Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 декабря 2008 г. N 09АП-2707/2008

г. Москва

24 декабря 2008 г.

N 09АП-2707/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 17.12.2008 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 24.12.2008 г.

Дело N А40-24439/07-141-151

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Крекотнева С.Н.

судей Катунова В.И., Кораблевой М.С.

при ведении протокола судебного заседания секретарями судебного заседания Сергиной Т.Ю., Прибытковым Д.П.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.01.2008 г.

по делу N А40-24439/07-141-151, принятое судьей Дзюбой Д.И.

по иску (заявлению) ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

третье лицо ОАО "Российские железные дороги"

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) - Смирнов А.Е. по доверенности от 10.01.2008 г. N Ю-6013, Родионов Н.В. по доверенности от 05.09.2008 г. N Ю-6293, Илюшихин И.Н. по доверенности от 28.12.2007 г. N Ю-5994

от ответчика (заинтересованного лица) - Гостев А.А. по доверенности от 11.09.2008 г., Десятникова Т.А. по доверенности от 27.03.2008 г. N 45

от третьего лица - Мерцалова С.С. по доверенности от 17.12.2008 г. N 1292-Д, Картузова О.В. по доверенности от 17.12.2007 г. N 1290-Д

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании недействительным решения от 20.02.2007 г. N 52/309 "Об отказе (частично) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость" в части отказа в возмещении сумм НДС в размере 116 713 053 руб.

Определением суда от 03.07.2007 г. в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, привлечено ОАО "Российские железные дороги" (т.1 л.д.133).

Решением суда от 21.01.2008 г. заявленные требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что оспариваемое решение Инспекции является незаконным, не соответствует действующему законодательству о налогах и сборах Российской Федерации.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 не согласилась с принятым решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить, отказать в удовлетворении заявленных обществом требований, ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, и нарушение судом норм материального права. В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган указывает на то, что оказанные заявителю ООО "ТЭК "Евротранс", ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез", ООО "Вестерн Петролеум Транспортэйшн", ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс" услуги, связанные с транспортировкой товаров на экспорт железнодорожным транспортом, согласно п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению по ставке 0%, в связи с чем выставленные указанными контрагентами счета-фактуры с указанием налоговой ставки по НДС 18 % не соответствуют требованиям п.п. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и не могут служить основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету. По мнению Инспекции, проставление таможенным органом на ВГТД отметки "выпуск разрешен" ранее дат поручений на отгрузку товаров, составления актов оказанных услуг, выставления счетов-фактур в адрес ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" свидетельствует о том, что услуги оказывались в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта.

В представленных объяснениях в порядке ст. 81 АПК РФ налоговый орган ссылается на то, что помещение товаров под таможенный режим экспорт при периодическом декларировании российских товаров осуществляется на основании ВГТД, из которых усматривается, что на момент оказания указанными контрагентами услуг по транспортировке товаров железнодорожным транспортом товар (нефть и нефтепродукты) был помещен под таможенный режим экспорта, в связи с чем в данном случае к указанным операциям подлежит применению налоговая ставка 0%.

ОАО "ЛУКОЙЛ" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы налогового органа - отказать. В обоснование своей правовой позиции заявитель указывает на то, что применение налоговой ставки по НДС 0% связано не с фактом помещения товаров под таможенный режим экспорта, а с фактом вывоза товаров. Поскольку услуги, оказанные в данном случае заявителю, связанные с перевозкой товаров железнодорожным транспортом, не могут быть квалифицированы в качестве вывоза товаров по смыслу п. 9 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), применение в спорных счетах-фактурах ставки 18 % правомерно. По мнению общества, ООО "ТЭК "Евротранс", ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс", ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез", ООО "Вестерн Петролеум Транспортэйшн" не могут быть отнесены к российским перевозчиками на железнодорожном транспорте, в связи с чем отсутствуют основания для применения положений п.п. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ. Заявитель указывает, что действующее законодательство не предусматривает проставление на перевозочных документах, оформленных на перевозки порожних цистерн, необходимых отметок таможенных органов, в связи с чем у перевозчика отсутствует возможность в установленном ст. 165 НК РФ порядке подтвердить правомерность применения налоговой ставки 0%. Кроме того, налоговым органом не представлен расчет неправомерно заявленных к вычету сумм НДС.

