес должника, место нахождения его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным исполнителем все допустимые законом меря по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

В соответствии с разъяснением Минюста России от 11.06.2003 N 06-3041 при окончании исполнительного производства пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные подп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Закона N 119-ФЗ, о невозможности исполнения обязательства на определенный момент времени и не делает вывод о реальности или нереальности взыскания.

Указанным выше письмом разъяснено, что проверка наличия или отсутствия должника или его имущества производится судебным приставом-исполнителем на день проведения исполнительных действий. Поэтому пунктом 3 статьи 15 Закона N 119-ФЗ установлено правило о прерывании срока предъявления исполнительного документа, а статьей 26 Закона закреплено за взыскателем право нового предъявления исполнительного документа в пределах срока предъявления. При этом отсутствие у должника имущества и доходов, выявленное при предыдущем исполнении исполнительного документа, не является основанием для отказа в его новом принятии.

Пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению не может рассматриваться как истечение срока исковой давности в рамках гражданского законодательства. Не взысканная в связи с пропуском срока предъявления исполнительного документа к исполнению дебиторская задолженность не может быть учтена в целях налогообложения, поскольку данное основание в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствует.

Суд первой инстанции правомерно указал, что из положений статей 26 и 27 Закона "Об исполнительном производстве", следует, что если пристав возвратил налогоплательщику исполнительный лист, несмотря на окончание исполнительного производства, долг не может быть учтен в целях налогообложения, так как пристав лишь констатирует факт, что нельзя установить, где находится должник, или что у него нет имущества. Никаких выводов о реальности или нереальности задолженности он не делает.

Кроме того, как следует из положений статьи 6 Закона N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" кредитор вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом. При этом, основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на безнадежные долги может быть погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства или документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц.

Между тем, ОАО "Аэрофлот Тур Групп" (ИНН 7704184290) 13 января 2000 года зарегистрировало изменения в учредительные документы с новым наименованием ОАО "Авиатранспортная Группа". Исключение должника из реестра юридических лиц не подтверждено.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о несостоятельности довода заявителя о том, что им утрачена легитимная возможность взыскания указанной выше задолженности, поскольку заявителем не было принято реальных мер для взыскания этой задолженности. Таким образом, судом первой инстанции правильно применены нормы материального и процессуального права, полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для данного дела в связи с чем у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для иной правовой квалификации выводов суда первой инстанции.

При таких обстоятельствах решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.07.08 г. в части отказа в удовлетворении заявленных ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" требований о признании недействительным решения инспекции от 05.02.2007 г. N 57-13/132106 в части взыскания недоимки по налогу на прибыль в отношении дебиторской задолженности ОАО "Авиатранспортная Группа", а также соответствующих сумм пени и штрафа, является обоснованным и правомерным, в связи с чем апелляционная жалоба ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" удовлетворению не подлежит.

Апелляционная жалоба МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Оспариваемым решением Инспекции (том 4, л.д. 66) ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" привлечён к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату сумм налога на прибыль за 2004 год в виде штрафа в размере 7 940 407 руб.

Суд кассационной инстанции в постановлении от 21.03.2008г. указал на необходимость при новом рассмотрении дела учесть доводы заявителя о наличии переплаты по соответствующим налогам. Исходя из этого, суд первой инстанции при вынесении нового решения по делу учёл наличие переплаты по налогу на прибыль.

В материалах дела (том 6) имеются копии актов сверки по состоянию на 05.02.2007г., которыми подтверждается наличие переплаты по налогу на прибыль по состоянию на 05.02.2007 - на дату принятия решения Инспекцией, как по данным налогового органа, так и по данным налогоплательщика.

Общая сумма переплаты по налогу на прибыль составляет 21 858 257, 06 руб., которая включает 14 534 229, 88 руб. по налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, и

7 324 027, 18 руб. по налогу, зачисляемому в бюджет г. Москвы (том 6, л.д. 93, 97).

Согласно решению Инспекции общая сумма недоимки по налогу на прибыль за 2004 г. составляет 39 702 039 руб. (том 4, л.д. 70), на которую начислена сумма штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере

7 940 407 руб. (том 4, л.д. 66).

По мнению суда апелляционной инстанции, решение Инспекции о привлечении Аэрофлота налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса по налогу на прибыль за 2004 г. следует признать недействительным в части начисления штрафа в размере 4 371 651,4 руб. на сумму имеющейся переплаты по налогу 21 858 257, 06 руб. Сумма штрафа, подлежащая взысканию с заявителя по налогу прибыль за 2004 год, подлежит уменьшению и составляет 3 568 755,59 руб. (7 940 407 руб. - 4 371651,41руб.).

Доводы апелляционной жалобы Инспекции о том, что наличие переплаты должно определяться только на дату уплаты налога за проверяемый период 2003-2004 г. отклоняется по следующим основаниям. По мнению налогового органа при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности не должна учитываться сумма переплаты по налогу, имевшаяся на дату вынесения такого решения. Между тем, данный вывод противоречит положениям статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, которая предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате % занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). В данном случае санкции, предусмотренные статьей 122 Кодекса, следует применять с учетом фактической задолженности перед бюджетом по конкретному налогу на момент принятия решения о привлечении заявителя к ответственности. Поскольку у ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" на момент принятия решения о привлечении к ответственности имелась по налогу на прибыль и недоимка в сумме 39 702 039 руб., и переплата в размере 21 858 257, 06 руб., задолженность заявителя перед бюджетом составляет 1.7 843 781, 94 руб., исходя из которой и подлежит исчислению сумма штрафа.

