Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 декабря 2008 г. N 09АП-6441/2008

г. Москва

Дело N А40-66178/07-117-394

18 декабря 2008 г.

N 09АП-6441/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 15.12. 2008 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 18.12.2008г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кольцовой Н.Н.

судей Кораблевой М.С., Крекотнева С.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарями судебного заседания Сергиной Т.Ю., Прибытковым Д.П.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 16. 04.2008 г.

по делу N А40-66178/07-117-394, принятое судьёй Матюшенковой Ю.Л.

по иску (заявлению) ООО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительными решений, об обязании возместить НДС

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) Ильюшихин И.Н. по доверенности N НПЗ-136 от 01.04.2008 г., Берназ Л.П. по доверенности от 17.11.2008 г. N НПЗ-162;

от ответчика (заинтересованного лица) Гостеев А.А. по доверенности N 133 от 11.11.2008 г., Киреева К.А. по доверенности N 19 от 01.02.2008 г.;

УСТАНОВИЛ

В Арбитражный суд г. Москвы обратилось ОАО "ЛУКОЙЛ - Ухтанефтепереработка" о признании недействительными ненормативных актов МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1: решения от 30.08.07 N 52/1890 об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения от 30.08.2007 N52/1891 об отказе (частично) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость в части отказа в подтверждении правомерности применения налоговой ставки 0% к обороту в размере 16 992 300 руб. и отказа в возмещении НДС в размере 14 779 763 руб.; обязании Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить ООО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" НДС за март 2007 г. в размере 14 779 763 руб. путем возврата (с учетом уточнения заявленных требований).

ОАО "ЛУКОЙЛ - Ухтанефтепереработка" заявлено ходатайство о замене заявителя его правопреемником ООО "ЛУКОЙЛ Ухтанефтепереработка" в связи с реорганизацией юридического лица путем преобразования. Судом первой инстанции, в порядке ст. 48 АПК РФ, произведена замена заявителя ОАО "ЛУКОЙЛ - Ухтанефтепереработка" его правопреемником ООО "ЛУКОЙЛ - Ухтанефтепереработка".

Решением суда от 16.04.2008 г. требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что в соответствии с исправлениями таможенного органа полный вывоз нефтепродуктов по ГТД N 10216080/030307/0027231 (ВГТД N 10216080/120107/0002000) был произведен 23.01.2007 г. В части вычетов по НДС в сумме 3 110, 95 руб. по счетам-фактурам ООО "ЛУКОЙЛ-ИНФОРМ" судом установлено, что ответчиком не доказано и не вытекает из материалов дела довод о применимости в этой ситуации налоговой ставки 10 процентов. Относительно вычета в размере 11 038 275 , 08 руб. по счету-фактуре ОАО "ЛУКОЙЛ" N 7776 от 28.02.2007 г. судом установлено, что спорная сумма вычетов образовалась в результате реализации нефтепродуктов, вывезенных в таможенном режиме экспорта по следующим таможенным декларациям: 10216080/280207/0025613 (ВГТД N10216080/010207/0011117), 10205080/050307/0000895 (ВГТД N10205080/020207/0000313), 10205080/050307/0000895 (ВГТД N10205080/020207/0000313), 10206060/010307/0000438 (ВГТД N10206060/010207/0000217). При этом судом установлено, что услуга оказана до помещения товара под таможенный режим экспорта, поэтому ставка 18 процентов применена правомерно вне зависимости от даты составления счета-фактуры.

С решением суда не согласилась Межрегиональная Инспекция ФНС России N 1 и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. В обоснование своих требований Инспекция ссылается на то, что на ГТД, представленной Обществом в налоговый орган 20.04.2007 г. в пакете документов, необходимых для подтверждения применения по НДС ставки 0 процентов имеется отметка таможенного органа, свидетельствующая о фактическом вывозе товара 15.01.2007 г. Инспекция считает, что счет-фактура N 87 от 19.01.2007 г. выставлялся в оплату реализованной печатной продукции. Инспекция также ссылается на то, что заявителем по контракту N 0510864 представлена ГТД N 10216080/030307/0027231 (ВГТД N 10216080/120107/0002000), с отметкой "выпуск разрешен" - 12.01.2007 г., счет-фактура составлен 28.02.2007 г. N 7776 и поэтому, по мнению Инспекции спорные услуги были оказаны после помещения товара под таможенный режим экспорта.

