Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 января 2009 г. N 09АП-15247/2008

г. Москва

N 09АП-15247/2008-АК

22.01.2009 г.

Дело N А40-36286/08-80-97

Резолютивная часть постановления объявлена 20.01.2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 22.01.2009 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Крекотнева С.Н.

судей: Кораблевой М.С., Порывкина П.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сергиной Т.Ю.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.10.2008 г.

по делу N А40-36286/08-80-97, принятое судьей Юршевой Г.Ю.

по иску (заявлению) ОАО "Мосэнерго"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Хаменушко И.В. по доверенности от 12.12.2008 г. N 12-07/ПР-557, Попов П.А. по доверенности от 12.12.2008 г. N 07/ПР-557

от ответчика (заинтересованного лица): Волобоев М.В. по доверенности от 25.12.2008 г. N 04-08/24293

УСТАНОВИЛ

ОАО "Мосэнерго" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 о признании недействительным решения от 09.01.2008 г. N 02-1-23/001 в части доначисления дохода, налога на прибыль, пени и штрафа по эпизоду, связанному с определением количества электроэнергии, поставленной потребителям, и потерь энергии за 2004 год (п. 1.1 решения).

Решением суда от 02.10.2008 г. заявленные требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что оспариваемое решение Инспекции является незаконным, не соответствует действующему законодательству о налогах и сборах Российской Федерации.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 не согласилась с принятым решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции ввиду его незаконности и необоснованности, отказать в удовлетворении заявленных обществом требований в полном объеме. В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган указывает на то, что в нарушение п. 1 ст. 247, ст. 249, п.п. 1, 3 ст. 271 НК РФ общество занизило выручку от реализации электроэнергии на величину коммерческих потерь, которые фактически являются реализованным, но не оплаченным товаром, что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и не уплате налога в размере 571 808 160 руб.; в ходе проверки установлено ненадлежащее ведение обществом учета для целей налогообложения, что выразилось в отсутствии информации о реализованном объеме электроэнергии с учетом положений ст. 271 НК РФ.

ОАО "Мосэнерго" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором указывает, что заявитель надлежащим образом подтвердил правомерность своих требований, а решение суда принято на основе правильного применения норм материального и процессуального права, в связи с чем просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В ходе судебного разбирательства сторонами в порядке ст. 81 АПК РФ представлены письменные пояснения.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 г., по результатам которой составлен акт от 06.11.2007 г. N 02-47/126 и, с учетом рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки, а также дополнительных мероприятий налогового контроля, вынесено решение от 09.01.2008 г. N 02-1-23/001 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанное решение налогового органа в обжалуемой заявителем части (в части доначисления дохода, налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа по эпизоду, связанному с определением количества электроэнергии, поставленной потребителям, и потерь энергии за 2004 год) мотивировано тем, что в нарушение п. 1 ст. 247, ст. 249, п.п. 1,3 ст. 271 НК РФ обществом занижена выручка от реализации электроэнергии на объем коммерческих потерь, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 2 382 534 000 руб. и неуплате налога на прибыль в сумме 571 808 160 руб. По мнению Инспекции, для целей налогообложения налогоплательщик обязан был учитывать весь объем реализованной и потребленной электроэнергии независимо от ее оплаты. При этом, объем реализованной электроэнергии, неучтенной налогоплательщиком вследствие недостатков в учете, хищениях электроэнергии и неполным поступлением оплаты за электроэнергию, не является основанием для исключения его из дохода. В нарушение учетной политики налогоплательщик не ведет учет реализованной электроэнергии, что приводит к невозможности определить достоверный объем электроэнергии, которая была реализована конкретным потребителям, но не учтена.

Инспекция указывает на то, что поскольку выручка для целей налогообложения в соответствии с учетной политикой ОАО "Мосэнерго" определяется по методу начисления, Обществом для целей исчисления налога на прибыль выручка должна определяться исходя из объема реализованной продукции и утвержденного тарифа для соответствующей категории потребителей в налоговом периоде независимо от фактического поступления денежных средств. Налогоплательщик, использующий метод начисления, определяет выручку исходя из объема всей реализованной продукции и в установленном порядке ведет работу с дебиторской задолженностью в соответствии со ст. ст. 252, 265, 266, 272 НК РФ, поскольку иного порядка учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли организаций законодательством РФ не установлено.

