Налогоплательщики (М. Васильева, В. Егоров, И. Чвыков, Е. Карсетская, Е. Капкова, Т. Крутякова, "Экономико-правовой бюллетень", N 4, апрель 2005 г.)

Налогоплательщики

В соответствии с п. 1 ст. 346.12 НК РФ плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН) и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

Однако не каждый хозяйствующий субъект вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Пунктами 2 и 3 ст. 346.12 НК РФ установлены специальные критерии, которым должен отвечать налогоплательщик для перехода на упрощенную систему налогообложения, а также условия, при наличии которых лицо не вправе применять УСН.

Кто вправе применять упрощенную систему

Применять упрощенную систему налогообложения вправе организации и индивидуальные предприниматели.

В пункте 2 ст. 346.12 НК РФ закреплено условие: организация имеет право перейти на "упрощенку", если по итогам 9 месяцев того года, в котором она подает соответствующее заявление, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превысил 11 млн руб. (без учета НДС).

Обратите внимание!

Ограничение, установленное п. 2 ст. 346.12 НК РФ, распространяется только на организации.

Индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения и в том случае, если доход от реализации по итогам 9 месяцев превысит 11 млн руб.

Для перехода на упрощенную систему налогообложения недостаточно просто соответствовать требованиям, установленным ст. 346.12 НК РФ.

Для этого организации (предпринимателю) необходимо совершить активные действия, а именно представить в налоговый орган заявление по форме, утвержденной приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения УСН".

Так как главой 26 НК РФ не предусмотрено, что форма заявления должна быть утверждена налоговыми органами, упомянутый Приказ МНС России носит рекомендательный характер.

В том случае, если налогоплательщик представит в налоговый орган заявление, не соответствующее форме, утвержденной МНС России, это не может служить основанием для отказа ему в применении упрощенной системы налогообложения.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2004 N А42-5179/04-28

Учредитель ООО представил в налоговый орган пакет документов для его регистрации. Одновременно было подано заявление о применении УСН, составленное в произвольной форме.

Инспекция направила обществу письмо, в котором предложила налогоплательщику подать заявление о переходе на УСН по форме, утвержденной приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения УСН".

Поскольку ООО заявления по установленной форме в инспекцию не представило, налоговый орган направил ему уведомление о невозможности применения УСН в связи с нарушением пунктов 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ, основываясь на том, что ООО не подтвердило свое право на применение УСН, так как представленное им заявление, составленное в произвольной форме, не содержит сведений о численности работников заявителя и стоимости амортизируемого имущества. В заявлении не указаны также дата, с которой налогоплательщик переходит на применение УСН, и выбранный объект налогообложения.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, поддержал налогоплательщика, указав следующее.

Согласно п. 2 ст. 346.13 НК РФ вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН, вправе подать заявление о переходе на УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять УСН в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

ООО представило в налоговый орган заявление о применении УСН с соблюдением установленного срока.

Положениями главы 26.2 НК РФ не предусматривается подача заявления о переходе на УСН по форме, утвержденной МНС России.

При этом суд указал на то, что Приказ МНС России, которым утверждены формы документов, в том числе и форма заявления о переходе на УСН, для налогоплательщиков имеет рекомендательный характер.

Суд также отклонил довод инспекции об отсутствии в поданном ООО заявлении сведений о численности работников заявителя, стоимости амортизируемого имущества, а также об отсутствии даты, с которой налогоплательщик переходит на применение УСН, и выбранного объекта налогообложения, поскольку такие сведения содержатся в документах, представленных для регистрации его в качестве юридического лица.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали законные основания для отказа ООО в применении УСН.

В силу пункта 4 ст. 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные в целях применения упрощенной системы налогообложения, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности. То есть принимается во внимание совокупность показателей, относящихся к упрощенной системе налогообложения и системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Таким образом, доходы, полученные налогоплательщиком от видов деятельности, подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, включаются в сумму дохода, являющуюся критерием возможности применения упрощенной системы налогообложения (см. письмо Минфина России от 13.10.2004 N 03-03-02-04/1/24).

Кто не имеет права применять УСН

Основания, при наличии которых организации и индивидуальные предприниматели не вправе применять упрощенную систему налогообложения, установлены п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Не вправе применять упрощенную систему налогообложения следующие лица.

Организации, имеющие филиалы и (или) представительства
(подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)

Понятие обособленного подразделения организации определено в п. 2 ст. 11 НК РФ.

Обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Обособленное подразделение организации признается таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Отметим, что понятия "филиал" и "представительство" в налоговом законодательстве не определены.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Пунктом 1 ст. 55 Гражданского кодекса РФ определено, что представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиал - это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Филиалы и представительства наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

В том случае, если обособленные подразделения организации соответствуют определению, указанному в ГК РФ, а именно указаны в учредительных документах этой организации, расположены вне места нахождения организации и осуществляют ее функции или их часть, наделены имуществом создавшей их организации и действуют на основании утвержденных ею положений, то такая организация не имеет права на применение упрощенной системы налогообложения.

Если же организация имеет обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством, т.е. не соответствует критериям, установленным ст. 55 ГК РФ, она вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Налоговые органы и Минфин России также придерживаются мнения, согласно которому наличие у организации обособленных подразделений, иных, чем филиалы и представительства, не может служить основанием для отказа в праве на применение упрощенной системы налогообложения (см., в частности, п. 1 раздела 1 информационного письма УМНС России по г. Москве от 16.09.2003 N 11-15/50875, письмо Минфина России от 16.09.2004 N 03-03-02-04/1/14).

Арбитраж

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.06.2004 N А74-462/04-К2-Ф02-2841/04-С1

МУП "Аптека N 3" обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о переводе на упрощенную систему налогообложения.

Уведомлением налоговой инспекции МУП отказано в переходе на упрощенную систему налогообложения в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в связи с наличием у него филиала - аптечного пункта N 3.

МУП обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным уведомления налогового органа.

Арбитражный суд заявление МУП удовлетворил.

ФАС Восточно-Сибирского округа оставил решение суда первой инстанции в силе по следующим основаниям.

Согласно подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

В соответствии со ст. 55 ГК РФ обязательными признаками филиала являются: положение о филиале, утвержденное создавшим его юридическим лицом; указание его в учредительных документах данного юридического лица.

В уставе МУП отсутствует указание на наличие у него филиалов. Положение о филиале - аптечном пункте N 3 им не утверждалось.

В данной ситуации аптечный пункт N 3 не является филиалом.

Созданные МУП аптечные пункты являются структурными подразделениями юридического лица, не подпадающими под понятие "филиал" или "представительство", поскольку они не осуществляют представление интересов налогоплательщика и их защиту; занимаются только реализацией в розницу лекарственных средств; не имеют самостоятельного баланса и расчетного счета, а их имущество и средства учитываются в общем балансе МУП; управление структурными подразделениями осуществляет провизор - продавец без доверенности от имени МУП; аптечные пункты не указаны в качестве филиалов и представительств в учредительных документах налогоплательщика.

Таким образом, уведомление налогового органа об отказе МУП в применении упрощенной системы налогообложения является незаконным. Банки (подп. 2 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" банком признается кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

Обратите внимание!

Запрет на применение упрощенной системы налогообложения распространяется только на банки, иные кредитные организации, не являющиеся банками, при соблюдении остальных условий вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Страховщики (подп. 3 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)

Согласно п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховщиками признаются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном данным Законом порядке.

Часто встает вопрос: вправе ли применять упрощенную систему налогообложения страховые брокеры, осуществляющие посредническую деятельность в области страхования?

Как следует из ст. 8 Закона N 4015-1, страховыми брокерами признаются граждане РФ, зарегистрированные в установленном законодательством РФ порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, или российские юридические лица (коммерческие организации), представляющие страхователя в отношениях со страховщиком по поручению страхователя или осуществляющие от своего имени посредническую деятельность по оказанию услуг, связанных с заключением договоров страхования или перестрахования.

На основании приказа Росстрахнадзора от 09.02.1995 N 02-02/03 "Об утверждении Временного положения о порядке ведения реестра страховых брокеров, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации" страховые брокеры подлежат внесению в реестр страховых брокеров, о чем выдается соответствующее свидетельство. Свидетельство о внесении в реестр является документом, удостоверяющим право его владельца на ведение брокерской деятельности по страхованию на территории РФ при соблюдении условий названного выше Временного положения и действующего законодательства РФ. Посредническая деятельность по страхованию должна быть предусмотрена в учредительных документах.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что посредническая деятельность в области страхования главой 26.2 НК РФ не отнесена к видам предпринимательской деятельности, на которые не распространяется упрощенная система налогообложения, страховые брокеры вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на общих основаниях (см. письмо УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 21-09/70697).

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2004 N КА-А40/11015-03

ООО "Страховой брокер" подало в инспекцию МНС России заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. Налоговый орган направил заявителю уведомление о невозможности применения УСН на основании подп. 3 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

ООО обратилось в арбитражный суд с иском о признании уведомления налогового органа недействительным.

Арбитражный суд удовлетворил исковые требования ООО.

