Совершенствование налогового администрирования: миф или реальность?
В программных документах исполнительных органов власти, участвующих в формировании налоговой политики, все чаще стал появляться термин, не получивший пока какого-либо нормативного определения, - "налоговое администрирование"*(1). Этот термин давно стал общеупотребительным в публицистической литературе, не раз его использовали высшие должностные лица государства в своих публичных выступлениях. И вот уже в правительственных актах упоминается налоговое администрирование как нечто определенное и вполне конкретное. Долгое время законодатель избегал употреблять в федеральных законах данный термин. Однако в нынешнем году Правительство РФ внесло в Государственную Думу законопроект "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования." Вероятно, это означает, что указанный термин должен получить некое законодательное определение.
Что же такое налоговое администрирование, совершенствованию которого посвящен современный этап налоговой реформы?
Прежде всего попробуем выяснить, каково значение названного термина в актах государственных органов.
В приказе МНС России от 16 апреля 2004 г. N САЭ-3-30/290 "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении Критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях"*(2) понятия "налоговое администрирование" и "налоговый контроль" используются как синонимы: "Администрирование организаций - крупнейших налогоплательщиков (далее - Организации) осуществлять на федеральном уровне - в специализированных по отраслевому принципу межрегиональных инспекциях МНС России по крупнейшим налогоплательщикам и на региональном уровне - в межрайонных инспекциях МНС России по крупнейшим налогоплательщикам, создаваемых в структуре управлений МНС России по субъектам Российской Федерации (далее - Управления)".
В приказе ФНС России от 24 ноября 2004 г. N САЭ-3-15/135@ "Об утверждении положений о структурных подразделениях центрального аппарата Федеральной налоговой службы" термин "налоговое администрирование" противопоставляется понятию "налоговый контроль" - "методологическое обеспечение налогового контроля и налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков".
Правительство РФ в Постановлении от 27 апреля 2005 г. N 133-СФ "О предложениях Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации по формированию концепции федерального бюджета на 2006 год"*(3) использует понятие "налоговое администрирование" в качестве термина, обозначающего всю систему налогообложения России: "...разработать и внести в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации в целях дальнейшего совершенствования налогового администрирования и завершения налоговой реформы до 1 января 2006 года следующие проекты федеральных законов: "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", дополнив ее новыми главами о налоге на наследование или дарение и о налоге на имущество физических лиц; "О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации" в части освобождения исполнителя по государственному оборонному заказу от уплаты налога на добавленную стоимость с суммы авансового платежа, полученного им в рамках финансирования государственного оборонного заказа, и увеличения размеров максимальных ставок по региональным налогам; "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", касающийся трансфертного ценообразования".
Такое разнообразие подходов к трактовке термина "налоговое администрирования" не может свидетельствовать о наличии какого-либо четкого представления у органов власти относительно того, что предстоит совершенствовать в ближайшее время.
2 июня 2005 г. Правительство РФ внесло в Государственную Думу проект Федерального закона "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".
Казалось бы, в этом законопроекте речь пойдет о статьях Кодекса, которые должны регулировать отношения в сфере налогового администрирования. Однако анализ текста проекта, которым предлагается усовершенствовать все, начиная от понятия "налоговые правоотношения" и заканчивая увеличением штрафных санкций, не позволяет уяснить, что именно разработчики понимают под налоговым администрированием. Создается впечатление, что данный термин стал использоваться в качестве слова-заменителя в тех случаях, когда говорящий (пишущий) чиновник не может четко сказать, что именно он хочет реформировать.
Исследование современной научной литературы также не вносит ясности в рассматриваемый вопрос. Более того, специалисты в области налогообложения крайне редко употребляют этот термин в своих научных работах.
Учитывая, что понятие "налоговое администрирование" пока не стало правовым и не используется в актах законодательства о налогах и сборах, его скрытое значение не влечет для участников налоговых правоотношений каких-либо правовых последствий. Казалось бы, можно и не мучиться, подыскивая новому термину подходящее значение. Однако выше уже упоминалось, что этот термин стал появляться в нормативных правовых актах, более того - в поручениях правительства, где от исполнителей требуют улучшить "систему налогового администрирования", причем улучшение налогового администрирования рассматривается в качестве составной части налоговой реформы*(4). Таким образом, отмахнуться от проблемы терминологической путаницы нельзя, и прежде чем приступить к" дальнейшему совершенствованию", следует все же уяснить значение понятия "налоговое администрирование".
