Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 января 2009 г. N 09АП-17515/2008

г. Москва

16.01.2009 г.

09АП-17515/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 13.01.09г.

Постановление изготовлено в полном объеме 16.01.09г.

Дело N А40-58275/08-75-242

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Седова С.П.

судей: Катунова В.И., Птанской Е.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сергиной Т.Ю.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 31 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.11.2008г.

по делу N А40-58275/08-75-242, принятое судьей Нагорной А.Н.

по иску (заявлению) ООО "Джонсон & Джонсон"

к ИФНС России N 31 по г. Москве

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Александрова Ю.С. по дов. N 744 от 18.08.2008г.

от ответчика (заинтересованного лица): Изарова С.В. по дов. N 05-17/00009 от 11.01.2009г.

УСТАНОВИЛ

ООО "Джонсон & Джонсон" обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИФНС России N 31 по г. Москве о признании недействительным решения от 17.03.2008г. N 225 в части начисления налога на прибыль в связи с выводами о неправомерном учете в составе расходов 2005 г. убытков прошлых налоговых периодов, учете в составе расходов за 2006 г. затрат по приобретению коллекции фотоизображений микропрепаратов грибков, в связи с выводами об отсутствии подтверждающих расходы документов, о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г. на сумму безвозмездно полученного имущества (скидки); начисления единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование по основаниям невключения в налоговую базу разовых выплат работникам, а также соответствующих данным начислениям сумм пени и штрафа.

Решением суда от 07.11.2008г. заявленные требований удовлетворены. При этом суд исходил из того, что решение налогового органа в обжалуемой части является незаконным, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, а требования заявителя подлежат удовлетворению.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором он, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу -без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, ИФНС России N 31 по г. Москве проведена выездная налоговая проверка ООО "Джонсон & Джонсон" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах в части правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, единого социального налога, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2005г. по 31.12.2006г.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт N 52 от 28.01.2008г. и принято решение от 17.03.2008г. N 225 в соответствии с которым заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 596.427руб., за неполную уплату ЕСН в виде штрафа за 2005 г. в размере 54.861,91руб., за 2006 г. в размере 93.308,65руб., за неполную уплату страховых взносов в виде штрафа в размере 30.696,46руб. по страховой части трудовой пенсии и в размере 18.741,87руб. по накопительной части трудовой пенсии; начислены пени за неуплату налога на прибыль, ЕСН и страховых взносов в общем размере 559.908,55руб.; предложено уплатить суммы начисленных налогов: налога на прибыль за 2005 г. - 531.961руб., за 2006 г. - 2.450.175руб., ЕСН за 2005 г. в сумме 274.309,60руб., за 2006 г. в сумме 548.634,76руб., страховые взносы по страховой части трудовой пенсии в размере 153.482,26руб. и по накопительной части в размере 93.709,34руб.; предложено уплатить начисленные штрафы и пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с принятым решением, общество оспорило его в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по г. Москве, подав апелляционную жалобу от 18.04.2008г. (т. 1 л.д. 99-114). Письмом УФНС России по г. Москве от 17.06.2008г. N 34-25/056960 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества без удовлетворения, решение признано вступившим в законную силу, что послужило основанием для обращения общества в суд.

Исследовав и оценив, представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает, что решение ИФНС России N 31 по г. Москве от 17.03.2008г. N 225 в обжалуемой части является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем подлежит признанию недействительным, исходя из следующего.

Учитывая объем дела, количество представленных в рамках рассмотрения спора доказательств и пояснений сторон, изложение описательной части постановления суда апелляционной инстанции производится по эпизодам.

Согласно подпункту "а" п. 1 по 2005 г. оспариваемого решения, налоговый орган указал на неправомерный учет заявителем в 2005 г. убытков, относящихся к 2004 г. Налоговый орган, ссылаясь на положения п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ, считает, что заявитель обязан произвести перерасчет обязательств в периоде совершения ошибки - 2004 г. Указанное обстоятельство послужило основанием для признания неправомерным отнесения заявителем затрат в сумме 531.959,52руб. в состав внереализационных расходов за 2005 г.