В порядке ст. 81 АПК РФ налогоплательщиком представлены письменные пояснения, в которых общество указывает на то, что для выпуска товаров в таможенном режиме экспорта одного декларирования товаров, предусматривающего простановление штампа "выпуск разрешен" на ВГТД, недостаточно, помимо декларирования должен быть осуществлен целый ряд таможенных операций, для совершения которых необходимо, в том числе и предъявление товаров таможенному органу для проверки (осмотра, досмотра, взятия образцов и др.) и, следовательно, до тех пор пока товары не предъявлены таможенному органу для совершения им всех необходимых таможенных операций, вне зависимости от того, что на ВГТД проставлена отметка "выпуск разрешен", товары не являются выпущенными (помещенными под таможенный режим экспорта).

ОАО "Российские железные дороги" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, указывая на то, что железнодорожные перевозки осуществлялись по территории Российской Федерации (до морских портов), следовательно, услуги по организации таких перевозок, оказываемые транспортно-экспедиторскими организациями, не подпадают под действие п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и должны облагаться по налоговой ставке 18%. По мнению третьего лица, железнодорожные перевозки до места таможенного оформления осуществляются вне рамок таможенных правоотношений и не рассматриваются таможенными органами как перемещение под таможенным контролем и, соответственно, как перевозка товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, какие-либо штампы и печати на железнодорожных накладных не проставляются. Поскольку возможность подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0% при осуществлении таких железнодорожных перевозок действующим законодательством не предусмотрена, обязывание налогоплательщика предъявлять покупателям налоговую ставку 0% повлечет необходимость уплаты перевозчиком НДС по налоговой ставке 18% в бюджет за счет собственных средств. В связи с чем просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В порядке ст. 81 АПК РФ третьим лицом представлены письменные пояснения, в которых ОАО "Российские железные дороги" указывает на то, что у железнодорожного перевозчика, осуществляющего перевозку товаров до места его таможенного оформления без таможенного контроля, отсутствует какая-либо информация о факте подачи таможенной декларации, в том числе ВГТД, дате выпуска товаров таможенным органом, последующем вывозе товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя и третьего лица, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит изменению в связи с неправильным применением норм материального права (п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ).

При исследовании обстоятельств дела установлено, что 20.11.2006 г. заявитель представил в МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2006 года, согласно которой общая сумма налога, принимаемая к вычету, составила 5 809 650 804 руб., а также документы, предусмотренные ст.ст. 165, 172 НК РФ, Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, подписанным 15.09.2004г. и ратифицированным Федеральным законом от 28.12.2004г. N181-ФЗ.

По результатам камеральной проверки представленной обществом налоговой декларации МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 вынесено решение от 20.02.2007 г. N52/309, согласно которому обществу подтверждена правомерность применение налоговой ставки 0% по операциям при реализации товаров (нефти и нефтепродуктов), вывезенных в режиме экспорта, в размере 52 308 168 604 руб.; возмещен НДС, предъявленный и уплаченный налогоплательщиком при приобретении товаров, использованных при производстве экспортных товаров, и товаров приобретенных для перепродажи на экспорт в Республику Беларусь и страны дальнего зарубежья в сумме 246 303 619 руб. и 5 446 634 132 руб. соответственно; заявителю отказано в возмещении НДС при налогообложении по налоговой ставке 0% в сумме 116 713 053 руб. по услугам, связанным с транспортировкой экспортируемого товара по железной дороге.

