Оплата пособий по временной нетрудоспособности ("Экономико-правовой бюллетень", N 4, апрель 2005 г.)

Оплата пособий по временной нетрудоспособности

Порядок расчета и источники выплаты

В настоящее время порядок расчета и выплаты пособий по временной нетрудоспособности у налогоплательщиков, применяющих УСН, регулируют следующие документы:

Федеральный закон от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ);

Федеральный закон от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" (далее - Закон N 202-ФЗ);

постановление Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию";

Положение о Фонде социального страхования Российской Федерации, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 12.02.1994 N 101;

Положение о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденное Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6;

постановление Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы";

постановление Правительства РФ от 05.03.2003 N 144 "О порядке добровольной уплаты в Фонд социального страхования Российской Федерации отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

Обратите внимание!

Работники у налогоплательщиков, применяющих УСН, должны получать все социальные пособия в тех же размерах и по тем же правилам, что и работники налогоплательщиков, применяющих обычные режимы налогообложения.

Однако для налогоплательщиков, применяющих УСН, ст. 2 Закона N 190-ФЗ установлены особенности распределения источников финансирования расходов на пособия по временной нетрудоспособности. Эти пособия выплачиваются за счет двух источников: средств ФСС и собственных средств работодателя.

За счет средств ФСС России выплачивается сумма пособия, не превышающая за полный календарный месяц 1 МРОТ, установленного законодательством.

Сумму пособия, превышающую этот лимит, "упрощенцы" оплачивают из собственных средств.

В районах и местностях, где к заработной плате установлены районные коэффициенты, сумма пособия по временной нетрудоспособности, возмещаемая ФСС России, определяется исходя из МРОТ без учета районного коэффициента (п. 1 разъяснений Минтруда России и ФСС России "О некоторых вопросах обеспечения пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, указанных в Федеральном законе "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан"", утвержденных Постановлением Минтруда России и ФСС России от 18.04.2003 N 20/43).

Иные пособия по обязательному социальному страхованию (пособие по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, пособие при усыновлении ребенка, ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социальное пособие на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг) согласно части третьей ст. 2 Закона N 190-ФЗ выплачиваются работникам, занятым у работодателей, применяющих УСН, в установленных федеральными законами размерах целиком за счет средств ФСС России.

Кроме того, ФСС России полностью возмещает пособия по нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием.

Сумма пособий, выплачиваемых лицами, применяющими упрощенную систему, учитывается в целях налогообложения следующим образом (ст. 346.21 НК РФ).

Если налогоплательщик избрал в качестве объекта налогообложения "доходы", то исчисленная сумма налога уменьшается на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Налогоплательщики, избравшие в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы", относят выплаченные ими суммы пособий к расходам, уменьшающим полученные доходы на основании подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Добровольная уплата взносов на страхование

Работодатели, применяющие УСН, могут возмещать расходы по временной нетрудоспособности на общих основаниях за счет средств ФСС России при условии добровольной уплаты страховых взносов на социальное страхование работников в размере 3% налоговой базы, определяемой так же, как налоговая база по ЕСН, в соответствии с нормами главы 24 НК РФ (ст. 3 Закона N 190-ФЗ).

Порядок добровольной уплаты взносов установлен Постановлением Правительства РФ от 05.03.2003 N 144.

Уплата взносов начинается с месяца, когда подано заявление о регистрации (п. 4 Правил добровольной уплаты в Фонд социального развития Российской Федерации отдельными категориями страхователей страховых взносов.., утвержденных Постановлением Правительства РФ от 05.03.2003 N 144; далее - Правила).

Форма такого заявления приведена в приложении 1 к письму ФСС России от 24.03.2003 N 02-10/05-1795 "О реализации Постановления Правительства Российской Федерации от 5 марта 2003 г. N 144".

В пункте 7 Правил указано, что сумма, подлежащая перечислению в ФСС, определяется как разность между суммой начисленных страховых взносов и расходами по оплате больничных. Страховые взносы перечисляются ежемесячно не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который они начислены.

В том случае, когда сумма расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности превышает сумму начисленных страховых взносов, ФСС России в общеустановленном порядке выделяет работодателю недостающие средства.