Выручка от реализации электроэнергии определена ОАО "Мосэнерго" за 2004 г. с учетом среднего отпускного тарифа из расчета 1,0395 руб. за 1кВт-ч (основанием является отчет по форме 46-ЭС; из расчета среднего отпускного тарифа на электроэнергию рассчитана выручка от реализации электроэнергии и включена в приложение N 1 "Доходы от реализации" к листу 02 бухгалтерского баланса за 2004 г. и в приложение N 1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

Следовательно, по мнению налогового органа, выручка от реализации электроэнергии, исходя из среднего отпускного тарифа, сложившегося в 2004 г. по ОАО "Мосэнерго", занижена на 2 382 534 000 руб. (2 292 000 тыс. кВт-ч х 1,0395 руб. за 1 кВт-ч), налог на прибыль занижен на 571 808 160 руб. (2 382 534 000 х24%).

Исследовав представленные в материалы дела доказательствам и пояснения сторон в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает, что решение налогового органа в указанной части является незаконным, а требования заявителя правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Как видно из материалов дела, ОАО энергетики и электрификации "Мосэнерго" является энергоснабжающей организацией, вырабатывает энергию, докупает ее от других энергоснабжающих организаций на оптовом рынке, подает (отпускает) в передающую сеть.

Количество энергии, поданной (отпущенной) в сеть, измеряется на счетчиках технического учета.

Определенная часть выработанной и поданной (отпущенной) в сеть энергии должна быть израсходована при передаче, что технологически неизбежно вследствие наличия передающей цепи и внешней среды передачи.

Указанная часть выработанной и поданной (отпущенной) в сеть энергии является технологическим расходом (или технологическими потерями) на передачу. Количество энергии, соответствующее технологическому расходу, не может быть полезно получено каким-либо потребителем.

Технологический расход определяется расчетно по техническим показателям энергосетевого оборудования, внешним погодным условиям передачи и величинам перетоков энергии в переходно-узловых точках энергопередающей сети.

Из передающей сети энергию получают потребители. Количество энергии, полезно полученной потребителем, измеряется у точки подключения потребителя.

Налогоплательщик ведет учет поставленной энергии и, соответственно, отражает налогооблагаемый доход (выручку), исходя из количества энергии по данным о полезном получении энергии конкретными потребителями в конкретных количествах на основании учета у точек подключения потребителей - по показаниям счетчиков, представленных самими потребителями, и по данным проверочных обходов (осмотров) энергосети сбытовыми работниками.

Сводные величины количества энергии по подаче (отпуску) в сеть и по полезному получению потребителями отличаются между собой. Между выработанной энергией, поданной (отпущенной) в сеть, с уменьшением на технологический расход, и энергией, полезно полученной по данным учета на точках подключения потребителей, сохраняется остаток валовой подачи (отпуска) в сеть, который называется коммерческими потерями.

Величина коммерческих потерь не может быть определена напрямую, а определяется обратным счетом как остаток от уменьшения валового отпуска (подачи) энергии в сеть на технологический расход энергии при передаче по сети и на полезное получение конкретными потребителями по данным учета.

Начиная с годовой отчетности за 2004 г. величина коммерческих потерь подлежала отражению организациями электроэнергетики в составе формы государственного статистического наблюдения 23-Н "Сведения о производстве и распределении электрической энергии" по строке 07.

ОАО "Мосэнерго" отразило коммерческие потери в форме статистического наблюдения за 2004 г. (т.д. 1 л.д. 88-89) в количестве 2 млрд. 292 млн. кВт.ч., что составляет 3,02% валового отпуска (подачи) энергии в сеть.

В оспариваемом решении и апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что коммерческие потери энергии для целей налогообложения должны признаваться энергией, которая была полезно получена потребителями, но не была охвачена учетом из-за упущений энергосбытовой деятельности и тем самым образует налогооблагаемый доход.

По мнению Инспекции, общество, осуществляя учет энергии, полезно полученной потребителями, с использованием отчетно-платежных документов, собранных от потребителей, не ведет учет энергии по мере ее получения потребителями, не выявляет энергию, полезно полученную потребителями, по которой отчетно-платежные документы не представлены (не поступила оплата) либо содержат недостоверные сведения.

Суд апелляционной инстанции считает указанные доводы налогового органа незаконными и необоснованными по следующим основаниям.