Указанное решение Инспекции в части отказа в возмещении НДС в размере 116 713 053 руб. мотивировано тем, что на момент оказания указанными контрагентами услуг по транспортировке товаров железнодорожным транспортом в нарушение положений статей 169, 171, 172 НК РФ необоснованно заявлены к вычету суммы налога, предъявленные ООО "ТЭК-Евротранс", ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс", ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез", ООО "Вестерн Петролеум Транспортейшн" по услугам, связанным с транспортировкой по железной дороге экспортируемых товаров до портов по территории Российской Федерации, в которых производилось таможенное оформление товаров, поскольку выставленные указанными организациями счета-фактуры не соответствуют требованиям п.п. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ, в связи с указанием в них не соответствующей законодательству ставки налога (18 % вместо 0%).

По мнению налогового органа, на основании положений п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ операции по реализации оказанных ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс", ООО "ТЭК-Евротранс", ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез", ООО "Вестерн Петролеум Транспортейшн" услуг, связанных с транспортировкой товаров железнодорожным транспортом, подлежат налогообложению по ставке 0 %, так как услуги по транспортировке оказывались в отношении товара, заявленного в ВГТД, и вывезенного впоследствии морским транспортом на экспорт. При этом налоговый орган исходил из того, что налоговая ставка 0 % подлежит применению ко всем операциям, связанным с реализацией товара на экспорт (в том числе и его транспортировкой), если дата проставления таможенным органом на ВГТД отметки "Выпуск разрешен" ранее или соответствует дате отгрузок товара.

В связи с чем, налоговым органом отказано заявителю в возмещении НДС в размере 116 713 053 руб.

Судом апелляционной инстанции установлено, что сумма НДС, заявленная к вычету по налоговой декларации за октябрь 2006 года, в размере 116 713 053 руб. включает в себя, в том числе, сумму НДС, предъявленную ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс" за услуги по возврату порожних цистерн.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции налоговым органом представлен расчет, согласно которому общая сумма НДС, приходящаяся на услуги по возврату порожних цистерн, заявленная к вычету в налоговой декларации за октябрь 2006 года, составила 15 775 859,96 руб.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства и пояснения сторон в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает, что оспариваемое по делу решение налогового органа в части отказа налогоплательщику в возмещении НДС в сумме 100 937 193,04 руб. (116 713 053 руб. - 15 775 859,96 руб.), заявленного на основании счетов-фактур, выставленных ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс", ООО "ТЭК-Евротранс", ООО "Вестерн Петролеум Транспортейшн", ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез", по услугам, связанным с транспортировкой товаров железнодорожным транспортом, является законным и обоснованным по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;

работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 данного пункта.

Положения п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Как видно из материалов дела, ОАО "ЛУКОЙЛ" заключены контракты на реализацию нефти и нефтепродуктов на экспорт с иностранными покупателями.

По условиям контрактов перевозка нефти и нефтепродуктов осуществлялась железнодорожным транспортом до морского порта.

В целях организации транспортировки товаров железнодорожным транспортом обществом были заключены договоры с ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс" от 13.10.2004 г., N 25/04-Э/0411169, с ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез" от 30.10.2001 г. N 011030/01/02/01/М1092, с ООО "ТЭК-Евротранс" от 15.12.2001 г. N01М1248, с ООО "Вестерн Петролеум Транспортейшн" от 03.08.2004 г. N 0410920.

Согласно условиям указанных договоров ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" поручает, а экспедитор (ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс", ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез", ООО "ТЭК-Евротранс", ООО "Вестерн Петролеум Транспортейшн") от своего имени, за вознаграждение и за счет клиента принимает на себя обязательства по организации перевозок (транспортировки) и транспортно-экспедиционному обслуживанию перевозок грузов (нефтепродуктов) клиента железнодорожным транспортом от пунктов отправления до пунктов назначения, указанных клиентом, а также по выполнению экспедитором всех необходимых мероприятий по своевременности поставок. В рамках настоящего договора экспедитором оказываются следующие виды услуг: информационные услуги; платежно-финансовые услуги; таможенное оформление грузов и транспортных средств; прочие экспедиторские услуги.