Заявитель указывает, что спорные затраты отражены им в 2005 г. в связи с тем, что подтверждающие документы были получены только в 2005 г., что соответствует положениям подп. 3 п. 7 ст. 272, подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, а также Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000г. N 94н. Заявитель полагал, что им не было допущено ошибок при исчислении налоговой базы 2004 года, так как на конец 2004 года у него отсутствовали документы, служащие основанием для расчетов; в бухгалтерском учете задолженность перед контрагентами возникла только в 2005 году, когда были получены первичные документы. В соответствии с п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. N 34н, прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года, в связи с чем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (ст. 313 НК РФ) заявитель учел указанные расходы в 2005 г.

Кроме того, заявитель указал, что установленное в оспариваемом решении нарушение не привело в неуплате либо неполной уплате налога, т.к. фактическое неотражение заявителем спорных затрат в 2004 г. означает завышение налоговой базы за данный налоговый период и, как следствие, излишнюю уплату заявителем налога на прибыль за 2004 г. В связи с этим, по мнению заявителя, у налогового органа отсутствовали законные основания для доначисления обществу налога на прибыль, пени и штрафов.

Согласно п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

В Постановлении от 16.11.2004г. N 6045/04 Президиум ВАС РФ разъяснил, что "невключение расходов в налогооблагаемую базу 1999 г. могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога, либо к занижению убытка. В первом случае неправильный учёт повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу Закона о налоге на прибыль уменьшилась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов" (т. 3 л.д. 4). Тем самым ВАС РФ подтвердил, что перенесение спорных затрат на более поздние периоды, повлечет за собой не только образование недоимки за тот год, в котором такие затраты признаются, но и возникновение переплаты в предыдущем периоде, когда у налогоплательщика возникло право признать соответствующие расходы. Это, в свою очередь, означает отсутствие фактической задолженности перед бюджетом. Аналогичные доводы изложены в определении ВАС РФ от 09.11.2007г. N 10810/07 (т. 3 л.д. 42-43).

Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства считает, что перенесение заявителем спорных затрат из налоговой базы 2004 г. в базу 2005 г. приводит к возникновению переплаты по 2004 г. Таким образом, фактически отсутствует задолженность перед бюджетом, в связи с чем у налогового органа отсутствовали законные основания для доначисления заявителю налога на прибыль, пени и штрафов.

Ссылки налогового органа на Определение ВАС РФ от 18.06.2008г. N 4894/08 (дело рассмотрено Президиумом ВАС РФ, судебные акты пересмотрены, постановление ВАС РФ от 09.10.2008.), не могут быть приняты во внимание судом апелляционной инстанции при решении вопроса о начислении налога на прибыль, пеней за несвоевременную уплату налога и привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога применительно к обстоятельствам настоящего дела.

Действительно, согласно ст. 272 НК РФ расходы в целях исчисления налога на прибыль должны быть учтены в том налоговом периоде, к которому относятся, а положения подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ должны применяться только тогда, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен.

Между тем, в вышеуказанном определении (постановлении) Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации не рассматривался вопрос начисления налога в случаях отнесения расходов более раннего периода к более позднему; указанный вопрос был рассмотрен ВАС РФ ранее в пункте 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001г. N 5 и оснований для корректировки данной позиции не имеется.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, положения ст. 272 НК РФ, подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ с учетом позиции ВАС РФ, изложенной в N 4894 от 09.10.2008г., касаются исключительно порядка налогового учета расходов, их несоблюдение само по себе не является основанием для начисления налога на прибыль.

Представление уточненной налоговой декларации в случаях, поименованных в абзаце втором п. 1 ст. 81 НК РФ (ошибок, не приводящих к занижению суммы налога), является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому принудить его к реализации данного права нельзя. При непредставлении уточненной декларации по предшествующему периоду начисление налога по последующему периоду является повторным (так как расходы не учтены по надлежащему периоду, налоговые обязанности налогоплательщика завышены, у него фактически имеется переплата в предшествующем периоде). Поэтому в тех ситуациях, когда налоговый орган в пределах проверяемого им периода не может самостоятельно учесть спорные затраты в надлежащем периоде (предшествующем), подобное начисление приводит к задвоенности налогообложения, что неправомерно.