Как правильно указал суд первой инстанции, понятие "коммерческие потери электроэнергии" является специальным понятием электроэнергетики, которое не определено в налоговом законодательстве.

Согласно п. 1.1. нормативно-технического руководящего документа РД 153-34.3-09.166-00 "Типовая программа проведения энергетических обследований подразделений электрических сетей АО-энерго" (согласовано с Департаментом государственного энергетического надзора и энергосбережения Минтопэнерго РФ 22.04.2000 г. и введено в действие с 01.06.2000 г.) под коммерческими потерями понимается разность от уменьшения:

общих отчетных потерь - разности между энергией, отпущенной (поданной) в сеть и полезно полученной из сети по данным учета

на технические потери - технологический расход на передачу по электрическим сетям, определяемый расчетно.

Размер коммерческих потерь не может быть определен напрямую, и для установления достоверного размера коммерческих потерь требуется установить достоверный размер технологических потерь, которые определяются расчетно.

Налоговый орган в оспариваемом решении и в апелляционной жалобе указывает на то, что налогоплательщик сам отразил в статистической отчетности по форме 23-Н коммерческие потери, а налоговый орган произвел доначисления по этой величине.

Между тем, как пояснил заявитель, в целях ценообразования и в форме статистической отчетности к коммерческим потерям были в определенной части ошибочно отнесены и технологические потери, которые в действительности коммерческими потерями не являются: реальная величина фактических технологических потерь больше, а коммерческих - соответственно, меньше первоначально отражённых.

Названная ошибка была обусловлена применением в целях ценообразования за 2004 год рекомендаций по укрупненной оценке технологических потерь (Приложение N 12 к Постановлению ФЭК России от 17.03.2000 г. N 14/10) и переносом соответствующих укрупнённых оценок в форму статистической отчетности.

Отсутствие достоверных, не искаженных укрупнениями данных о размере технологических потерь может привести к налогообложению технологических потерь в составе дохода, в то время как технологические потери не могут быть полезно получены кем-либо и образовывать налогооблагаемый доход.

Технологический расход включается в состав расходов на выработку (производство) энергии и необходимой валовой выручки энергоснабжающей организации, принимается в увеличение регулируемого тарифа на энергию.

Для целей ценообразования на энергию, установления общественно приемлемой цены на энергию, отражающей интересы не только для энергоснабжающей организации, но и потребителей, включая граждан, использующих энергию для бытовых нужд, была установлена определённая величина ожидавшегося технологического расхода и, соответственно, регулируемого тарифа.

Величина технологических потерь энергии является обстоятельством, с которым могут связываться правовые последствия в различных отраслях законодательства, в данном случае - в налоговом законодательстве применительно к определению величины полезно полученной потребителями энергии и, соответственно, налогооблагаемого дохода (выручки) энергоснабжающей организации.

Отражение определенной величины ожидавшегося технологического расхода при ценообразовании в положительных социально-правовых целях не лишает налогоплательщика права, не оспаривая установленную цену на энергию, ссылаться в иных областях правовых отношений, включая налогообложение, на не признанные при ценообразовании, но в действительности имевшиеся составляющие и величины технологического расхода.

При составлении формы статистического наблюдения налогоплательщик исходил из тех же величин, которые были ранее установлены в целях ценообразования на энергию в электробалансе (т. 1 л.д. 90).

Налоговый орган не оспаривает тождество величин, ранее установленных при ценообразовании, с величинами, отражёнными при заполнении формы статистического наблюдения. Форма статистического наблюдения представлялась в органы регулирования тарифов в соответствии с Приложением 1 к Постановлению ФЭК РФ от 29.12.2003 г. N 111-э/21.

В целях налогообложения требуется установить наиболее достоверные фактические величины потерь энергии, так как более высокий показатель технологических потерь означает более низкий показатель коммерческих потерь и безоговорочно исключает, что налогоплательщик поставил, а потребители полезно получили определенное количество энергии из валового отпуска (подачи) в сеть, соответствующее количеству энергии, на которое технологические потери были выше, а коммерческие - соответственно, ниже величин, ранее отражённых налогоплательщиком по данным ценообразования.