Налоговое администрирование
Понятие "администрирование" редко используется в российской научно-правовой литературе. Слово "администрирование" происходит от латинского "administratio", означающего "руководство", "управление". Несмотря на то что слова "администрация" как "орган управления" или "административный" как "управленческий" довольно широко употребляются в правовых науках, производное существительное "администрирование" - крайне редкое явление в российской литературе. В Словаре русского языка С.И. Ожегова термин "администрировать" определяется как "управлять, руководить чем-нибудь"*(5). Думается, что русское слово "управление" полностью соответствует смыслу слова "администрирование", следовательно, особой нужды в заимствовании иностранного слова нет. Но правопримененители не ищут легких путей и настоятельно насаждают в налоговой практике понятие "налоговое администрирование".
Итак, администрирование означает управление. Налоговое администрирование, соответственно, должно означать управление в области налогообложения. Памятуя, что управление в самом широком понимании означает "целенаправленное упорядочивающее воздействие на тот или иной объект или руководство действиями этого объекта"*(6), можно предположить, что налоговое администрирование представляет собой реализацию управляющим субъектом своих управленческих функций в сфере налогообложения. Следует отметить, что управляющий субъект может быть как лицом, выступающим от имени государства (в случае государственного управления), так и лицом, выражающим частные интересы (в случае негосударственного управления).
В последнем случае речь идет о реализации правоотношений, не регулируемых публичными отраслями права (например, к налоговому администрированию можно вполне отнести управленческую деятельность финансового директора, который осуществляет налоговое планирование в своей компании). Эти отношения строятся на нормах, регулирующих внутрикорпоративные отношения. Однако сегодняшний интерес к налоговому администрированию вызван деятельностью именно государственных органов в сфере налогообложения. Иными словами, в настоящее время термин "налоговое администрирование" тождествен понятию "государственное управление в области налогообложения"*(7).
В теории административного права, изучающего нормативное регулирование системы государственного управления, утверждается, что управленческой деятельностью от имени государства могут заниматься только органы административной юрисдикции*(8). Необходимым условием реализации административных отношений должно быть неравенство сторон и наделение управляющей стороны юридически властными полномочиями, адресуемыми другой стороне.
Анализ указанных в ст. 2 НК РФ четырех групп отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, позволяет утверждать, что далеко не все налоговые правоотношения могут быть отнесены к числу управленческих. Отношения по установлению и ведению налогов и сборов, очевидно, реализуются не потому, что у органов, принимающих акты законодательства о налогах и сборах, имеются административные полномочия, а в силу наличия суверенных прав у публичного субъекта - государства. Отношения, возникающие в процессе взимания налогов и сборов, также не могут быть отнесены к управленческим, поскольку одной из сторон в этих отношениях опять выступает публичный субъект - государство, а не орган административной юрисдикции.
Таким образом, к управленческим отношениям, на мой взгляд, могут быть отнесены только отношения, связанные с осуществлением налогового контроля, в которых в полной мере реализуются административные полномочия налоговых контролеров, а также отношения, возникающие при привлечении к налоговой ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений, за исключением тех отношений, относящихся к последней группе, которые связаны с судебным порядком взыскания налоговых санкций.
На основании изложенного можно сделать вывод, что "налоговое администрирование" - деятельность уполномоченных органов власти, связанная с осуществлением функций налогового контроля и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения виновных лиц. Следует полностью согласиться с авторами научного труда "Правовые акты в сфере налогообложения" (Э.М. Цыганков, Б.Е. Тохтамуратов, А.В. Силкина, Т.А. Ашомко), которые в своей работе указывали, что отношения в сфере налогового администрирования - это "властные отношения, складывающиеся в процессе налогового контроля и применения мер налоговой ответственности".
Не думаю, что существует острая необходимость использования обобщенного собирательного термина для обозначенной выше деятельности. Однако уверен, что если все-таки использовать термин "налоговое администрирование", то исключительно для обозначения деятельности в области налогового контроля и деятельности, связанной с привлечением лиц к налоговой ответственности.
Итак, рассматривая вопрос совершенствования налогового администрирования, следует придерживаться концепции, что данный этап реформирования должен затронуть только системы налогового контроля и налоговой ответственности. Любые попытки выдать за мероприятия по совершенствованию налогового администрирования предложения об изменении порядка уплаты, например, налога на добавленную стоимость или предложения о новом порядке распределения доходов от сбора акцизов между регионами России могут свидетельствовать лишь об отсутствии у разработчиков подобных идей сколько-нибудь серьезной теоретической подготовки в области налогового права. Думается, это определенным образом характеризует и степень проработки самих предложений.
Процесс совершенствования системы управления в области налогообложения, безусловно, нуждается в серьезной теоретически обоснованной концепции реформы. Отсутствие же единства во мнениях, что, собственно, нужно реформировать, может означать, что серьезной реформы системы налогового администрирования в ближайшее время не ожидается. Декларируемая реформа налогового администрирования есть некий миф, призванный создать иллюзию реформирования налоговой системы.