Кроме того, налоговый орган считает, что спорные затраты относятся к периоду 2004 г., однако проверка заявителя проводилась за период с 01.01.2005г. по 31.12.2006г., т.е. налоговый орган лишен возможности самостоятельно скорректировать расходы налогоплательщика. В ходе проверки в порядке ст. 88 НК РФ налоговый орган не предлагал заявителю представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2004 г., в связи с чем суд апелляционной инстанции считает, что у инспекции отсутствовали правовые основания для начисления налога по периоду 2005 г.

Как следует из материалов дела, судом первой инстанции в ходе рассмотрения настоящего спора было предложено заявителю представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2004 г., однако уточненная декларация не была представлена.

С учетом данного обстоятельства, начисление налога, пени и штрафа в указанной ситуации по периоду 2005 г. является не правомерным.

Более того, при принятии оспариваемого решения налоговым органом не учтено, что в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания внереализационных расходов по оплате услуг сторонних организаций является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов, либо последнее число отчетного месяца.

Таким образом, налогоплательщик вправе учесть расходы на оплату услуг на любую из вышеперечисленных дат, что также подтверждается и судебной практикой (по делу N А40-42319/06-139-146). При этом никаких дополнительных условий для этого Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 18.09.2006г., 25.09.2006г. N КА-А40/8766-06 указано, что законодательство не устанавливает необходимости закрепления в учетной политике организации какого-либо из перечисленных методов.

Из представленных в материалы дела доказательств следует, что в соответствии с условиями некоторых заключенных договоров, расходы по которым признаны в 2005 году, заявитель должен осуществить расчеты на основании счета, выставленного контрагентом. Таким образом, из условий сделок расходы возникают при осуществлении оплаты на основании полученного счета. Данное обстоятельства относится к расходам: по счету-фактуре 27361; Акт N 989 от 31.12.2004г. получен 28.03.2005г. (подтверждается отметкой) - спец выкладка товара; счету-фактуре 0876; акт А 0724 от 29.10.2004г. получен 28.03.2005г. (подтверждается отметкой) - маркетинговые исследования; счету-фактуре 100, Акт 99 от 31.12.2004г. -аренда офиса; счету-фактуре 6132, акт от 31.12.2004г. - маркетинговые исследования в аптеках; страховым премиям Ингосстрах NN 77124-4534; почтовым услугам ЗАО "ДХЛ Интернешнл" MOWI023152 от 30.11.2004г. Таким образом, общая сумма расходов, признанных заявителем в 2005 году по дате расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров составила 1.439.791,03руб., что не было учтено налоговым органом при принятии оспариваемого решения.

Кроме того, как правильно установлено судом первой инстанции, налоговым органом была допущена ошибка при определении суммы расхода по аренде офиса (ЗАО "Ф энд Си Трейдинг") - счет-фактура N 100 от 31.12.2004г., Акт N 99 от 31.12.2004г. на сумму 1.035.666,7руб., в том числе НДС 157.983,06руб. Первоначально налоговым органом списано 1.035.666,7руб. (с НДС); далее сторнирован НДС в размере 157.983,06руб., итого списано 877.683,64руб. (без НДС). Однако налоговый орган ошибочно включил в решение обе суммы, включая сторно суммы НДС: 1.035.666,7руб. + 157.983,06руб. = 1.193.649, 7руб., что подтверждается приложением N 2 к Акту выездной налоговой проверки и выпиской из регистра учета внереализационных расходов. Между тем, сумма фактически признанных расходов по аренде составила 877.683,64руб. без НДС. В материалы дела налоговым органом представлен налоговый регистр, исследовавшийся в ходе проверки (т. 8 л.д. 98-99), из которого также следует, что данная сумма сторнирована.