В возражения на апелляционную жалобу заявитель просит решение суда оставить без изменения. Заявитель указывает на то, что в соответствии с исправлениями таможенного органа полный вывоз нефтепродуктов по ГТД N 10216080/030307/0027231 (ВГТД N 10216080/120107/0002000) был произведен 23.01.2007 г. Заявитель ссылается на то, что по договору N 628/19/2006 от 24.10.2006 г. ООО "ЛУКОЙЛ-ИНФОРМ" реализовывало заявителю услуги по подписке и доставке изданий.

В письменных пояснениях от 23.07.2008 г. N 52-06-10 Инспекция просит отказать в удовлетворении требований заявителя. По мнению Инспекции, из представленных в материалы дела документов по всем отгрузкам акты слива нефтепродуктов в накопительную емкость составлены после того, как уже была оформлена ВГТД, то есть услуга по перевозке закончилась после помещения товара под таможенный режим экспорта.

В письменных пояснениях, представленных заявителем в суде апелляционной инстанции, заявитель просит решение суда оставить в части резолютивной части без изменения, изменив мотивировочную часть решения в части эпизода, связанного с отказом заявителю в возмещении НДС в сумме 11 038 275, 08 руб. по счете-фактуре ОАО "ЛУКОЙЛ" N 7776 от 28.02.2007 г. (т.4 л.д.119-128). В обоснование заявитель ссылается на то, что применительно к настоящему делу налоговый орган не учитывает, что ВГТД и ПГТД представлялись портовым таможенным органам, осуществляющим контроль за товарами, вывозимыми морским транспортом, а не таможенным органам в регионе деятельности железнодорожных станций отравления.

В письменных пояснениях от 21.10.2008 г. N 52-06-10 Инспекция указывает на то, что налогоплательщиком неверно произведено распределение суммы НДС по спорному счету-фактуре.

Судом апелляционной инстанции дело рассмотрено в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ. Решение суда подлежит изменению в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела (п.3 ч.1 ст. 270 АПК РФ).

Как следует из материалов дела Межрегиональной Инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за март 2007 года, представленной ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" в налоговый орган 20.04.2007 и документов представленных в соответствии с сопроводительными письмами от 20.04.2007 N 02-3515, от 28.06.07 N 02-5359 (на требование о предоставлении документов N 9039 от 14.06.2007).

По результатам камеральной налоговой проверки, изложенным в акте налоговой проверки N 52/1524 от 20 июля 2007 года, а также возражений на акт налоговой проверки, представленных заявителем в налоговый орган, налоговым органом вынесены оспариваемые решения:

решение N 52/1890 от 30 августа 2007 года об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налоговый орган на основании п.1 ст. 109 ч.1 НК РФ отказал в привлечении заявителя к налоговой ответственности;

решение N 52/1891 от 30 августа 2007 года об отказе (частично) в возмещении сумм НДС, которым налоговый орган отказал заявителю в правомерности применения налоговой ставки 0 % в сумме 16 992 300 рублей; возместил заявителю НДС в сумме 33 136 115 руб.; отказал заявителю в возмещении НДС в сумме 14 779 763 рублей.

Решение N 52/1890 от 30.08.07 оспаривается заявителем полностью.

Решение N 52/1891 от 30.08.07 оспаривается заявителем в части отказа в правомерности применения налоговой ставки 0 % в сумме 16 992 300 рублей, отказа в возмещении НДС в сумме 14 779 763 рублей.

Правомерность выводов об отказе в обоснованности применения заявителем налоговой ставки 0% и налоговых вычетов налоговый орган обосновывает следующими обстоятельствами применительно к трем эпизодам.