Если у плательщика добровольных взносов возникает задолженность перед ФСС России, то Фонд направляет ему уведомление о задолженности, а после непоступления денег от него отделение ФСС России принимает решение о прекращении отношений по добровольной уплате страховых взносов. Делается это с месяца, следующего за последним месяцем, за который уплачены страховые взносы. Об этом письменно сообщают страхователю (п. 8 Правил).

Если работодатель отказался от "упрощенки" либо утратил право на ее применение, то ему следует сообщить об этом в отделение ФСС России. При этом добровольная уплата взносов прекращается с начала месяца, в котором работодатель перешел к обычной системе налогообложения (п. 9 Правил).

Обратите внимание!

Если работодатель добровольно уплачивает взносы в ФСС России, то он не вправе их учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, поскольку такой вид расхода п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусмотрен.

Налогоплательщики, выбравшие объектом налогообложения "доходы", также не могут учесть в целях налогообложения суммы добровольно уплачиваемых взносов в ФСС (не могут уменьшить на эти суммы величину единого налога), поскольку это не предусмотрено п. 3 ст. 346.21 НК РФ.

Исчисление пособий

В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год" с 1 января 2004 г. пособие по временной нетрудоспособности исчисляется из среднего заработка работника по основному месту работы исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени в последних 12 календарных месяцах, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности.

Пособие по временной нетрудоспособности рассчитывают исходя из среднего заработка за 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности. Причем в этом периоде работник должен отработать не менее трех месяцев.

Как отмечено в письме ФСС России от 25.02.2004 N 02-18/07-1202, указанный трехмесячный период должен определяться в календарных, а не рабочих днях. При этом в случае если работник работал непрерывно, следует руководствоваться ст. 14 ТК РФ, в соответствии с которой сроки, исчисляемые месяцами, истекают в соответствующее число последнего месяца срока.

Необходимо также учитывать, что трехмесячный период фактической работы в том случае, если в течение последних 12 месяцев гражданин работал у нескольких работодателей, определяется на основании записей в трудовых книжках или трудовых договоров, представляемых работником работодателю (разъяснение Минтруда России от 24.12.2003 N 5).

Пример 1.

Для работника, принятого на работу 17 января 2005 г., трехмесячный период непрерывной фактической работы истекает 16 апреля 2005 г., т.е. начиная с 17 апреля 2005 г. работник будет иметь право на исчисление пособия по общим правилам.

Работнику, который в последние 12 календарных месяцев перед наступлением нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам проработал фактически менее трех месяцев, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием), пособие по беременности и родам выплачиваются в размере, не превышающем за полный календарный месяц 1 МРОТ, определенного федеральным законом.

В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, размер пособия не может превышать за полный месяц 1 МРОТ с учетом этих коэффициентов (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ).

Выплата пособий в 2005 году

В 2005 г. произошли существенные изменения в порядке выплаты пособий по временной нетрудоспособности. Теперь пособия за первые два дня временной нетрудоспособности выплачиваются за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС России.

Нужно иметь в виду, что налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему, эти изменения не коснулись. Они в 2005 г. должны выплачивать пособия по временной нетрудоспособности в прежнем порядке.

Осталось у них и право на добровольную уплату в ФСС России страховых взносов в размере 3% налоговой базы, определяемой в соответствии с главой 24 НК РФ. В этом случае пособия по временной нетрудоспособности за все дни нетрудоспособности выплачиваются за счет средств ФСС России.

Поскольку в Закон N 190-ФЗ, который является специальной нормой для налогоплательщиков, находящихся на специальных режимах налогообложения, изменения не внесены, следовательно, и порядок расчета сумм пособия, приходящихся на выплаты за счет средств работодателя, остался прежним.

Этот вывод подтвердил и ФСС России своим письмом от 18.01.2005 N 02-18/07-306.

Однако ряд изменений в порядке выплаты пособий по временной нетрудоспособности затронул и "упрощенцев".

Во-первых, в 2005 г. увеличился максимальный размер пособия с 11 700 до 12 480 руб. (п. 3 ст. 8 Закона N 202-ФЗ).