С учетом изложенного из общей суммы расходов, не признанных налоговым органом по указанному эпизоду, подлежит исключению сумма ошибочно включенного НДС (в двойном размере) в размере 315.966,12руб. (157.983,06руб. + 157.983,06руб.).

Таким образом, общая сумма начисления по данному эпизоду составит 1.900.531,88руб. (2.216.498руб. - 315.966,12руб.), из которых 1.439.791,03руб. - сумма расходов, которые могут быть отнесены к 2005 г. с учетом ст. 272 НК РФ.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств свидетельствует о том, что обжалуемое решение налогового органа является незаконным в части начислений по основаниям, изложенным в подп. "а" п. 1 мотивировочной части. При этом, решение налогового органа в части предложения внести исправления в бухгалтерский и налоговый учет заявителем не оспаривается.

Из подп. "а" п. 1 по 2006 г. оспариваемого решения налогового органа (стр. 7, т. 1 л.д. 79-82) следует, что заявителем неправомерно учтены в составе расходов для целей налогообложения затраты в сумме 4.073.284руб. на приобретение обществом коллекции фотографий микропрепаратов грибков, т.к. по мнению инспекции, указанные затраты являются экономически неоправданными, поскольку реализуемые заявителем препараты сопровождаются аннотациями (инструкциями), в которых указываются показания к применению. Налоговый орган указывает, что непосредственный потребитель при покупке руководствуется рекомендацией специалиста. При оптовых продажах наличие изображений грибков не является необходимым, т.к. покупатель покупает тот товар, который успешно продается и пользуется спросом, поэтому данная коллекция не могла способствовать увеличению уровня продаж препарата "Орунгал". Кроме того, налоговый орган указал на необоснованность затрат ввиду отсутствия подтверждающих документов. Также, налоговый орган, ссылаясь на служебную записку заявителя с определением срока использования коллекции 5 лет с момента приобретения (л.д. 97), считает, что спорные затраты не могли быть учтены единовременно.

Суд апелляционной инстанции исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства считает, что указанные доводы налогового органа являются необоснованными и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Как следует из материалов дела, по договору купли-продажи от 24.05.2006г. с АНО "Мединтер" (т. 3 л.д. 1-2) заявитель приобрел коллекцию фотографических изображений микропрепаратов медицински-значимых грибов - фотоальбом из 670 фотографических изображений (т. 3 л.д. 3-7, товарная накладная - т. 3 л.д. 51-52). Затраты по приобретению указанной коллекции заявитель единовременно отнес в состав расходов 2006 г. (периода приобретения).

Заявитель пояснил, что основным видом его деятельности является фармацевтическая деятельность, данная коллекция приобреталась для использования в процессе проведения мероприятий информационного характера и тренингов, в т.ч. для работников заявителя, которые использовали ее в качестве вспомогательного материала для подготовки к информационным, маркетинговым мероприятиям, о применении в лечении грибковых заболеваний лекарственного препарата "Орунгал", реализуемого заявителем, тем самым целью приобретения коллекции являлось увеличение продаж вышеуказанного медицинского препарата.

Указанные обстоятельств подтверждаются представленными в материалы дела доказательствами, а именно: договором об оказании услуг N 1 от 30.03.2007г. с АНО "Мединтер", в соответствии с которым исполнитель принимает на себя обязанности по организации серии информационных мероприятий в разных городах Российской Федерации, направленных на распространение информации о препарате "Орунгал" (т. 3 л.д. 8-11), приложением к нему с планом-графиком мероприятий (т. 3 л.д. 36-41); отчетом о проведении серии мероприятий в соответствии с условиями указанного выше договора (т. 3 л.д. 11-35); бухгалтерской справкой за 2006 г., согласно которой коллекция использовалась при проведении тренингов сотрудников заявителя в течение 2006 г. с целью повышения их уровня информативности, а также отмечается увеличение выручки от реализации данного препарата (т. 3 л.д. 42-43). Факт проведения тренингов подтверждается служебными записками с указанием дат их проведения и фамилий сотрудников, принявших участие (т. 3 л.д. 44-45); увеличение выручки подтверждается распечаткой соответствующего регистра (т. 3 л.д. 46-50).