Налоговый контроль
Становление рыночной экономики в России сопровождается повышением значения позитивного права как инструмента социальной регуляции. Налоговая система РФ в данном смысле не является исключением, именно право способно наиболее эффективно управлять поведением субъектов в процессе сбора налогов.
Реализация государством функции налогового контроля заключается в осуществлении на постоянной основе специализированными органами контроля за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов требований законодательства о налогах и сборах. Согласно ст. 2 НК РФ отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, относятся к предмету регулирования законодательства о налогах и сборах. Несмотря на то что Кодекс не содержит определения налогового контроля, анализ его норм позволяет выявить отличительные особенности этого вида государственного контроля.
Контролировать законность в налоговой сфере государство поручает специализированным органам, которые именуются органами налогового контроля. Система таких органов не слишком обширна. По сути, Налоговый кодекс Российской Федерации называет две группы органов налогового контроля - налоговые и таможенные. Их объединяет то, что в отношениях по проведению налогового контроля они всегда выступают от имени государства. Де-юре существует и третья группа налоговых контролеров - внебюджетные фонды. Однако с момента принятия главы 24 "Единый социальный налог" НК РФ они фактически утратили свои полномочия по контролю за платежами, относящимися к числу налогов. Специфический субъектный состав является еще одним признаком, позволяющим выделить налоговый контроль в системе государственного контроля.
Специфика налогового контроля проявляется не только в объекте контроля и субъектном составе. В конце концов контроль за соблюдением налогового законодательства в рамках своей компетенции в той или иной мере осуществляют различные государственные органы: от прокуратуры и Счетной палаты РФ до органов внутренних дел. Все эти органы, реализуя контрольные полномочия, так или иначе вовлечены в работу по контролю за соблюдением налогового законодательства. Однако утверждать, что их деятельность связана с осуществлением налогового контроля, нельзя.
Проблема заключается даже не в том, что эти органы обладают общей компетенцией, не ограничивающейся только контролем за соблюдением налогового законодательства (в последнее время неудержимый рост полномочий Федеральной налоговой службы не позволяет говорить о контроле за соблюдением налогового законодательства как об исключительной задаче данной службы), а в том, что реализация функций налогового контроля осуществляется специализированными органами в формах, которые предписаны НК РФ. В связи с этим можно утверждать, что налоговый контроль и контроль за соблюдением налогового законодательства по сути своей два разных понятия. Последнее является более широким и включает в себя деятельность любых государственных органов, осуществляющих контрольные функции в области налогообложения.
На основании выявленных признаков можно попытаться понять волю законодателя и дать определение термину "налоговый контроль". Итак, налоговый контроль - это осуществляемая на постоянной основе и в тех формах, которые предусмотрены Кодексом, деятельность специализированных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов требований налогово-правовых норм.
Как уже отмечалось, основной целью налогового контроля является контроль за соблюдением законодательства, регулирующего процесс поступления финансовых ресурсов в специальные централизованные фонды публичных субъектов, необходимые последним для выполнения возложенных на них функций.
Одна из серьезных проблем, которые мешают созданию эффективной системы налогового контроля, - постепенная трансформация функций налоговых органов из контрольных в фискальные. И здесь введение сначала в обиход, а затем в правовые акты странного наукообразного термина "налоговое администрирование"*(9) позволяет государственным органам провести эту трансформацию практически незаметно. При формулировании задач, стоящих сегодня перед налоговыми органами, происходит едва уловимая подмена задачи по контролю за правильностью соблюдения законодательства о налогах и сборах задачей по обеспечению поступлений финансовых средств в бюджет в определенном объеме.
При всей видимой схожести названных задач очевидно, что они отнюдь не тождественны. Как финансовый контролер налоговый орган должен быть дистанцирован от решения задач по наполнению бюджета финансовыми ресурсами. Нельзя требовать от финансового контролера объективности при осуществлении мероприятий налогового контроля, если эффективность его деятельности оценивается исходя из объема поступлений, а иногда и доначислений в бюджет.
Согласно Закону РФ от 21 марта 1991 г. N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации" (в ред. от 29 июня 2004 г.) налоговые органы Российской Федерации - единая система контроля за соблюдением налогового законодательства РФ, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет платежей при пользовании недрами, установленных законодательством РФ, а также контроля за соблюдением валютного законодательства РФ, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов. В этой связи при реформировании системы налогового контроля необходимо пересмотреть сложившийся по факту статус налоговых органов как фискальных органов, ответственных за сбор налогов.