В целях установления реальной величины технологических потерь налогоплательщик обратился в специализированную организацию, которая подготовила соответствующее заключение о размере потерь от 27.11.2007 г. (т. 2 л.д. 2-131), а в итоговые величины расчетов были внесены поправки согласно Протоколу от 18.01.2008 г. N 1 заседания комиссии Минпромэнерго России (т. 2 л.д. 134-136) и заключению ОАО "Институт "Энергосетьпроект", по поручению Министерства проводившего проверку полноты и достоверности расчётов и обоснований (т. 2 л.д. 137-142).

В оспариваемом решении и апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что для определения величины технологических потерь использована методика расчета, утвержденная нормативным правовым актом, который введен в действие позднее проверенного периода, - 2004 г.; при этом данный нормативный правовой акт должен был применяться, считает налоговый орган, только и исключительно к электросетевым организациям, образованным при преобразованиях в электроэнергетике, и не может применяться к энергоснабжающим организациям до выделения передачи энергии по сетям в отдельную организацию.

Специализированная организация использовала утвержденный Приказом Минпромэнерго России от 04.10.2005 г. N 267 "Об организации в Министерстве промышленности и энергетики Российской Федерации работы по утверждению нормативов технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям" Порядок расчета и обоснования нормативов технологических потерь электроэнергии при её передаче по электрическим сетям, содержащий в качестве Приложения N 1 Методику расчёта нормативных технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям в базовом периоде.

До вступления в силу указанного Приказа технологические потери определялись в целях ценообразования согласно Рекомендациям по укрупнённой оценке нормативов условно-постоянных и переменных потерь электрической энергии (Приложение N 12 к Постановлению ФЭК России от 17.03.2000 г. N 14/10).

Между тем Приказом Минпромэнерго России от 04.10.2005 г. N 267 не было установлено новых прав энергоснабжающих организаций, поскольку согласно указанным Рекомендациям по укрупненной оценке у энергоснабжающих организаций уже имелось право определять составляющие и величины потерь на основании специальных научно-технических познаний.

В проверяемый период методики точного, не искаженного укрупнениями, расчета технологических потерь не было, в связи с чем заявителем была использована более поздняя методика.

Суд апелляционной инстанции считает возможным использование данной методики для установления фактической величины потерь, в том числе, в сетях энергоснабжающей организации до реорганизации по видам деятельности.

Технологические потери не зависят от организационной принадлежности энергосети, поскольку техника работы энергосети, в отличие от организационной составляющей, не претерпевает значимых изменений при изменении принадлежности энергосети.

Применимость Методики зависит только от наличия требуемых Методикой необходимых исходных данных и при их наличии не зависит ни от периода, за который производятся расчеты, ни от организационной принадлежности сети.

Суд первой инстанции, отклоняя указанный довод налогового органа, также правомерно учел правовую позицию, изложенную в письме Региональной энергетической комиссии города Москвы от 29.06.2007 г. N в62-02-739/7 (т. 2 л.д. 143-144), письме Минпромэнерго России от 14.03.2008 г. N 09-815 (т. 2 л.д. 145-146).

В апелляционной жалобе налоговый орган также указывает на нарушение специализированной организацией установленного порядка проведения и оформления заключения. По мнению Инспекции, к проверке не были представлены исходные данные, переданные специализированной организации на исследование, и вопросы, поставленные перед специалистами, а тождество документов, представленных налоговому органу и в суд, с документами, полученными специализированной организацией, не устанавливалось. Налоговый орган указывает, что специалисты не были предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложного заключения. Кроме того, специализированная организация не разрешила в заключении вопрос о правомерности включения или невключения тех или иных составляющих общего объема потерь в состав налогооблагаемой прибыли.

Суд апелляционной инстанции считает указанные доводы налогового органа необоснованными по следующим основаниям.

В заключении содержится (стр. 4) перечень документов, представленных для исследования, совпадающий с документами, представленными в налоговый орган и в суд, а сами документы скопированы из приложений к заключению. Также в заключении указана (стр. 3) цель исследования, содержится (стр. 7) ссылка, что специалисты считают допустимым использование представленных на исследование документов для проведения исследования и для установления искомых обстоятельств.

При этом заключение специализированной организации суд первой инстанции обоснованно оценил как иное (косвенное) доказательство, представляемое налогоплательщиком в обоснование заявленных требований, подтверждающее, что размер технологических потерь может быть определен иным способом и с иным результатом, чем это было сделано в 2004 г. для целей тарифного регулирования.