Инспекцией по результатам проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС за март 2007 года в оспариваемых решениях установлено неправомерное применение Обществом ставки 0 процентов по НДС в части реализации товаров на экспорт на сумму 16 992 300 рублей в рамках заключенного по поручению ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" (Комитент) ОАО "ЛУКОЙЛ" (Комиссионер) и иностранным покупателем LITASCO контракта на поставку нефтепродуктов на внешнем рынке.

При этом Инспекция ссылается на нарушения Обществом порядка применения пункта 2 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации. В грузовой таможенной декларации N 10216080/030307/0027231 (ВГТД N 10216080/120107/0002000) в графе 21 "Транспортное средство на границе" указаны танкеры "Балтик фридом" и "Балтик фэвоур". В пакете документов, необходимых для подтверждения применения по НДС ставки 0 %, на ГТД содержится отметка таможенного органа, свидетельствующая о фактическом вывозе товара 15.01.2007.

С учетом изложенного, налоговым органом сделан вывод о том, что поскольку налогоплательщиком произведена поставка товара по ГТД N 10216080/030307/0027231 двумя партиями 15.01.2007 и 23.01.2007, проставленная таможенным органом отметка "товар вывезен 15.01.2007" подтверждает только факт вывоза товара первой партией -15.01.2007 то, представленная ГТД N 10216080/030307/0027231 не соответствует требованиям статьи 165 НК РФ и не может применяться для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 % по реализации на экспорт топочного мазута М-100 в количестве 3 821,165 тонн на сумму 16 992 300 рублей.

В части необоснованного применения Обществом налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным в адрес заявителя ООО "ЛУКОЙЛ- Информ", со ставкой 18 процентов Инспекцией установлено, что при оказании услуг, подлежащих налогообложению по ставке 10 процентов в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подпунктом 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ и не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в заявленном размере.

В части необоснованного применения Обществом налоговых вычетов по НДС в размере 11 038 275,08 рублей Инспекцией установлено, что налогоплательщиком производилось декларирование товара по временным грузовым таможенным декларациям. Соответственно, товар помещен под таможенный режим на таможенной территории, датой определения экспортного режима товара считается отметка таможенного органа "Выпуск разрешен" на ВГТД.

Из материалов дела следует, что заявителем реализовано товаров (нефтепродуктов), подлежащих налогообложению по ставке ноль процентов, на сумму 814 646 857 рублей. Указанная сумма в соответствии со ст. 165 НК РФ подтверждена соответствующими документами. Реализация нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта осуществлялась по следующим контрактам на поставку: N 0510864 от 29.08.2005г.; N 0611175 от 19.12.2006г.; N 0611245 от 27.12.2006г.; N 611204 от 22.12.2006г. (т. 1 л. д. 101 - 147), которые были заключены ОАО "ЛУКОЙЛ" с иностранным покупателем LITASCO (Швейцария).

Согласно указанным контрактам перевозка нефтепродуктов осуществлялась железнодорожным транспортом до морского порта. После перегрузки в танкеры нефтепродукты вывозились за пределы Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.

В свою очередь ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефепереработка" заключен договор комиссии от 21.12.2006 г. N 702/23/2006(10561)0611207 с ОАО "ЛУКОЙЛ", на основании которого комиссионер (ОАО "ЛУКОЙЛ") обязуется по поручению комитента (ОАО"ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка") за вознаграждение совершать с 01 января 2007 г. от своего имени и за счет комитента сделки по реализации на внешних рынках нефтепродуктов (т. 1 л.д. 135 - 142).

Налоговым органом оспаривается правомерность применения ставки ноль процентов при реализации в таможенном режиме экспорта топочного мазута М-100 в количестве 3 821 165 кг на сумму в рублях 16 992 300 рублей по ГТД N 10216080/030307/0027231 (ВГТД N 10216080/120107/0002000) (том 2 л.д. 26 -28) в соответствии с контрактом N 0510864 от 29.08.2005г.