За оказанные услуги ОАО "НК ЛУКОЙЛ" предъявлены следующие счета-фактуры с указанием ставки 18 %:

ООО "Вестерн Петролеум Транспортейшн" выставлены счета-фактуры от 31.08.2006 г. N 0000095, от 31.07.2006 г. N 0000081;

ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез" выставлены счета-фактуры от 30.06.2006 г. N 182, от 30.04.2006 г. N 105, от 31.07.2006 г. N 206;

ООО "ТЭК Евротранс" выставлены счета-фактуры от 31.08.2006 г. N 964, от 31.08.2006г. N 965, от 30.06.2006 г. N 584, от 30.06.2006 г. N585, от 31.07.2006 г. N 764, от 31.07.2006 г. N 764;

ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс" выставлены счета-фактуры от 30.06.2006 г. N 137-00454, от 31.07.2006 г. N 137-00551, от 30.04.2006 г. N 137-00254, от 30.06.2006 г. N 137-00456, от 31.05.2006 г. N 137-00368, от 31.08.2006 г. N 137-00634.

К указанным счетам-фактурам составлены акты по выполненным и оказанным услугам.

Спорная сумма вычетов, заявленных по названным счетам-фактурам в размере 116 713 053 руб., образовалась в результате реализации услуг указанными контрагентами по организации перевозки нефтепродуктов железнодорожным транспортом до портовых терминалов.

При осуществлении отгрузок товаров в соответствии с таможенным режимом экспорт через морские порты ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" использовало порядок декларирования товаров, установленный ст. 138 ТК РФ с применением периодического временного декларирования.

Формирование судовых партий товаров происходило на припортовых терминалах, на которые товары поставлялись железнодорожным транспортом с различных нефтеперерабатывающих заводов с непрерывным производственным циклом.

Заявителем представлены перечни отгрузок, вошедших в морской танкер, в которых указано начало отгрузки и окончание отгрузки (например - т.82).

Во исполнение определения апелляционного суда от 22.05.2008 г. сторонами составлен совместный акт сверки с указанием номеров и дат счетов-фактур, выставленных ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс", ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез", ООО "ТЭК-Евротранс", ООО "Вестерн Петролеум Транспортейшн", номеров ГТД и ВГТД, дат отгрузки товаров (тома 87-93).

Исследовав представленные в материалы дела спорные счета-фактуры, акты по оказанным транспортно-экспедиционным услугам, ГТД, ВГТД, перечни отгрузок, данные совместного акта сверки, суд апелляционной инстанции установил, что услуги по транспортировке оказаны до помещения товара под таможенный режим экспорта.

Так, по счету-фактуре N 137-00634 от 31.08.2006 г. акт об оказании услуг составлен 31.08.2006 г.

При этом, отметка на ВГТД N 10205080/030806/0003507 "выпуск разрешен" проставлена 03.08.2006 г., окончание отгрузки 05.08.2006 г.;

отметка на ВГТД N 10205080/310806/0004027 "выпуск разрешен" проставлена 31.08.2006 г., окончание отгрузки 11.09.2006 г.;

отметка на ВГТД N 10206060/310706/0001474 "выпуск разрешен" проставлена 31.07.2006 г., окончание отгрузки 03.08.2006 г.;

отметка на ВГТД N 10320010/110806/0001308 "выпуск разрешен" проставлена 11.08.2006 г., окончание отгрузки 14.08.2006 г.;

отметка на ВГТД N 1030010/020806/0001247 "выпуск разрешен" проставлена 02.08.2006 г., окончание отгрузки 06.08.2006 г.;

отметка на ВГТД N 10206060/310706/0001476 "выпуск разрешен" проставлена 31.07.2006 г., окончание отгрузки 03.08.2006 г.;

отметка на ВГТД N 10206060/310806/0001719 "выпуск разрешен" проставлена 31.08.2006 г., окончание отгрузки 02.09.2006 г.;

отметка на ВГТД N 10206060/080906/0001771 "выпуск разрешен" проставлена 08.09.2006 г., окончание отгрузки10.09.2006 г.