Ссылки налогового органа на то, что это же заключение не было принято арбитражным судом при рассмотрении дела N А40-49477 /06-117-511, являются необоснованными, поскольку суд в указанном деле также указал на неоднозначность примененной ранее методики расчета размера технологических потерь именно в целях налогообложения.

При этом, отклоняя уточненный расчет технологических потерь, налоговый орган вопреки требованиям ст.ст. 65, 200 АПК РФ не представил каких-либо доказательств, свидетельствующих об ошибочности этого расчета и не представил иного расчета, позволяющего определить достоверную величину коммерческих потерь.

Доводы налогового органа о том, что специализированная организация не разрешила в заключении вопрос о правомерности включения или невключения тех или иных составляющих общего объема потерь в состав налогооблагаемой прибыли, необоснованны, поскольку данный вопрос является вопросом права, выходит за рамки целей исследования и компетенции специалистов, которые проводили исследование, и правомерно был разрешен судом.

Исходя из изложенного выше, величина коммерческих потерь за 2004 г. составляет в соответствии с уточнённым расчётом не 2 млрд. 292 млн. кВт.ч., как было ранее отражено при ценообразовании на энергию, а также в форме статистического наблюдения, а 411 млн. 063 тыс. кВт.ч. = общие отчетные потери 12 395 940 тыс. кВт.ч. -технологические потери по заключению и Протоколу комиссии Минпромэнерго России 11 984 877 тыс. кВт.*ч.

В части 1 млрд. 880 млн. 937 тыс. кВт.ч. = 2 392 000 - (12 395 940 - 11 984 977) тыс. кВт.ч. величина, ранее отраженная при ценообразовании на энергию, а также в форме статистической отчётности, как коммерческие потери, не является коммерческими потерями, входит в технологические потери, безоговорочно не образует налогооблагаемого дохода.

В оспариваемом решении и апелляционной жалобе налоговый орган указывает установленное в ходе выездной налоговой проверки ненадлежащее ведение обществом учета для целей налогообложения, что выразилось в отсутствии информации о реализованном объеме электроэнергии с учетом положений ст. 271 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает указанный довод налогового органа необоснованным по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 39 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Согласно ст. 41 НК РФ доход представляет собой экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Реализаций товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (статья 39 НК РФ).

Право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (ст. 218 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ). Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка) (ст. 54 ГК РФ).

Обязательства возникают из договора. В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (статья 307 ГК РФ).

Согласно ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии.

Таким образом, выручка от реализации определяется исходя из расчетов за реализованный товар стороне сделки - должнику, в размере денежного обязательства конкретного лица.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том. что признаваемый в целях налогообложения доход - это экономическая выгода, которая определяется исходя из расчетов за реализованные товары. При этом, расчеты при реализации осуществляются стороной обязательства - должником, то есть определенным субъектом; величина обязательства по оплате за реализованный товар может быть определена и учтена в качестве дохода при наличии всех элементов рассматриваемых правоотношений: есть определенность в получении экономической выгоды. Указанная экономическая выгода может быть получена от конкретного должника; размер долга в отношении конкретного должника должен быть установлен; применительно к договору энергоснабжения размер обязательства по оплате за электроэнергию (поступления, связанные с расчетами в смысле статьи 249 НК РФ) определяется по приборам учета.

Как пояснил представитель заявителя, учет полезного получения (потребления) энергии производится налогоплательщиком - энергоснабжающей организацией в натуральном выражении с расчётом стоимости энергии к оплате (дохода, выручки), по общему правилу, по количеству фактически потребленной энергии, определённому измерительными приборами - счётчиками, которые установлены у точки присоединения к сети, - если доступ к счётчикам обеспечен и эти приборы исправны.

Если доступ к измерительным приборам обеспечен, но эти приборы неисправны (не работают или работают с искажениями), а равно если доступ к измерительным приборам не обеспечен, то при отсутствии признаков умышленного со стороны потребителя воспрепятствования учету количество электроэнергии определяется условным путём исходя из фактического потребления в соответствующий предшествующий или последующий период времени.

Со следующего расчетного периода, если доступ к измерительным приборам не предоставлен, а равно при наличии признаков умышленного воспрепятствования учету со стороны потребителя, количество энергии определяется по данным о совокупной присоединённой потребляемой мощности.