По ГТД N 10216080/030307/0027231 (ВГТД N 10216080/120107/0002000) вывоз топочного мазута М-100 осуществлялся через Балтийскую таможню (ст. Автово) двумя танкерными партиями в общем количестве 7 472 260 кг: 15.01.2007 года - поручение на погрузку N ML-15/C от 14.01.2007 года на танкер "Baltic Favore", танкерный коносамент N4 от 14.01.2007 года на 3 651 095 кг (том 2 л.д. 30); 23.01.2007 года - поручение на погрузку N ML-27/A от 22.01.2007 года на судно "Baltic Freedom", танкерный коносамент N 2 от 23.01.2007 года на 3 821 165 кг (том 2 л.д. 29).

Как пояснил заявитель в марте 2007 года на Центральном таможенном посту Балтийской таможни брокером ЗАО "ЛУКОЙЛ -Черноморье" произведено подтверждение вывоза нефтепродуктов и в результате технической ошибки инспектора таможни при подтверждении фактического вывоза топочного мазута с территории Российской Федерации указана неверная дата последнего транспортного документа -15 января 2007 г. (вместо 23 января 2007 г.).

Из материалов дела следует и правильно установлено судом первой инстанции, после выявления ЗАО "ЛУКОЙЛ - Черноморье" технической ошибки, в Центральный таможенный пост Балтийской таможни повторно представлен новый комплект подтверждающих документов с указанием даты последнего транспортного документа в обоснование вывоза нефтепродуктов за пределы территории Российской Федерации. При этом таможенным органом заверена новая ГТД за тем же самым номером, на которой была указана уже верная дата вывоза экспортируемого товара - 23 января 2007 г. Указанная отметка заверена личной печатью инспектора таможни N 025 (том 2 л.д. 25). Заверенная копия новой ГТД N 10216080/030307/0027231 представлена заявителем в налоговый орган.

Таким образом, в соответствии с исправлениями таможенного органа полный вывоз нефтепродуктов по ГТД N 10216080/030307/0027231 (ВГТД N 10216080/120107/0002000) был произведен 23 января 2007 года.

Все указанные выше документы в соответствии со ст. 165 НК РФ были представлены в налоговый орган, что Инспекцией не оспаривается.

Судом обоснованно отклонен довод Инспекции о пропуске налогоплательщиком 180-дневного срока сбора и представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Пакет документов был собран и представлен своевременно и соответствовал требованиям ст. 165 НК РФ, в том числе с точки зрения наличия отметок таможни о вывозе товара. То обстоятельство, что таможенный орган ошибочно указал дату в штампе на ГТД (15 января вместо 23 января), не опровергает соответствия документов требованиям закона и фактическим обстоятельствам. Общество обоснованно указало, что ошибка носила технический характер, и ее наличие не опровергает факта полного вывоза товара по спорной ГТД в два срока 15 и 23 января.

С учетом изложенного, судом первой инстанции правомерно оценен представленный заявителем пакет документов как соответствующий ст. 165 НК РФ и представленный Обществом в инспекцию своевременно.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу том, что применение Обществом налоговой ставки 0 процентов в спорной части (3 726 959 руб.) правомерно.

Как следует из материалов дела, заявителем в налоговой декларации по НДС за март 2007 г. заявлена сумма вычетов в размере 3 110, 95 руб. по следующим счетам - фактурам, выставленным ООО "ЛУКОЙЛ-ИНФОРМ" по договору с заявителем N 628/19/2006 г. от 24 октября 2006 года (т. 2 л.д. 74 - 76): N 5839 от 14.03.2007г. (1 251,69 руб.) (т. 2 л.д. 82); N2600 от 12.02.2007г. (1 116,67 руб.) (т. 2 л.д. 78); N 87 от 19.01.2007г. (742,59 руб.) (т. 2 л.д. 80).

Данные счета-фактуры выставлялись на основании составленных сторонами актов об оказании услуг по договору от 14 марта 2007 г., 12 февраля 2007 г. и 19 января 2007 г. соответственно (т. 2 л.д. 79, 81, 83). В актах указывалось об оказании ООО "ЛУКОЙЛ-ИНФОРМ" услуг заявителю по подписке на журнал "Нефть России" N 3.2.1 соответственно в количестве 25 штук.