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что совокупность представленных доказательств свидетельствует о наличии связи между спорными расходами и основной деятельностью заявителя, а также об использовании приобретенного имущества в рекламных целях, в связи с чем являются несостоятельными доводы инспекции об отсутствии связи данных расходов с деятельностью заявителя.

Кроме того, в соответствии с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004г. N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает неправомерными доводы налогового органа о нецелесообразности приобретения указанной выше коллекции при наличии в медицинских препаратах аннотаций (инструкций).

Также являются необоснованными доводы инспекции о необходимости отнесения спорного расхода в состав затрат с учетом периода его использования, поскольку представленная в материалы дела служебная записка руководителя отдела продаж заявителя об оплате счета на приобретение коллекции, в которой содержится информация о том, что коллекция будет использоваться в течение пяти лет с момента ее получения, не является документом, устанавливающим срок ее использования; а начальник отдела продаж - лицом, уполномоченным на осуществление таких функций.

Из представленных в материалы дела доказательств следует, что данные затраты по существу являлись прочими расходами заявителя, связанными с производством и реализацией, имели рекламных характер, следовательно, могли быть учтены в порядке п. 4 ст. 264 НК РФ или подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ; такие расходы списываются единовременно, при этом главой 25 НК РФ не предусмотрена их капитализация.

Кроме того, метод равномерного включения расходов в налоговую базу в течение нескольких отчетных периодов применяется в том случае, когда по условиям договора предусмотрено использование того или иного имущества в течение более одного налогового периода (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). По договору от 24.05.2006г. не предусмотрено использование фотоколлекции в течение какого-либо определенного периода времени и получение дохода заявителем. Использование коллекции осуществлялось обществом за рамками вышеназванного договора.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств свидетельствует о том, что обжалуемое решение налогового органа в части начислений по подп. "а" п. 1 по 2006 г. мотивировочной части является незаконным, нарушает права и законные интересы заявителя, в связи с чем подлежит признанию недействительным.

Из подп. "б" п. 1 раздела 2006 год оспариваемого решения налогового органа следует, что заявитель неправомерно отразил в 2006 г. в налоговом регистре учета внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, 437.241руб., поскольку налогоплательщиком не представлены первичные подтверждающие документы.

Вместе с тем, из материалов дела следует, что заявитель с письмом от 28.11.2007г. представил налоговому органу при проведении проверки документы, подтверждающие убытки прошлых лет. Кроме того, надлежаще заверенные копии указанных документов были представлены в материалы дела и исследованы судом апелляционной инстанции (таблица расходов т. 3 л.д. 59), в том числе акты по спорным расходам: по сумме 9.661,02руб. без учета НДС -акт от 22.08.2005г. N 96 - т. 3 л.д. 69; по сумме 391.023,96руб. (без НДС) -акт от 30.12.2005г. N 11 - т. 3 л.д. 77; по сумме 15.899,83руб. -акт к счету-фактуре от 06.10.2005г. N 378 - т. 3 л.д. 82-83; по сумме 20.656,78руб. -акт от 03.10.2005г. - т. 3 л.д. 85.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в материалы дела доказательств свидетельствует о том, что обжалуемое решение налогового органа является недействительным в части выводов по подп. "б" п. 1 раздела 2006 г. мотивировочной части.

Согласно подп. "в" п. 1 раздела 2006 год мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа, инспекцией установлено занижение заявителем внереализационных доходов на сумму 5.068.539руб., поскольку, по мнению налогового органа, скидка на величину спорной суммы, представленная заявителю по контракту от 11.01.2006г. N 501.03.01, должна учитываться налогоплательщиком как безвозмездно полученные результаты работ.

Как следует из материалов дела, между заявителем и ООО "Меркури" заключен контракт от 11.01.2006г. N 501.03.01, предметом которого являлась отделка офисных помещений заявителя.