Период потребления определяется со дня предыдущей проверки в пределах срока исковой давности. При самовольном подключении к энергосети количество энергии определяется по наибольшей проводимости присоединения, а период присоединения - оценочным путем.

Стоимость энергии определяется согласно государственному регулированию тарифов.

Приведенный порядок учета ранее был предусмотрен п.п. 1.7.14., 1.8.4., 1.8.12.-1.8.13., 5.5.3. Правил пользования электрической энергией (Приложение N 1 к Приказу Министерства энергетики и электрификации СССР от 06.12.1981 г. N 310), которые к рассматриваемому периоду - 2004 г. - утратили силу (Приказ Минтопэнерго РФ от 10.01.2000 г.). Поскольку в действующих нормативных правовых актах отсутствуют соответствующие требования, энергоснабжающие организации применяют приведенный порядок учета как обычай делового оборота (п. 1 ст. 5 ГК РФ).

Аналогичная правовая позиция применительно к рассматриваемому эпизоду изложена Федеральным арбитражным судом Московского округа в постановлении от 23.04.2008 г. N КА-А40/2271-08.

Доводы налогового органа о том, что часть валового оборота энергии (отпуска, подачи в сеть) не является технологическими потерями, отклоняются судом апелляционной инстанции как документально не подтвержденные.

В п. 4.3. нормативно-технического руководящего документа РД 153-34.3-09.166-00 "Типовая программа проведения энергетических обследований подразделений электрических сетей АО-энерго", согласованного с Департаментом государственного энергетического надзора и энергосбережения Минтопэнерго РФ 22.04.2000 г. и введенной в действие с 01.06.2000 г., упомянуты такие факторы, как неодновременное снятие показаний счетчиков, погрешности систем учёта, безучетное пользование электроэнергией (в том числе хищения) и др., и указано, что эти факторы образуют коммерческую составляющую потерь.

В силу основной объективной технико-организационной особенности энергноснабжения - передачи энергии по сети - имеются обстоятельства, создающие объективные пределы возможности учёта части валового оборота энергии, включая:

однонаправленные погрешности счётчиков, установленных в точках подключения потребителей, в сторону уменьшения количества полезно полученной (потреблённой) энергии;

техническая невозможность одновременного охвата учетом всех точек потребления сразу;

объективно облегченные условия для хищений энергии из сети при объективно затруднённых условиях выявления хищений - наличие хищений, которые происходят, но не выявлены и технически не могут быть выявлены, в том числе косвенно-расчётными способами.

Данные обстоятельства имеются в любой энергосистеме, обусловлены существующим уровнем техники, а при их оценке необходимо принимать во внимание требование оправданности затрат, предусмотренное в п. 1 ст. 252 НК РФ и распространяющееся на затраты по ведению учета, а равно необходимо принимать во внимание фактические уровни и пределы роста регулируемых тарифов на энергию, которыми обеспечиваются расходы энергоснабжающей организации.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.11.2007 г. N 11033/07, в налогооблагаемую прибыль включаются доходы, которые получены или подлежат получению, и не включаются доходы, которые не получены и не подлежат получению.

На налогоплательщиков возлагаются обязанности по учету, начислению и уплате налогов в отношении экономической выгоды, которая может быть конкретизирована и получена, независимо от ее фактического получения, но не возлагаются обязанности по учёту, начислению и уплате налогов в отношении экономической выгоды, которая объективно не может быть конкретизирована, учтена и получена вообще либо которая объективно может быть конкретизирована, учтена и получена лишь позднее.

Технико-организационные особенности оборота энергии создают объективные пределы технической возможности ее учета: часть валового отпуска (подачи) энергии в сеть известна лишь обобщенно и либо (в части хищений, которые технически не могут быть выявлены) вообще не может быть конкретизирована на хозяйственные операции, либо конкретизируется на хозяйственные операции позднее (в части технической невозможности одновременно охватить все точки подключения).

По коммерческим потерям, возникающим вследствие объективных технико-организационных особенностей энергоснабжения (принимая во внимание существующий уровень техники, требование оправданности затрат, предусмотренное в п. 1 ст. 252 НК РФ, уровни и пределы роста регулируемых тарифов, за счет которых обеспечиваются расходы энергоснабжающей организации), налогоплательщик лишён возможности оценить (учесть) экономическую выгоду, при этом получению она не подлежит.