Данные услуги оказывались в соответствии с указанным договором, согласно которому ООО "ЛУКОЙЛ-ИНФОРМ" оказывает заявителю услуги: по подписке на журнал "Нефть России" на 1 и 2 полугодие 2007 года; по доставке журналов заявителю.

Инспекция в решении указала на то, что, по ее мнению, ставка 18% применена в нарушение пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ, в соответствии с которым налогообложение производится по ставке 10% при реализации периодических печатных изданий.

Однако налоговым органом неправомерно не учтено, что материалами дела не подтверждается, что фактически имела место реализация периодического печатного издания. Предметом указанного договора является оказание услуг по подписке на журнал "Нефть России" и доставке журналов заявителю, что следует из содержания договора.

Таким образом, предметом договора в данном случае является не реализация периодических печатных изданий, как указывает налоговый орган, а оказание услуг по подписке на журнал и доставке экземпляров журнала.

С 01 января 2005 года в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 28.12.2001 года N 179-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" реализация указанных услуг облагается по ставке 18%, вместо ранее предусматривавшейся ставки 10 процентов.

До 1 января 2005 г. согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производилось по налоговой ставке 10 процентов при реализации: периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного и эротического характера; книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера; услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции, которые указаны в абзацах первом и втором настоящего подпункта; редакционных и издательских работ (услуг), связанных с производством периодических печатных изданий и книжной продукции, которые указаны в абзацах первом и втором настоящего подпункта; услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях, которые указаны в абзаце первом настоящего подпункта; услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, которые указаны в абзаце первом настоящего подпункта, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.

С 01 января 2005 г. в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 28.12.2001 N 179-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" абзацы третий - шестой подпункта 3 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации утратили силу.

В этой связи с 1 января 2005 г. согласно пункту 3 статьи 164 Кодекса должна применяться налоговая ставка в размере 18 процентов при оказании услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции; редакционных и издательских услуг, связанных с их производством; услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях; услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки".

Кроме того, ФНС России в письмах N 03-1-08/2458/17 от 9.12.2004 г., N ШС-6-01/71 от 01.02.2005 г., N 03-1-03/297/13 от 02.03.2005 г. также проводит разграничение реализации периодических изданий и реализации услуг по подписке и доставке периодических изданий, отдельно указывая налоговые ставки при реализации печатных изданий и при реализации услуг по доставке и подписке печатных изданий (далее изданий).

На основании изложенного, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что материалами дела не подтверждается довод о применении в данном случае ставки 10 процентов.

По вычету в размере 11 038 275,08 рублей по счету-фактуре N 7776 от 28 февраля 2007 года налоговым органом оспаривается применение налоговой ставки 18% на том основании, что оказанные заявителю услуги связаны с реализацией товара на экспорт, поэтому подлежат обложению по ставке 0 процентов.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 названного пункта. При этом положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Из материалов дела следует, что реализация нефтепродуктов производилась иностранному покупателю -LITASCO (ЛИТАСКО, Швейцария), на основании контрактов на поставку N 0510864 от 29.08.2005г., N 611204 от 22.12.2006г. и N 0611175 от 19.12.2006г., заключенными ОАО "ЛУКОЙЛ".

Согласно указанным контрактам перевозка нефтепродуктов осуществлялась железнодорожным транспортом до морского порта.

Формирование судовых партий товаров происходило на припортовых терминалах, на которые товары поставлялись железнодорожным транспортом с различных нефтеперерабатывающих заводов с непрерывным производственным циклом.

ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефепереработка" заключен договор комиссии от 21.12.2006 г. N 702/23/2006(10561)0611207 ОАО "ЛУКОЙЛ" на основании которого комиссионер (ОАО "ЛУКОЙЛ") обязуется по поручению комитента (ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка") за вознаграждение совершать с 01 января 2007 г. от своего имени и за счет комитента сделки по реализации на внешних рынках нефтепродуктов (т. 1 л.д. 135 - 142).