Ссылаясь на свое письмо от 18.02.2002 N 02-18/05/1136, ФСС России указал, что максимальная величина дневного (часового) пособия определяется в каждом месяце нетрудоспособности. Из этого он сделал вывод, что по страховым случаям, наступившим в 2004 г. и продолжающимся в 2005 г., выплата пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам по 31 декабря 2004 г. должна производиться с учетом ограничения в сумме 11 700 руб., а с 1 января 2005 г. - в сумме 12 480 руб. (письмо ФСС России от 18.01.2005 N 02-18/07-306).

Статьей 2 Закона N 190-ФЗ определено, что исчисление пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата налогоплательщиками, применяющими специальные режимы налогообложения, осуществляются в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию.

Это означает, что на них распространяется и п. 3 ст. 8 Закона N 202-ФЗ, установивший максимальный размер пособия в размере 12 480 руб. в месяц.

Во-вторых, стал больше МРОТ.

ФСС России в своем письме от 27.01.2005 N 02-18/07-594 подтвердил, что по страховым случаям, наступившим с 1 января 2005 г., часть суммы пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств ФСС России работодателями, применяющими специальные налоговые режимы, не должна превышать за полный календарный месяц 720 руб. и соответственно с 1 сентября 2005 г. - 800 руб. в месяц, с 1 мая 2006 г. - 1100 руб. в месяц. (Данные размеры МРОТ установлены Федеральным законом от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" (в редакции Федерального закона от 29.12.2004 N 198-ФЗ.))

Из письма ФСС России от 27.01.2005 N 02-18/07-594 не совсем понятно, как быть с размером МРОТ по больничным листкам, переходящим с 2004 на 2005 г.

По нашему мнению, по переходящим больничным листкам с 1 января 2005 г. надо рассчитывать часть пособия уже исходя из 720 руб. в месяц.

Ведь в соответствии со ст. 2 Закона выплата пособия по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС России осуществляется в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ, установленного федеральным законом. А поскольку с 1 января 2005 г. он составляет 720 руб. в месяц, у работодателя просто нет оснований для применения в январе старого МРОТ.

В-третьих, теперь все налогоплательщики, включая применяющих спецрежимы, должны оплачивать пособие при бытовой травме с первого дня нетрудоспособности - таковы новые веяния в ФСС России.

Как сказано в письме ФСС России от 15.02.2005 N 02-18/07-1243, до 2005 г. период выплаты пособия при бытовой травме зависел от причины ее наступления. Так, в соответствии с п. 14 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6, при бытовой травме пособие выдавалось с шестого дня нетрудоспособности, а при бытовой травме, полученной в результате стихийного бедствия либо анатомического дефекта пострадавшего, - с первого дня нетрудоспособности.

Согласно ст. 8 Закона N 202-ФЗ травмы (по пути на работу и с работы, бытовая травма), полученные работником, подлежат оплате с первого дня нетрудоспособности.

Из содержания вышеназванной статьи следует, что бытовая травма, независимо от причины ее получения, подлежит оплате с первого дня нетрудоспособности.

Таким образом, п. 14 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, как противоречащий законодательству РФ, в частности ст. 8 Закона N 202-ФЗ, с 1 января 2005 г. применять не следует.

Выплата пособий в размере, превышающем максимальный

Некоторые организации выплачивают пособие по временной нетрудоспособности в размере, превышающем установленный максимальный размер.

До 1 января 2005 года

В прошлые годы для таких выплат было два основания.

Во-первых, это федеральные законы.

Так, ст. 24 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон N 4520-1) было определено, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, должно было выплачиваться пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки. Поэтому в этом случае налогоплательщик (применяющий общий режим) имел право относить к расходам в целях налогообложения прибыли фактически выплачиваемое пособие по временной нетрудоспособности, исчисленное согласно трудовым договорам и законодательству РФ, уменьшенное на 11 700 руб., выплачиваемых из бюджета ФСС России.

Кроме того, и чернобыльцам ст. 18 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" ранее гарантировала выплату пособия по временной нетрудоспособности в размере 100% их среднего заработка независимо от стажа.