Следовательно, в части коммерческих потерь, возникающих вследствие объективных технико-организационных особенностей энергоснабжения, налогооблагаемый доход отсутствует.

По смыслу ст.ст. 100, 101 НК РФ предполагается достоверность показателей, заявленных налогоплательщиком в налоговой отчетности (постановление п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53).

В силу ст.ст. 65, 200 АПК РФ обязанность доказывания доводов, в том числе о занижении выручки энергоснабжающей организацией, лежит на налоговом органе.

Коммерческие потери обуславливаются, в первую очередь, объективными технико-организационными особенностями энергоснабжения, не предполагающими налогооблагаемого дохода.

Налоговый орган не доказал, что коммерческие потери вызваны недостатками энергосбытовой деятельности.

Налоговый орган указывает, что налогоплательщик имел возможность устранить невозможность одновременного охвата учетом всех точек потребления сразу, установив автоматизированные системы контроля и управления потреблением и сбытом электроэнергии (АСКУЭ).

В силу п.п. 2.14, 8.2-8.5 нормативно-технического руководящего документа РД 34.09.101-94 "Типовая инструкция по учету электроэнергии при ее производстве, передаче и распределении", утвержденного Главгосэнергонадзором России 02.09.1994 г., энергоснабжающие организации могут использовать автоматизированные системы контроля и управления потреблением и сбытом энергии (АСКУЭ), в которые входят счетчики, каналы связи с энергоснабжающей организаций и средства обработки полученных данных в энергоснабжающей организации (программные и аппаратные).

Указанная инструкция носит рекомендательный характер.

В нормативно-технических документах, действовавших в проверенный период -2004 г., отсутствуют положения, которые обязывали бы энергоснабжающие организации применять АСКУЭ, в том числе в части учёта полезного получения энергии бытовыми потребителями.

В изложенных нормативно-технических требованиях принимается во внимание высокая стоимость АСКУЭ, их установки и поддержки, которая при повсеместной установке АСКУЭ не обеспечена существующим уровнем регулируемых тарифов.

Следовательно, применение налогоплательщиком технологии ведения учета, сопряжённой с обходами (осмотрами) счетчиков и с определенной неединовременностью учёта, не противоречит требованиям каких-либо нормативно-технических документов, а значит, отсутствие АСКУЭ не является нарушением установленного порядка ведения учёта.

Применение сведений, получаемых от самих потребителей, позволяет включить определённые количества энергии в состав полезно полученной потребителями энергии и налогооблагаемого дохода (выручки) раньше, чем это было бы сделано при обходе энергосети.

В целях полного и своевременного ведения учета поставленной и потребленной энергии в натуральном измерении налогоплательщик осуществляет обходы энергосети.

Одновременно с привлечением к учету одних количеств полезно полученной энергии возникают другие количества полезно полученной энергии, не охваченные обходами и отчетно-платежными документами.

В каждый момент времени обойдены все точки учета по кругу, но есть потребление, которое продолжалось и состоялось за время, требуемое для обхода всех точек учёта, но ещё не охвачено учетом (при невозможности одновременно охватить все точки учёта).

Исходя из изложенного, образуется условно-постоянный переходящий остаток неединовременности (длительности) учета, соответствующий количеству энергии, учитываемому с объективно обусловленным отклонением от времени ее фактического полезного получения.

По мнению налогового органа, налогоплательщик допускает нарушения учета полезного получения энергии потребителями: отказ от учета энергии, которая не оплачена (по которой не поступили отчётно-платежные документы); отказ от корректировок отчетно-платёжных документов.

Налоговый орган обязан доказать доначисление дохода, но не представил сведений ни о конкретных точках подключения потребителей, по которым, кроме учтенных точек, налогоплательщик имел возможность произвести снятие показаний и отразить их в отчётности, но не сделал этого; ни о конкретных отчетно-платежных документах от потребителей, которые недостоверны, но корректировка по которым произведена не была.

Доводы налогового органа о том, что общество необоснованно не включало в объем реализации часть электроэнергии, отпущенной, но не оплаченной вследствие хищений, не принимаются во внимание судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Как пояснил представитель заявителя, выработанная энергия передаётся по сети, может быть похищена из сети в неустановленном месте, не может при передаче по сети охраняться с точки зрения оправданности затрат при удельном доходе от потребления одним потребителем. Как следствие, по хищениям энергии неустранимы условия, способствующие совершению хищений. Кроме того, затруднено выявление конкретных фактов хищений, а равно виновников хищений.