По счету-фактуре N 7776 от 28 февраля 2007 года ОАО "ЛУКОЙЛ", действующее в качестве комиссионера по указанному договору комиссии, перевыставило заявителю сумму затрат, понесенных им по договору с ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез" на основании счета-фактуры указанной организации N 11 от 31 января 2007 года.

По договору транспортной экспедиции от 30.10.2001 г. N 011030/01/02/01М1092 клиент (ОАО "НК ЛУКОЙЛ") поручает, а экспедитор (ОАО "Магистральнефтеоргсинтез") от своего имени, за вознаграждение и за счет клиента принимает на себя обязательства по организации перевозок (транспортировки) и транспортно-экспедиционному обслуживанию перевозок грузов клиента железнодорожным транспортом от пунктов отправления до пунктов назначения, указанных клиентом, а также по выполнению экспедитором всех необходимых мероприятий по своевременности поставок (п.1.2 договора). В рамках настоящего договора экспедитором оказываются следующие виды услуг: информационные услуги; платежно-финансовые услуги; таможенное оформление грузов и транспортных средств; прочие экспедиторские услуги (п.2.1. договора).

Спорная сумма вычетов, заявленных по счету - фактуре N 7776 от 28 февраля 2007 года в размере 11 038 275,08 руб., образовалась в результате реализации услуг ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез" по организации перевозки нефтепродуктов железнодорожным транспортом до портовых терминалов.

Налоговым органом в ходе налоговой проверки рассматривались представленные заявителем документы в подтверждение обосновании применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов, в том числе грузовые таможенные декларации.

Однако налоговым органом отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 11 038 275,08 рублей по счету-фактуре N 7776 от 28 февраля 2007 г. по ГТД N 10216080/030307/0027231 (ВГТД N 10216080/120107/0002000), что следует из акта налогового органа (п.2.3.2), возражений налогоплательщика и решения налогового органа (п.3.1 решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения).

В акте налоговой проверки установлено, что по счету-фактуре N 7776 по услугам транспортировки (услуги, связанные с транспортировкой) нефтепродуктов на экспорт согласно представленных документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0 процентов ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" осуществляло поставку нефтепродуктов по ГТД N 10216080/030307/0027231 (ВГТД N10216080/120107/0002000).

При этом в возражениях ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" по акту камеральной налоговой проверки от 26.07.2007 г. указало, что ставка 18 процентов в счете- фактуре N 7776 относительно суммы в размере 11 038 275, 08 руб. указана правомерно, поскольку услуги по транспортировке нефти и нефтепродуктов и иные аналогичные услуги в данном случае не могут облагаться по ставке 0 процентов, так как товары в отношении которых они оказываются, не являются на момент оказания услуги ни экспортируемыми, ни вывозимыми за пределы таможенной территории, поскольку сдача перевозчику осуществляется не для отправки с таможенной территории, а для доставки в место такой отправки.

Таким образом, налогоплательщик не заявлял возражений по поводу неправильного указания оказания услуг по счету-фактуре N 7776 по ГТД N 10216080/030307/0027231 (ВГТД N 10216080/120107/0002000).

Решения налогового органа вынесены с учетом возражений налогоплательщика.

В основании заявления о признании недействительными решений налогового органа в и обязании возместить налог на добавленную стоимость в части суммы НДС в размере 11 038 275, 08 руб. заявитель, в том, числе ссылался на то, что графы ГТД N 10216080/030307/0027231 (ВГТД N 10216080/120107/0002000) содержит указание на морской транспорт, и что транспортировка железнодорожным транспортом не рассматривается в качестве вывоза товара.