Во-вторых, работодатель мог закрепить положение о выплате пособий в полном объеме (без ограничений максимальным размером, установленным ФСС) в коллективном договоре или трудовых договорах с работниками.

Таким образом, в 2004 г. чернобыльцы и северяне имели право на стопроцентную оплату больничного листка в соответствии с действующим законодательством.

Другие работники при наличии доброй воли работодателя, выраженной в локальном нормативном акте организации или в трудовом договоре с работником, также могли получать пособие по временной нетрудоспособности в размерах, превышающих максимальный.

Отметим, что мнения налоговиков и финансистов по этому поводу в 2004 г. разошлись.

В письмах УМНС по г. Москве от 05.01.2004 N 28-11/00142 и от 25.05.2004 после N 26-12/35087 высказывалось мнение, что осуществленные в соответствии с локальным нормативным актом организации расходы на доплату по больничным листам сверх максимального размера не могут учитываться в составе расходов на оплату труда.

Однако Минфин России в своем письме от 15.06.2004 N 03-02-05/4/19 указал, что ограничение пособия максимальным размером имеет отношение лишь к предельному размеру пособия, возмещаемого за счет средств ФСС России. Фактический размер пособия, исчисленный согласно действующим правилам, может быть больше указанного ограничения и в полной мере относиться в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Напоминаем, что к расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.

В письме от 08.09.2004 N 03-03-01-04/1/33 Минфин России напомнил и о правах северян по Закону N 4520-1 на стопроцентную оплату пособий по временной нетрудоспособности.

Трудно не согласиться с мнением финансистов. Ведь в соответствии со ст. 423 ТК РФ действуют прежние правила, регулирующие порядок исчисления пособий, установленные в постановлении Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию".

В правилах указано, что размер пособия по временной нетрудоспособности определяется в процентном отношении к среднему заработку в зависимости от непрерывного стажа работника. А максимальный лимит имеет отношение лишь к предельной сумме, возмещаемой за счет средств ФСС России (ст. 15 Федерального закона от 11.02.2002 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год").

А вправе ли работодатель, применяющий УСН, принять к расходам в уменьшение единого налога часть суммы исчисленного пособия, превышающую максимальный размер?

Согласно подп. 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, а также подп. 6 п. 2 и п. 3 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", вправе уменьшать полученные ими доходы на расходы по оплате труда, состав которых определяется в соответствии с положениями ст. 255 НК РФ. Следовательно, такие налогоплательщики вправе руководствоваться вышеназванным письмом Минфина России.

Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму единого налога (квартального авансового платежа по единому налогу), исчисленного ими за налоговый (отчетный) период, на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ, установленный законодательством РФ (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). При этом сумма пособия, рассчитанная исходя из МРОТ, возмещается за счет средств ФСС России.

Как видим, ограничений по размеру пособий по временной нетрудоспособности, принимаемых в уменьшение единого налога, для таких налогоплательщиков в НК РФ не установлено. Они также вправе выплачивать работникам пособия лишь с учетом среднего заработка работника и его непрерывного стажа. При этом всю сумму больничных можно исключить из единого налога. Это подтверждает и письмо Минфина России от 12.05.2004 N 04-04-04/57.

Отметим, что УМНС России по г. Москве в письме от 16.06.2004 N 21-09/40257 высказывало иную позицию. По его мнению, в целях исчисления единого налога при применении УСН под суммой выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности следует понимать сумму в пределах 11 700 руб. за вычетом 1 МРОТ, выплачиваемого за счет средств ФСС России.

После 1 января 2005 года

В 2005 г. ситуация с правом на получение пособия в полном размере существенно изменилась. Такого основания по закону больше нет. С 1 января 2005 г. максимальный размер пособия распространяется на всех, в том числе и на чернобыльцев, и на северян.

В соответствии с п. 13 ст. 18 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" выплата пособия по временной нетрудоспособности гарантируется им в размере 100% среднего заработка, не превышающего максимального размера пособия по временной нетрудоспособности, установленного федеральным законом о бюджете ФСС России на очередной финансовый год, независимо от непрерывного трудового стажа.