При хищении энергии из сети увеличивается отпуск (подача) выработанной энергии в сеть, но энергоснабжающая организация может не получить, а по невозможным к выявлению хищениям не может получить сведения о конкретном факте хищения.

Таким образом, спорная разница объясняется, в том числе хищениями, которые не выявлены и не могли быть выявлены.

Заявителем в материалы дела представлены документы, подтверждающие обращение общества в органы милиции по фактам хищения электроэнергии неустановленными лицами (т.3, л.д. 27-38).

Таким образом, заявителем предпринимаются меры выявления хищений, но доступные меры не позволяют ни налогоплательщику выявить какие-либо дополнительные конкретные факты хищений.

Вопреки доводам налогового органа, налогоплательщик выставляет потребителям к оплате энергию при так называемом безучетном пользовании, что подтверждается сводами-справками за проверенный и последующие периоды (т.д. 3 л.д. 18-24).

Налоговый орган, доначисляя доход, не вправе ссылаться, что налогоплательщик не доказал своевременность обходов (осмотров) и корректировок или полноту отражения их итогов. В отличие от коммерческих потерь, вызванных объективными технико-организационными особенностями энергоснабжения, которые есть в любой энергосистеме, недостатки энергосбытовой деятельности - это обстоятельства, подлежащие доказыванию.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что порядок ведения учета налогоплательщиком предполагает неотражение в составе налогооблагаемого дохода любых количеств энергии, полезно полученной потребителями.

Суд апелляционной инстанции считает данный довод налогового органа несостоятелен, поскольку Инспекцией предоставлены полномочия исследовать при проверке, были ли в учете налогоплательщика упущения, установить такие упущения и доказать их.

В указанном налоговым органом в апелляционной жалобе письме от 16.04.2004 г. N 06-49/1027 указано, что коммерческие потери составляет вся разница между общими отчетными потерями и технологическими потерями, ранее отраженными для целей ценообразования, и что коммерческие потери образует неоплаченная энергия, однако налогоплательщик пояснял налоговому органу, что данные ссылки упрощены, неполны и ошибочны.

В силу ч.ч. 1, 2, 4, 5 ст. 71 АПК РФ суд оценивает доказательства в отдельности, а также в совокупности, наряду с другими доказательствами, в их взаимной связи, никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы, к доказательствам предъявляется требование достоверности - соответствия действительности.

Допущенная налогоплательщиком в одном из писем упрощенная и неполная оценка потерь не может препятствовать полному и всестороннему выяснению соответствующего вопроса по совокупности и взаимной связи имеющихся в деле доказательств.

В письме ошибочно не принято во внимание, что технологические потери, ранее отражённые для целей ценообразования, искажены укрупнениями при их оценке, а коммерческие потери возникают, в первую очередь, по объективным технико-организационным особенностям энергоснабжения.

РЭК г. Москвы ранее, в письме от 09.06.2006 г. N в62-02-381/6 за 2003 г., указывало на занижение налогооблагаемого дохода налогоплательщиком, между тем, данная позиция не была обоснованной, была правомерно отвергнута судами первой, апелляционной и кассационной инстанций в рамках рассмотренного спора налогоплательщика и налогового органа за период, предшествовавший проверенному, - за 2003 г. (Постановление ФАС МО от 24.09.2008 г. N КА-А40/8739-08-П) Указанная позиция РЭК г. Москвы далее была изменена на 2004 г. в указанном выше письме от 29 июня 2007 г. N в62-02-739/7 (т. 2 л.д. 143-144)

Поскольку налоговый орган не представил доказательства упущений учета налогоплательщика, отсутствуют основания считать, что спорные количества энергии отражают упущения учета и образуют налогооблагаемый доход, а не обусловлены объективными технико-организационными особенностями энергоснабжения, исключающими возможность учета.

При таких обстоятельствах, уд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные ОАО "Мосэнерго" требования.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Расходы по госпошлине по данному делу распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, положениями главы 25.3 НК РФ и разъяснениями, данными Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 13.03.2007г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.10.2008г. по делу N А40-36286/08-80-97 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

С.Н. Крекотнев

Судьи

П.А. Порывкин М.С. Кораблева