При этом, соглашение по цене (об уменьшении цены, предложенной ООО "Меркури" в оферте (5.727.431 доллара США - т. 3 л.д. 98) было достигнуто еще на стадии согласования условий договора, что следует как из письма контрагента заявителя от 27.12.2005г. (т. 3 л.д. 118), так и из текста договора от 11.01.2006г. (т. 3 л.д. 92), согласованная цена по которому составила 5.526.970,64 долларов США.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются имущество (работы, услуги) или имущественные права, полученные налогоплательщиком безвозмездно. Вместе с тем, в соответствии с п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. В данном случае цена работ являлась существенным условием заключаемого контракта.

Соответственно исполнение обязательств по оплате заявителем выполненных работ, согласно ст. 309 ГК РФ, было надлежащим по стоимости, указанной сторонами в контракте.

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения налогом на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Вместе с тем, условия заключенного контракта предусматривают обязательство заявителя по оплате выполненных работ. При этом условия контракта предусматривали передачу заявителю как заказчику по актам выполненных работ единых результатов работ (без выделения каких либо работ, выполненных безвозмездно).

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что представленные в материалы дела доказательства опровергают доводы налогового органа о безвозмездном характере выполненных работ в части спорной суммы.

Как указывалось выше, на стадии заключения договора с ООО "Меркури" было достигнуто соглашение по цене с учетом ее уменьшения (цена, содержащаяся в оферте была уменьшена с учетом позиции заявителя, именно на этих условиях и был заключен договор).

Таким образом, подрядчик не освобождал заявителя от обязанности оплатить определенную часть суммы, в учете заявитель отражал стоимость работ по окончательной и согласованной сторонами цене, т.е. по акту за вычетом скидки с цены, предоставленной при заключении договора. Тем самым у заявителя не возникло внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества от прощения долга.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств свидетельствует о том, что обжалуемое решение налогового органа в части начислений по подп. "в" п. 1 раздела 2006 год является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем подлежит признанию недействительным.

В подп. 2 п. 3.1 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган указывает на невключение заявителем в налоговую базу по ЕСН сумм разовых премий, которые выплачивались сотрудникам общества на основании ежемесячных приказов. За 2005 г. - 3.743.003руб.; за 2006 г. - 7.030.950руб., всего, по мнению налогового органа, занижение налогооблагаемой базы по ЕСН по данному основанию составило 10.773.953,53руб. По данному основанию налоговым органом также начислены взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 988.044,4руб.

Как следует из материалов дела, заявитель в соответствии с приказом 31.12.2004г. N 166-2-лс производил выплаты работникам в виде компенсации НДФЛ с сумм понесенных работником в интересах заявителя расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли в связи с отсутствием их документального подтверждения, обоснованности и т.п. и включенные заявителем в состав налоговой базы при исчислении НДФЛ. Указанные выплаты не были предусмотрены трудовыми договорами (т. 4 л.д. 11-18 примеры договоров с работниками, которым выплачивалась компенсация), не были связаны с оплатой труда.

Доводы налогового органа о том, что работникам выплачивались премии, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит понятия премии для целей налогообложения. В соответствии со ст. 129 Трудового кодекса РФ премия является выплатой стимулирующего характера и является частью оплаты труда работника. Между тем выплаты, осуществленные заявителем, не являлись выплатами стимулирующего характера, не были связаны с оплатой труда, а являлись компенсацией НДФЛ, уплаченного заявителем с компенсации этого расхода, что подтверждается приказом от 31.12.2004г. N 166-2-лс и примером расчета. Так, например, сотрудник понес расход в интересах организации, не учитываемый в целях налогообложения прибыли, в сумме 1.044руб., заявитель компенсирует сотруднику расход согласно авансовому отчету 1.044руб. и зачисляет эту сумму в доход сотрудника. Затем заявитель начисляет дополнительную компенсацию в размере 14,94% от суммы расхода, т.е. 1.044 х 14,94% =156руб., и также зачисляет ее в доход сотрудника. С общей суммы компенсации в 1.044 + 156 = 1.200руб. удерживается НДФЛ в размере 1.200 х 13% = 156руб. (13%). Чистый доход сотрудника от компенсации после налогообложения составляет 1.200-156=1044руб. и полностью покрывает понесенный сотрудником расход. Дополнительное начисление 156руб. (в примере) не является ни стимулирующей выплатой и не связано с оплатой труда.