В совокупности данные доказательства с учетом условий транспортировки товара подтверждают, что услуги оказывались по товару, помещенному под таможенный режим экспорт, то есть на момент оказания услуг, определенных договорами, товар был помещен под таможенный режим экспорта.

С учетом изложенных обстоятельств, судом апелляционной инстанции не принимаются доводы заявителя о том, что часть товара не была помещена под таможенный режим экспорта.

Доводы заявителя о том, что перечни отгрузок не подтверждают точную дату начала и окончания отгрузок также не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку заявителем указанные перечни отгрузок представлены в качестве доказательств и сведения, содержащиеся в данных перечнях, не опровергнуты заявителем.

Согласно п. 9 ст. 11 ТК РФ, вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором данного подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные Кодексом действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы.

К действиям, непосредственно направленным на вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации, относятся вход (въезд) физического лица, выезжающего из Российской Федерации, в зону таможенного контроля, въезд автотранспортного средства в пункт пропуска через Государственную границу Российской Федерации в целях убытия его с таможенной территории Российской Федерации, сдача транспортным организациям товаров либо организациям почтовой связи международных почтовых отправлений для отправки за пределы таможенной территории Российской Федерации, действия лица, непосредственно направленные на фактическое пересечение таможенной границы товарами и (или) транспортными средствами вне установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации мест.

Применение ставки 0 % по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (ст. 164 НК РФ ).

В соответствии с п. 3 ст. 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Операции, предусмотренные п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Таким образом, услуги по транспортировке оказаны в отношении экспортных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и, соответственно, подлежат налогообложению по ставке 0 %.

Доводы заявителя о том, что товар на экспорт железнодорожным транспортом не вывозился и в связи с чем в данном случае подлежит применению ставка 18 %, не принимаются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, при осуществлении отгрузок товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта через морские порты, заявитель использовал порядок декларирования товаров, установленный ст. 138 ТК РФ, с применением периодического временного декларирования.

В соответствии с п.1 ст. 60 ТК РФ таможенное оформление товаров начинается: при ввозе товаров - в момент представления таможенному органу предварительной таможенной декларации либо документов в соответствии со статьей 72 настоящего Кодекса (в зависимости от того, какое действие совершается ранее), а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление; при вывозе товаров - в момент представления таможенной декларации, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

То обстоятельство, что товар вывозился на экспорт различными видами транспорта, не свидетельствует о том, что на указанный перевозочный процесс не распространяется порядок помещения товара по таможенный режим экспорта, в соответствии с таможенным законодательством, который определяется по штампу таможенного органа на ВГТД "выпуск разрешен".

Суд апелляционной инстанции также считает, что услуги по перевозке товара железнодорожным транспортом непосредственно связаны с реализацией товаров вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что услуги по транспортировке железнодорожным транспортом и услуги по подготовке свидетельств о техническом состоянии вагонов для перевозки опасного груза, оказанные ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" во исполнение экспортных контрактов по реализации нефтепродуктов, представляют собой услуги по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, которые в силу п.п.2 п.1 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 %, как услуги связанные с транспортировкой товара на экспорт, и которые осуществлялись в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта.