В остальной части апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). При этом исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса.

Решением Инспекции ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" привлечёно к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату сумм налога на прибыль за 2003 г. в виде штрафа в размере 8 379 776 руб. (том 4. л.д. 66). Трёхлетний срок давности привлечения к налоговой ответственности по данному правонарушению истёк 01 января 2007 г.

Решение Инспекции о привлечении к налоговой ответственности, вынесено 05 февраля 2007 г., т.е. по истечении трёх лет после окончания налогового периода 2003 г. по налогу на прибыль (том 4, л.д. 1).

Согласно подпункту 4 статьи 109 Кодекса истечение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу статей 109 и 113 Кодекса решение Инспекции в части привлечения Аэрофлота к налоговой ответственности по статье 122 Кодекса по налогу на прибыль за 2003 г. в виде штрафа в размере 8 379 776 руб. является незаконным и подлежит признанию недействительным.

Отклоняется довод Инспекция о том, что при привлечении ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" к налоговой ответственности в 2007 г. неправомерно применять положения статьи 113 Кодекса в редакции, действующей с 2007 г., поскольку оформление результатов налоговой проверки, законченной в 2006 г., осуществляется в порядке, действовавшем в 2006 году. Статья 113 в редакции, действующей с 2007 г., "применяется в отношении выездных налоговых проверок, начатых после 1 января 2007 г.". Поэтому Инспекция предлагает применить статью 113 в редакции, которая действовала в 2006 г.

Данный довод отклоняется, поскольку при привлечении налогоплательщика к ответственности должно применяться то законодательство, которое действует в момент привлечения к ответственности, т.е. на дату вынесения налоговым органом решения о привлечении к ответственности.

С 01 января 2007 г. статья 113 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ: "Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности)".

В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2007 года, за исключением положений, для которых настоящей статьей установлены иные сроки вступления в силу. В отношении вступления в силу новой редакции п. 1 ст. 113 НК РФ никаких исключений не установлено.

Решение Инспекции о привлечении Аэрофлота к налоговой ответственности, вынесено 05 февраля 2007 г. Поэтому при определении срока давности привлечения к ответственности, должна применяться редакция статьи 113, действующая на дату привлечения к ответственности.

Ошибочной является ссылка Инспекции на пункт 14 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, согласно которому налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 года, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Статья 113 НК РФ не относится к нормам, регулирующим правоотношения по проведению налоговой проверки и оформлению её результатов. Такие нормы содержатся в главе 14 НК РФ ("Налоговый контроль"). Указанная норма Кодекса устанавливает срок давности как обстоятельство, исключающее привлечение лица к налоговой ответственности.

Также отклоняется довод Инспекции о применении статьи 113 Кодекса в редакции, действовавшей в 2006 г. и которая не определяла момент окончания течения срока давности привлечения к ответственности.

До 01 января 2006 г. норма п. 1 ст. 113 действовала в следующей редакции: "Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности)".

Согласно пункту 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "При применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте статьи 113 Кодекса моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности".

Федеральным законом от 27.07.2007 N 137-ФЗ в п. 1 ст. 113 НК РФ была введена норма, подтверждающая позицию, изложенную в п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. В статью 113 НК РФ внесено уточнение, что течение срока исковой давности заканчивается в момент вынесения решения о привлечении к ответственности, в то время как в редакции статьи 113 НК РФ, действовавшей до 01.01.2007, данный вопрос урегулирован не был.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

В пункте 5 постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 г. разъяснено, что при применении норм об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах судам необходимо учитывать, что пункт 3 статьи 5 НК РФ придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав названных выше лиц.

Таким образом, установление в данной статье момента, с наступлением которого прекращается течение срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, является дополнительной гарантией защиты его прав.

Следовательно, изменения, внесённые Федеральным законом от 27.07.2007 N 137-ФЗ в статью 113 НК РФ, в силу п. 3 ст. 5 НК имеют обратную силу.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции следует частично изменить.

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с главой 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 2 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 года N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" заинтересованным лицом производится оплата госпошлины по апелляционной жалобе.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.07.2008 г. по делу N А40-21979/07-139-128 изменить.

Отменить решение суда в части признания недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 решения от 05.02.2007 г. N 57-13/132106 в части привлечения ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль за 2004 г. в размере 3 568 755, 59 руб.

Отказать ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" в удовлетворении требований о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 решения от 05.02.2007 г. N 57-13/132106 в части привлечения ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль за 2004 г. в размере 3 568 755, 59 руб.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 государственную пошлину в доход федерального бюджета 700 руб. по апелляционной жалобе.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Р.Г. Нагаев

Судьи

Н.О. Окулова Т.Т. Маркова

Телефон справочной службы суда - 4 (495) 987-28-00.