ФАС Московского округа оставил решение арбитражного суда в силе по следующим основаниям.

Согласно подп. 3 п. 3 ст. 346.12 НК РФ страховщики не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Однако данное ООО не является страховщиком.

Устав ООО "Страховой брокер" не содержит положений о том, что заявитель является страховщиком. В пункте 5.1 устава этого общества указано, что его предметом деятельности является деятельность, вспомогательная по отношению к страхованию и пенсионному обеспечению. Пунктом 5.2 устава определено, что предметом деятельности является посредническая деятельность в страховании, перестраховании или состраховании.

У ООО отсутствует лицензия на осуществление деятельности в качестве страховщика; как указывает заявитель, за лицензией он не обращался. Напротив, ООО внесено в реестр страховых брокеров Департамента страхового надзора Минфина России.

Таким образом, ООО вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Негосударственные пенсионные фонды (подп. 4 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" негосударственный пенсионный фонд - это особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:

- деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;

- деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и договорами об обязательном пенсионном страховании;

- деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных систем.

Организации, осуществляющие вышеперечисленные виды деятельности, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Инвестиционные фонды (подп. 5 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)

Правовое регулирование акционерных и паевых инвестиционных фондов осуществляется Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон об инвестиционных фондах).

В соответствии со ст. 1 названного Закона инвестиционный фонд - это находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления.

Положения Закона об инвестиционных фондах распространяется на два вида инвестиционных фондов:

1) акционерный инвестиционный фонд - открытое акционерное общество, исключительным предметом деятельности которого является инвестирование имущества в ценные бумаги и иные объекты, предусмотренные Законом об инвестиционных фондах, и фирменное наименование которого содержит слова "акционерный инвестиционный фонд" или "инвестиционный фонд" (п. 1 ст. 2 Закона об инвестиционных фондах);

2) паевой инвестиционный фонд - обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией (п. 1 ст. 10 Закона об инвестиционных фондах).

Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом, поэтому вопрос о применении той или иной системы налогообложения для него не актуален.

Иные инвестиционные фонды, в том числе и не поименованные в Законе об инвестиционных фондах, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг
(подп. 6 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)

Понятие "профессиональные участники рынка ценных бумаг" определено Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

В соответствии со ст. 2 Закона N 39-ФЗ профессиональными участниками рынка ценных бумаг являются юридические лица, осуществляющие брокерскую или дилерскую деятельность, деятельность по управлению ценными бумагами, по определению взаимных обязательств (клиринг), ведению реестра владельцев ценных бумаг, организации торговли на рынке ценных бумаг, а также депозитарную деятельность.

Таким образом, юридические лица, осуществляющие вышеперечисленные виды деятельности, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

В том случае, если организация совершает сделки с ценными бумагами, т.е., например, продает принадлежащие ей акции, но не является профессиональным участником рынка ценных бумаг - не осуществляет вышеперечисленные виды деятельности - она вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Ломбарды (подп. 7 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)

В соответствии со ст. 358 ГК РФ под ломбардами понимаются специализированные организации, которые в качестве предпринимательской деятельности осуществляют принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, в обеспечение краткосрочных кредитов.

Действующее законодательство не предусматривает лицензирования деятельности ломбардов.

Все организации, осуществляющие названную деятельность, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся
производством подакцизных товаров, а также добычей и
реализацией полезных ископаемых, за исключением
общераспространенных полезных ископаемых
(подп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)

Согласно ст. 181 НК РФ к подакцизным товарам относятся:

1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%.

При этом не рассматривается как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция:

лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;

препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл;

парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, разлитая в емкости не более 270 мл;

подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти, и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации;

товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;

3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов);

4) пиво;

5) табачная продукция;

6) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112, 5 кВт (150 л.с.);

7) автомобильный бензин;

8) дизельное топливо;

9) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

10) прямогонный бензин.

Обратите внимание!

Не вправе применять упрощенную систему налогообложения только субъекты, осуществляющие производство подакцизных товаров.

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие только реализацию подакцизных товаров, при соблюдении иных условий, установленных ст. 346.12 НК РФ, вправе применять упрощенную систему налогообложения. Налоговые органы придерживаются аналогичного мнения (см. письмо УМНС России по г. Москве от 30.04.2003 N 21-09/23620).

Глава 26 НК РФ не содержит определения понятия "полезные ископаемые", поэтому в данном случае следует руководствоваться п. 1 ст. 337 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ полезными ископаемыми признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

При определении понятия "общераспространенные полезные ископаемые" следует руководствоваться нормами Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

Подпунктом 6 ст. 3 данного Закона установлено, что к полномочиям федеральных органов государственной власти в сфере регулирования отношений недропользования относится, в частности, определение совместно с субъектами РФ региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным.