Таким образом, представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о том, что спорные выплаты не связаны с производственными результатами работников и не являлись выплатами, установленными законодательством РФ, связанными с режимом работы и условиями труда работников.

Налоговый орган необоснованно полагает, что заявитель обязан учитывать соответствующие выплаты при определении налоговой базы по ЕСН.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым договорам (вне зависимости от формы, в которой они производятся), не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как указано в п. 2 Информационного Письма ВАС РФ от 14.03.2006г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога", норма, установленная пунктом 3 статьи 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

Расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, предусмотрены в ст. 255 НК РФ: к таким расходам относятся любые выплаты работникам, начисления стимулирующего и компенсационного характера, связанные с режимом работы или условиями труда, то есть выплаты, связанные с выполнением работниками своих трудовых обязанностей.

В данном случае заявитель не осуществлял таких выплат. Выплачиваемые компенсации НДФЛ не были предусмотрены трудовыми договорами и не являлись частью оплаты труда и по своему характеру не могли ими являться.

В письме Минфина РФ от 01.04.2008г. N 03-03-06-02/33 разъяснено, что если организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль, и выплаты в пользу физических лиц отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то есть к расходам, поименованным в ст. 270 НК РФ, то такие выплаты не облагаются единым социальным налогом.

В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Из представленных в материалы дела доказательств следует, что заявитель в соответствии с п. 21 ст. 270, 252 НК РФ не относил соответствующие выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, что подтверждается первичным документом - справкой бухгалтера (т. 4 л.д. 19). Факт неотнесения спорных расходов к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, не оспаривается налоговым органом, и подтверждается материалами дела (т. 7 л.д. 70-82 распечатки регистров расходов по налогу на прибыль, в них отсутствуют спорные затраты). Данные расходы понесены заявителем за счет чистой прибыли, что подтверждается представленными в материалы дела регистрами по счету 919904 (т. 7 л.д.1-69); наличие у заявителя чистой прибыли, достаточной для несения данных расходов подтверждается представленными в материалы дела налоговыми декларациями по налогу на прибыль (т. 7 л.д. 83-135), бухгалтерскими балансами (т. 8 л.д. 1-14).

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях Президиума от 20.03.2007г. N 13342/06, от 25.09.2007г. N 16636/06, от 18.12.2007г. N 8583/07, от 15.07.2008г. N 2936/08, выплаты, произведенные налогоплательщиками за счет чистой прибыли не признаются объектом налогообложения ЕСН.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что совокупность представленных доказательств свидетельствует об отсутствии у заявителя обязанности учитывать спорные выплаты при расчете налоговой базы по ЕСН и ОПС, в связи с чем оспариваемое решение в части данных начислений подлежит признанию недействительным.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в материалы дела доказательств свидетельствует о том, что решение налогового органа от 17.03.2008г. N 225 в обжалуемой части является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем подлежит признанию недействительным. Требования заявителя правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

Глава 25.3 НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий (подаче апелляционной жалобы) по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика. Учитывая, что при подаче апелляционной жалобы налоговым органом не была уплачена госпошлина, с ИФНС России N 31 по г. Москве подлежит взысканию госпошлина по апелляционной жалобе в доход федерального бюджета.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.11.2008г. по делу N А40-58275/08-75-242 оставить без изменения, а апелляционную жалобу -без удовлетворения.

Взыскать с ИФНС России N 31 по г. Москве в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1.000руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

С.П. Седов

Судьи

В.И. Катунов Е.А. Птанская