Поскольку предметом иска (заявления) являются решения налогового органа, в которых в качестве основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость по сумме НДС 11 038 275, 08 руб. указано неправильное указание в счете-фактуре N 7776 ставки 18 процентов по услугам, оказанным в связи с экспортом товара по ГТД N10216080/030307/0027231 (ВГТД N 10216080/120107/0002000) и в подтверждение обстоятельств, на которых основаны заявленные требования ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" ссылается на указанную ГТД, суд апелляционной инстанции не принимает во внимание доводы заявителя со ссылкой на ГТД N 10216080/280207/0025613 (ВГТД N 10216080/010207/0011117), ГТД N 10205080/050307/0000895 (ВГТД N10205080/020207/0000313), ГТД N 10206060/010307/0000438 (ВГТД N10206060/010207/0000217) в части отказа возмещении отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 11 038 275 руб. 08 коп. по счету-фактуре N7776.

Как следует из материалов дела ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" предъявлены налоговые вычеты по счету-фактуре N 7776 от 28.02.2007 г. (перевыставлен на основании счета-фактуры от 31.01.2007 г. N 11).

Соответствующие графы ГТД N 10216080/030307/0027231 (ВГТД N10216080/120107/0002000) содержат указание на морской транспорт, танкеры "Балтик Фэвоур" " Балтик Фридом" порт Санкт-Петербург Гавань). В квитанциях о приеме груза на перевозку наливных грузов групповой отправкой (непрямое международное- водное назначение сообщение) указано "для вывоза водным транспортом в страну Нидерланды".

В ВГТД N 10216080/120107/0002000 содержится отметка таможенного органа "выпуск разрешен" - 12.01.2007 г., счет-фактура N 11, на основании которого перевыставлен счета-фактура N 7776 от 28.02.2007 г., составлен 31.01.2007 г.

Кроме того, налоговым органом установлено, что согласно перечню отгрузок, вошедших в морской танкер к ВГТД N 10216080/120107/0002000 погрузка закончена 13.01.2007 г.

Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что товар помещен под таможенный режим экспорта до оформления счетов-фактур, предъявленных за оказанные транспортные услуги, определенные в договоре.

Согласно п. 9 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации, вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором данного подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные Кодексом действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы,

К действиям, непосредственно направленным на вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации, относятся вход (въезд) физического лица, выезжающего из Российской Федерации, в зону таможенного контроля, въезд автотранспортного средства в пункт пропуска через Государственную границу Российской Федерации в целях убытия его с таможенной территории Российской Федерации, сдача транспортным организациям товаров либо организациям почтовой связи международных почтовых отправлений для отправки за пределы таможенной территории Российской Федерации, действия лица, непосредственно направленные на фактическое пересечение таможенной границы товарами и (или) транспортными средствами вне установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации мест.

Применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (статья 164 Кодекса).

В соответствии с частью 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

При исследовании доказательств, судом апелляционной инстанции установлено, что товар помещен под таможенный режим экспорта на момент оказания услуг по транспортировке нефтепродуктов.

Таким образом, услуги по транспортировке оказаны в отношении экспортных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта и соответственно подлежат налогообложению по ставке 0 процентов.

Доводы заявителя о том, что товар на экспорт железнодорожным транспортом не вывозился и поэтому подлежит применению ставка 18 процентов, не принимаются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что при осуществлении отгрузок товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта через морские порты, заявитель использовал порядок декларирования товаров, установленный ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации, с применением периодического временного декларирования.

В соответствии с п.1 ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление товаров начинается: при ввозе товаров - в момент представления таможенному органу предварительной таможенной декларации либо документов в соответствии со статьей 72 настоящего Кодекса (в зависимости от того, какое действие совершается ранее), а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление; при вывозе товаров - в момент представления таможенной декларации, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

То обстоятельство, что товар вывозился на экспорт различными видами транспорта, не свидетельствует о том, что на указанный перевозочный процесс не распространяется порядок помещения товара по таможенный режим экспорта, в соответствии с таможенным законодательством, который определяется по штампу таможенного органа на ВГТД "Выпуск разрешен".

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает, что услуга по перевозке товара железнодорожным транспортом непосредственно связана с реализацией товаров вывезенных в таможенном режиме экспорта.