Во многих регионах перечни общераспространенных полезных ископаемых утверждены Министерством природных ресурсов РФ, Госгортехнадзором и местной администрацией.

Может возникнуть ситуация, когда в свидетельстве о государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя в числе видов деятельности указаны виды, поименованные в подп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, но не осуществляемые.

В этом случае организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении прочих условий вправе применять упрощенную систему налогообложения, так как указание в свидетельстве о государственной регистрации таких видов деятельности не является препятствием для перехода на УСН (см. письмо УМНС России по г. Москве от 16.12.2003 N 21-08/70540).

Организации и индивидуальные предприниматели,
занимающиеся игорным бизнесом
(подп. 9 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)

В соответствии со ст. 364 НК РФ под игорным бизнесом понимается предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Все игорные заведения, в которым относятся, в частности, казино, букмекерские конторы, игровые клубы и т.п., не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Часто встречаются ситуации, когда в помещениях магазинов, кафе, ресторанов для развлечения клиентов владельцы размещают игровые автоматы (имеется в виду размещение их собственных игровых автоматов, принадлежащих им на праве собственности или аренды).

Нужно учитывать, что в этом случае осуществляется деятельность, направленная на извлечение дохода от проведения азартных игр с использованием игрового автомата. Следовательно, при наличии в магазине, кафе, ресторане и т.п. игрового автомата организация или индивидуальный предприниматель обязаны уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (в том числе налог на игорный бизнес) (см. письмо УМНС России по г. Москве от 26.02.2004 N 21-09/12342).

В том случае, если игра на игровом автомате не предусматривает денежного или вещевого выигрыша, такой автомат не подпадает под определение игрового автомата в свете главы 29 НК РФ и его владелец не облагается налогом на игорный бизнес. Следовательно, используя такой игровой автомат, налогоплательщик при соблюдении прочих условий вправе перейти на упрощенную систему налогообложения.

Нотариусы, занимающиеся частной практикой
(подп. 10 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)

Законом РФ от 11.02.1993 N 4462-1 "О нотариате" предусмотрены два вида нотариусов:

- работающие в государственной нотариальной конторе;

- занимающиеся частной практикой.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ частные нотариусы в налоговом законодательстве приравнены к индивидуальным предпринимателям, они самостоятельно уплачивают все установленные налоги. Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции (подп. 11 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)

На основании п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее - инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями Закона N 225-ФЗ.

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции является специальным режимом налогообложения и регулируется главой 26.4 НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели,
переведенные на систему налогообложения
для сельскохозяйственных товаропроизводителей
(единый сельскохозяйственный налог)
в соответствии с главой 26.1 НК РФ

Указанные субъекты не вправе применять упрощенную систему налогообложения на основании подп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 346.1 НК РФ переход на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предприниматели добровольно.

Перейти на уплату ЕСХН вправе только организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными производителями.

Согласно п. 1 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70%.

Организации, в которых доля непосредственного участия
других организаций составляет более 25%
(подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)

Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

Следует отметить, что ранее налоговые органы по этому основанию отказывали в праве на применение упрощенной системы налогообложения унитарным предприятиям и некоммерческим организациям.

Однако после принятия ВАС РФ Решения от 19.11.2003 N 12358/03 налоговым органам пришлось изменить свою позицию.

Признавая право унитарных предприятий на применение упрощенной системы налогообложения, ВАС РФ указал следующее.

В отличие от ранее действовавшего Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" глава 26.2 НК РФ не содержит каких-либо упоминаний о том, что упрощенная система налогообложения применяется только к субъектам малого предпринимательства. В новых условиях на данную систему налогообложения вправе претендовать организации независимо от организационно-правовой формы, в которой они созданы, но с учетом ограничений, предусмотренных для налогоплательщиков в пунктах 2 и 3 ст. 346.12 НК РФ.

Кроме того, в соответствии со ст. 48 ГК РФ в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество. К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы. К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также финансируемые собственником учреждения. К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

К коммерческим организациям с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом относятся хозяйственные товарищества и общества. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности (ст. 66 ГК РФ).

Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество.

В отличие от хозяйственных товариществ и обществ имущество муниципального унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия (п. 1 ст. 113 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").

Учредителем муниципального унитарного предприятия является муниципальное образование (ст. 8 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ).

Учитывая, что муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором ст. 11 НК РФ использует указанный термин, и имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), следует признать: подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не содержит препятствий для применения муниципальными унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, на унитарное предприятие, имущество которого не может быть распределено по вкладам, распространяется право применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях.