Как следствие такого подхода нужно рассматривать задачу по исключению из практики установление плановых заданий по сбору налогов для ФНС России. Однако судя по всему важность данного подхода вовсе не очевидна для исполнительных органов власти. Например, в Положении об Управлении налогового контроля Федеральной налоговой службы в разделе "Основные функции Управления" можно прочитать:
"3.48. Анализирует информацию о ходе исполнения межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам заданий по мобилизации налогов, сборов и других платежей в бюджетную систему Российской Федерации"*(10).
Можно ли рассчитывать на объективную со стороны налоговиков оценку законности деятельности налогоплательщиков, если задача налоговых органов - исполнение заданий по мобилизации налогов, сборов и других платежей? Конечно, нет! Может ли это способствовать повышению стабильности в хозяйственной деятельности налогоплательщиков? Категорически нет!
Эта проблема настолько важна, что даже Президент РФ в текущем году был вынужден обратить на нее внимание. В своем Послании Федеральному Собранию РФ в 2005 г. президент, определяя приоритеты деятельности налоговых органов, заявил: "Приоритетом в их деятельности должна стать проверка исполнения налогового и таможенного законодательства, а не выполнение каких бы то ни было "планов" по сбору налогов и пошлин"*(11).
Вроде бы все точки над "i" расставлены. Однако это вовсе не означает, что не должно быть прогнозирования доходов. Прогнозы необходимы. Но прогноз отличается от плана не наименованием, а правовыми последствиями его невыполнения. Если прогноз поступления доходов не сбылся, это свидетельствует о недостатках работы Минэкономразвития России, разрабатывающего сценарные условия, и Минфина России, рассчитывающего на их основе бюджетные доходы, но не о недостатках работы органов контроля. Иными словами, мобилизация доходов не может служить критерием оценки деятельности контролирующих органов.
Казалось бы, после Послания Президента РФ это обстоятельство должно было стать очевидным даже для налоговиков. Вместе с тем в принятых позднее актах ФНС России сумела доказать, что она имеет собственное представление о своих задачах, невзирая на позицию главы государства. В Приложении 2.4 к приказу ФНС России от 18 июля 2005 г. N САЭ-3-15/332@ "О служебном контракте о прохождении государственной гражданской службы в ФНС России" указано, что показателями эффективности и результативности профессиональной служебной деятельности сотрудников налоговых органов являются:
выполнение задания по мобилизации доходов, администрируемых ФНС России, в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды;
динамика поступлений доходов, администрируемых ФНС России;
эффективность налогового администрирования (рост доходов, администрируемых ФНС России, в расчете на одного работника налоговых органов);
рост доначисленных доходов, администрируемых ФНС России, по результатам проведения контрольных мероприятий;
снижение задолженности по налоговым платежам, подлежащей взысканию;
другие показатели.
Думается, что после этого приказа всем стало очевидно, что установление законности в налоговой сфере в ближайшее время - недостижимая цель. Подобный фискальный настрой налоговиков делает абсолютно бесперспективными дальнейшие попытки покончить с налоговым терроризмом, о чем заявлял Президент РФ в том же Послании.
Подлинным критерием эффективности контрольной работы налоговых органов могло бы стать количество налогоплательщиков, охваченных выездными проверками, и число вынесенных по итогам проверок и не отмененных впоследствии в судах решений налоговых органов.
Налоговая ответственность
Как и во многих других отраслях права, надлежащее исполнение норм налогового права обеспечивается наличием юридической ответственности, которая в НК РФ именуется ответственностью за налоговые правонарушения. Данная сравнительно новая разновидность юридической ответственности, возникнув в начале 90-х гг., получила окончательное законодательное закрепление в первой части Кодекса в 1998 г. В этом базовом нормативном правовом акте появились не только составы правонарушений, но и унифицированный процесс привлечения к ответственности, который во многом позволил говорить об ответственности за совершение налогового правонарушения как о подвиде финансовой ответственности, а последнюю отнести к самостоятельному виду юридической ответственности наряду с уголовной, административной, дисциплинарной, материальной и гражданско-правовой.
Ответственность за налоговые правонарушения обладает всеми признаками юридической ответственности, а именно: наступает лишь за правонарушения; устанавливается государством и связана с применением к правонарушителю санкций уполномоченными на то субъектами; связана с причинением правонарушителю определенных отрицательных последствий; реализуется в процессуальной форме. Вместе с тем названный институт обладает рядом специфических признаков, которые позволяют сегодня ряду исследователей выделить эту ответственность в системе юридической ответственности. Таковыми являются:
1) налоговая ответственность наступает за налоговое правонарушение,