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что услуги по транспортировке железнодорожным транспортом, оказанные комиссионеру - ОАО "ЛУКОЙЛ" и перевыставленные комитенту - ОАО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" во исполнение договора комиссии по реализации нефтепродуктов на внешних рынках, представляют собой услуги по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, которые в силу п.п.2 п.1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, как услуги связанные с транспортировкой товара на экспорт, и которые осуществлялись в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта.

При решении вопроса по применению налоговой ставки 0% и 18 %, апелляционный суд учитывает позицию, изложенную Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 19 января 2005 г. N 41-О, в котором указано, что: "Налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов также при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (абзац первый подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса). Это правило распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы и услуги, а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем (абзац второй подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса).

Из этого следует, что при оценке правомерности применения налоговой ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо рассматривать в системной связи, т.е. неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг.

Подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации определяют, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов".

Позиция апелляционного суда также подтверждается выводами Президиума ВАС РФ, которые содержаться в постановлениях N 1375/07 от 06.11.2007 г. и N 7205/07 от 20.11.2007 г.

Так, Президиумом ВАС Российской Федерации в постановлении N 1375/07 от 06.11.2007г. указано, что применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

В постановлении N 7205/07 от 20.11.2007 г. Президиум ВАС Российской Федерации указал, что операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Кроме этого, данная позиция согласуется с позицией Федерального арбитражного суда Московского округа (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа N КА-А40/2410-08 от 23.05.2008 г., N КА-А40/5132-08 от 23.06.2008 г. N КА-А40/10432-08 от 13.11.2008 г.).

На основании изложенного, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Довод о правомерности применения и предъявления к оплате экспортеру нефтепродуктов налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг на основании статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса плательщиками налога на добавленную стоимость.

Положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации исключают предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного в нарушение положений главы 21 Кодекса.

Следовательно, применение к операциям по реализации услуг по транспортировке нефтепродуктов ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству, вышеуказанные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в части транспортировки нефтепродуктов на экспорт.

Данная правовая позиция согласуется с позицией, отраженной в Постановлениях Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.12.2005 N N 9263/05, 9252/05, от 04.04.2006 NN 14227/05, 14240/05.

На основании изложенного решение суда в части удовлетворения требований о признании недействительными решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 30.08.2007 г. N 52/1890 об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения от 30.08.2007 г. N52/1891 об отказе (частично) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость в части отказа в возмещении НДС в размере 11 038 275 руб. 08 коп., а также в части обязания Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить ООО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" НДС за март 2007 г. в размере 11 038 275 руб. 08 коп. подлежит отмене. В удовлетворении требований ООО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" в указанной части следует отказать.

В соответствии с ч.1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенным исковым требованиям.

В связи с тем, что ООО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" отказано в удовлетворении требования об обязании Инспекции возместить путем возврата налог на добавленную стоимость в сумме 11 038 275 руб. 08 коп. расходы по заявлению подлежат распределению пропорционально удовлетворенных исковых требований.

Решение суда в части взыскания с Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в пользу ООО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" госпошлины в размере 63 707 руб. 51 коп. подлежит отмене.

В соответствии со ст. ст. 110, 112 АПК РФ с Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 подлежит взысканию госпошлина по апелляционной жалобе в сумме 1000 руб.

Руководствуясь ст.ст.110, 176, 266, 267, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16 апреля 2008 г. по делу N А40-66178/07-117-394 изменить.

Отменить решение суда в части удовлетворения требований о признании недействительными решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 30.08.2007 г. N 52/1890 об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения от 30.08.2007 г. N 52/1891 об отказе (частично) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость в части отказа в возмещении НДС в размере 11 038 275 руб. 08 коп.

Отменить решение суда в части обязания Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить ООО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" НДС за март 2007 г. в размере 11 038 275 руб. 08 коп.

В удовлетворении требований ООО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" в указанной части отказать.

Отменить решение суда в части взыскания с Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в пользу ООО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" госпошлины в размере 63 707 руб. 51 коп.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Н.Н. Кольцова

Судьи

С.Н. Крекотнев М.С. Кораблева