В настоящее время аналогичного мнения придерживается и Минфин России (см., в частности, письма от 08.12.2003 N 04-02-05/3/105, от 24.02.2004 N 04-02-05/3/11).

ФНС России также признала, что понятие "доля непосредственного участия" не может быть применимо и к некоммерческим организациям. Соответственно на такие организации не распространяется действие подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ и они могут переходить на упрощенную систему налогообложения (см. письмо ФНС России от 28.12.2004 N 22-0-10/1986@).

Арбитраж

Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2004 N 3114/04

Автономной некоммерческой организацией, учрежденной управлением государственного энергетического надзора, было подано заявление о постановке на учет в налоговом органе и заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Налоговая инспекция уведомила организацию о невозможности применения упрощенной системы налогообложения, так как она относится к организациям, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%, и в силу подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ она не имеет права применять упрощенную систему налогообложения.

Автономная некоммерческая организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным уведомления налоговой инспекции.

Президиум ВАС РФ, рассмотрев дело в порядке надзора, принял сторону налогоплательщика, указав следующее.

Статьей 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" определено, что некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Федеральный закон "О некоммерческих организациях" не предусматривает возможности определения долей учредителей при учреждении некоммерческих организаций, не определяет размера доли, вносимой каждым из учредителей в стоимостном виде. Создание некоммерческой организации не влечет формирования уставного капитала. В связи с этим к некоммерческим организациям понятие "доля непосредственного участия" не может быть применено.

С учетом данных обстоятельств и нормы, содержащейся в подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, под непосредственным участием других организаций следует понимать участие (вклад) в образовании имущества (уставного капитала) организации. При этом под последней понимается организация с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом.

Таким образом, запрет некоммерческой организации применять упрощенную систему налогообложения противоречит положениям налогового законодательства.

Организации и индивидуальные предприниматели, средняя
численность работников которых за налоговый
(отчетный) период, определяемая в порядке,
устанавливаемом федеральным органом
исполнительной власти, уполномоченным в
области статистики, превышает 100 человек
(подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)

Ранее для расчета средней численности работников применялось Постановление Госкомстата России от 04.08.2003 N 72, которым был утвержден Порядок заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения.

Однако Минюстом России было отказано в государственной регистрации указанного Постановления Госкомстата России (см. письмо Минюста России от 13.11.2003 N 07/11556-ЮД), в связи с чем оно было отменено Постановлением Госкомстата России от 27.11.2003 N 104.

Отменив названный Порядок, Госкомстат России новый Порядок не утвердил.

Поэтому при расчете средней списочной численности работников необходимо обратиться к иным документам Госкомстата (Росстата) России.

Правила расчета средней численности закреплены в Порядке заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-Т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности", утвержденном Постановлением Росстата от 18.10.2004 N 49, а также в Порядке заполнения формы N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", утвержденном Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50.

В соответствии с этими документами средняя численность работников организации включает:

- среднесписочную численность работников;

- среднюю численность внешних совместителей;

- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Организации, у которых остаточная стоимость основных средств
и нематериальных активов, определяемая в соответствии с
законодательством Российской Федерации о бухгалтерском
учете, превышает 100 млн руб.
(подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)

При определении остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов необходимо руководствоваться следующими нормативными актами:

- Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

- ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2001 N 91н;

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Обратите внимание!

Ограничение, установленное подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, распространяется только на организации.

Индивидуальные предприниматели при соблюдении прочих условий вправе применять упрощенную систему налогообложения независимо от стоимости принадлежащих им основных средств и нематериальных активов.

В настоящее время Правительство РФ разрабатывает проект закона о внесении изменений в главу 26.2 НК РФ.

Предполагается дополнить п. 3 ст. 346.12 НК РФ следующими лицами, которые будут не вправе применять упрощенную систему налогообложения:

- адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;

- бюджетные учреждения;

- организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Заметим, что введение данной нормы значительно снизит возможность использования упрощенной системы налогообложения для минимизации налогообложения;

- иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории РФ.

Кроме того, предполагается внести поправку в подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, которая уточняет перечень основных средств и нематериальных активов, превышение остаточной стоимости которых 100 млн руб. не позволяет организациям применять упрощенную систему налогообложения.

Действующая редакция не определяет, какие основные средства и нематериальные активы должны приниматься в расчет. Согласно поправке в целях данного подпункта должны учитываться только основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

М. Васильева

В. Егоров

И. Чвыков

Е. Карсетская

Е. Капкова

Т. Крутякова

"Экономико-правовой бюллетень", N 4, апрель 2005 г.