Доводы заявителя со ссылкой на письмо Федеральной таможенной службы Российской Федерации от 28.12.2006 г. N 01-18/46684, в котором разъяснено, что перемещение российских товаров с нефтеперерабатывающих заводов до портовых терминалов (накопителей) в целях накопления коносаментных партий товаров, заявленных таможенному органу, расположенному в месте убытия товаров с таможенной территории Российской Федерации, не рассматривается таможенными органами как перемещение товаров под таможенным контролем, и помещенных под таможенный режим экспорта в связи с невозможностью их идентификации, сведениям, заявленным во временной грузовой таможенной декларации и, как следствие таможенные штампы и печати на железнодорожных накладных не проставляются, не принимаются во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку данное письмо не носит нормативный характер, в его тексте отсутствуют ссылки на нормы права, которые запрещали бы проставлять таможенным органам соответствующие отметки на железнодорожных накладных в данном случае.

При решении вопроса по применению налоговой ставки 0% и 18 %, апелляционный суд учитывает позицию, изложенную Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 19.01.2005 г. N 41-О, в котором указано, что "налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов также при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (абзац первый подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса). Это правило распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы и услуги, а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем (абзац второй подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса).

Из этого следует, что при оценке правомерности применения налоговой ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо рассматривать в системной связи, т.е. неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг.

Подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации определяют, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов".

Позиция апелляционного суда также подтверждается выводами Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, которые содержаться в постановлениях N 1375/07 от 06.11.2007 г. и N 7205/07 от 20.11.2007 г.

Так, Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении N 1375/07 от 06.11.2007 г. указано, что применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

В постановлении N 7205/07 от 20.11.2007 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Кроме этого, данная позиция согласуется с позицией Федерального арбитражного суда Московского округа (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа N КА-А40/2410-08 от 23.05.2008 г., N КА-А40/5132-08 от 23.06.2008 г. N КА-А40/10432-08 от 13.11.2008 г.).

На основании изложенного, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Довод заявителя о правомерности применения и предъявления к оплате экспортеру нефтепродуктов налога на добавленную стоимость по ставке 18 % дополнительно к цене оказываемых услуг на основании ст. 168 НК РФ противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения п.п. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса плательщиками налога на добавленную стоимость.

Положения п. 2 ст. 172 НК РФ исключают предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного в нарушение положений главы 21 Кодекса.

Следовательно, применение к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18 % не соответствует налоговому законодательству, вышеуказанные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в части транспортировки нефтепродуктов на экспорт.

Данная правовая позиция согласуется с позицией, отраженной в Постановлениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2005 г. N N 9263/05, 9252/05, от 04.04.2006 г. NN 14227/05, 14240/05.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции в части удовлетворения требования ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 20.02.2007 г. N 52/309 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 100 937 193,05 руб. подлежит отмене. В удовлетворении требований общества в указанной части следует отказать.

В остальной части решение суда является законным, обоснованным и отмене или изменению не подлежит по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, по счетам-фактурам, выставленным ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс", предъявлена не только стоимость самой перевозки нефтепродуктов железнодорожным транспортом, но и стоимость возврата порожних вагонов из пункта назначения, а именно:

по счету-фактуре N 137-00551 от 31.07.2006 г. предъявлена стоимость возврата порожних вагонов в размере 151 618 978,68 руб.;

по счету-фактуре N 137-00368 от 31.05.2006 г. предъявлена стоимость возврата порожних вагонов в размере 177 893 054,36 руб.;

по счету-фактуре N 137-00456 от 30.06.2006 г. предъявлена стоимость возврата порожних вагонов в размере 152 047 605,72 руб.;

по счету-фактуре N 137-00254 от 30.04.2006 г. предъявлена стоимость возврата порожних вагонов в размере 176 482 966,24 руб.;

по счету-фактуре N 137-00634 от 31.08.2006 г. предъявлена стоимость возврата порожних вагонов в размере 148 895 483,44 руб.;

по счету-фактуре N 137-00454 от 30.06.2006 г. предъявлена стоимость возврата порожних вагонов в размере 5 734 486,54 руб.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции налоговым органом представлен расчет, согласно которому общая сумма НДС, приходящаяся на услуги по возврату порожних цистерн, заявленная к вычету в налоговой декларации за октябрь 2006 года, составляет 15 775 859,96 руб.

Представленный налоговым органом расчет заявителем не оспаривается.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги).

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что спорные счета-фактуры правомерно выставлены с указанием налоговой ставки 18 %, поскольку оказанные ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс" услуги по перевозке (возврату) порожних цистерн не могут быть отнесены к услугам по транспортировке (перевозке) товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ, товаром признается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, поэтому перевезенные порожние цистерны не являются товаром для целей налогообложения,

Пунктом 1 ст. 11 ТК РФ указанные цистерны отнесены не к товарам (подпункт 1), а к транспортным средствам (подпункт 5), поэтому, не являясь вывозимым товаром в понимании таможенного законодательства, они не были и не могли быть помещены под таможенный режим экспорта.

Согласно статье 165 ТК РФ, под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации вывозятся с этой территории без обязательств об обратном ввозе.

В соответствии со статьей 270 Кодекса, транспортные средства перемещают: через таможенную границу в соответствии с таможенными режимами временного ввоза временного вывоза в порядке, предусмотренном главой 22 Кодекса.

Таким образом, на перевозочных документах, оформляемых на перевозку порожних цистерн, не проставляются штампы таможенных органов о помещении перевозимых товаров под таможенный режим экспорта, обязательность наличия которых для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 % установлена п. 5 ст. 165 НК РФ.

Согласно ч. 1 ст. 785 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. 25 Федерального закона от 10.01.2003г. N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему груз на железнодорожную станцию назначения с соблюдением условий его перевозки и выдать груз грузополучателю, а грузоотправитель обязуется оплатить перевозку груза. Заключение договора оформляется составлением транспортной железнодорожной накладной (ст. 7 Соглашения о международном грузовом сообщении (СМГС), ч. 2 ст. 785 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. 25 Устава).

Соглашением о международном грузовом сообщении (СМГС) предусмотрено, что при предъявлении к перевозке порожнего приватного вагона (вагона, не принадлежащего перевозчику на праве собственности, либо принадлежащего перевозчику, но переданного в аренду другому физическому или юридическому лицу) отправитель должен представить накладную по форме Приложений 32.1 или 12.2 к СМГС, заполненную с соблюдением требований статьи 7 СМГС и Приложения 12.5 к СМГС. Кроме того, отравитель должен указать в накладной в графе 11 "Наименование груза", что перевозимым грузом по данной накладной является порожний вагон.

Согласно п. 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "О некоторых вопросах практики применения Федерального закона "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" от 06.10.2006г. N 30 перевозка порожних вагонов и контейнеров оформляется грузоотправителем транспортной железнодорожной накладной как перевозка груза.

Таким образом, услуга по перевозке экспортного груза и услуга по перевозке возвращаемой порожней цистерны в силу указанных норм не могут считаться единой услугой, а являются самостоятельными услугами, поскольку оказываются на основании разных договоров перевозки, имеющих отличные друг от друга существенные условия (грузоотправитель, станция назначения, перевозимый груз, размер тарифа и др.)

Исходя из изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в отношении услуг по возврату порожних цистерн, осуществленных ОАО "ЛУКОЙЛ-Транс", применение налоговой ставки 0% НК РФ не предусмотрено, в связи с чем спорные счета-фактуры правомерно выставлены с указанием налоговой ставки 18 %.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции в указанной части является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, отмене или изменению не подлежит.

Расходы по госпошлине по данному делу распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, положениями главы 25.3 НК РФ и разъяснениями, данными Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 13.03.2007г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.01.2008 г. по делу N А40-24439/07-141-151 изменить.

Отменить решение суда в части удовлетворения требования ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 20.02.2007 г. N 52/309 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 100 937 193 руб. 04 коп.

В удовлетворении требования ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 20.02.2007 г. N 52/309 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 100 937 193 руб. 04 коп. отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

С.Н. Крекотнев

Судьи

В.И. Катунов М.С. Кораблева