Новая редакция ст. 24 Закона N 4520-1, действующая с 2005 г., также гласит, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки, но не выше максимального размера пособия, установленного федеральным законом.

В соответствии с п. 3 ст. 8 Закона N 202-ФЗ в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам определяются с учетом этих коэффициентов. Упоминания о процентной надбавке здесь нет.

Это означает, что пособие северянам рассчитывается с учетом и районного коэффициента, и процентной надбавки. При этом общая сумма пособия не должна превышать 12 480 руб., умноженных только на районный коэффициент.

Пример 2.

Организация, применяющая УСН, расположена в местности, где установлен районный коэффициент к заработной плате 1,2. В январе 2005 г. водитель Иванов И.И. болел 5 рабочих дней. Его заработная плата с учетом районного коэффициента и процентной надбавки за выслугу лет составляет 14 500 руб. в месяц. Организация не уплачивает в добровольном порядке в ФСС России страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности.

Средний дневной заработок водителя, рассчитанный в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213, в который включаются и районный коэффициент, и процентная надбавка, составил 700 руб.

В 2005 г. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц в данном регионе составляет 14 976 руб. (12 480 руб. х 1,2).

Поскольку в рассматриваемом случае максимальный размер дневного пособия в январе (14 976 руб. : 15 дней*(1) = 998,4 руб.) больше размера дневного пособия, рассчитанного исходя из фактического заработка работника (700 руб.), расчет пособия по временной нетрудоспособности производится исходя из фактического заработка.

Следовательно, сумма пособия по временной нетрудоспособности за 5 рабочих дней в январе составит 3500 руб. (700 руб. х 5 дней).

Сумма пособия, выплачиваемая за счет средств ФСС России, составит 240 руб. (720 руб. : 15 дней x 5 дней). Оставшаяся часть пособия в размере 3260 руб. (3500 руб. - 240 руб.) подлежит выплате за счет средств организации.

Если организация все же захочет и в 2005 г. выплачивать пособие исходя из среднего заработка независимо от ограничений максимальным размером, то, по нашему мнению, она может это делать, продолжая руководствоваться разъяснениями Минфина России, данными в 2004 г., о которых речь шла выше. Ведь постановление Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию" действует и этом году. Да и п. 15 ст. 255 НК РФ никто не отменял. А по нему к расходам на оплату труда по-прежнему относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.

Впрочем, включив эту сумму в расходы, налогоплательщик должен быть готов к спорам с налоговыми органами.

Расчет величины пособия

Ниже мы на примерах рассмотрим, как должен рассчитываться больничный лист.

Пример 3.

Организация применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Добровольные взносы в ФСС России в размере 3% не платятся. Выплата пособия сверх максимального размера, предусмотренного федеральными законами, в организации не предусмотрена.

Работник Иванов И.И., фактически отработавший за последние 12 месяцев более 3 календарных месяцев, болел с 30 декабря 2004 г. по 14 января 2005 г.

В декабре им пропущено по болезни 2 рабочих дня, а в январе - 4. Среднедневной заработок, рассчитанный в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213, составил 1000 руб.

В декабре 2004 г. - 22 рабочих дня, в январе 2005 г. - 15.

Рассчитаем часть пособия, приходящегося на декабрь:

1000 руб. х 2 дня = 2000 руб.

Размер пособия, исчисленного из 11 700 руб.:

11 700 руб.: 22 дня х 2 дня = 1063,64 руб.

Размер пособия исходя из среднего заработка превышает максимальный размер, следовательно, выплата пособия за декабрь должна быть произведена в размере 1063,64 руб.

Пособие исходя из МРОТ (600 руб. в месяц) составит:

600 руб. : 22 дня х 2 дня = 54,55 руб.

Таким образом, за счет средств ФСС России будет оплачено за декабрьскую часть пособия 54,55 руб., за счет средств ООО - 1009,09 руб.

В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ работодатель вправе учесть в составе расходов для целей налогообложения 1009,09 руб. (1063,64 руб. - 54,55 руб.).

Теперь определим размер части пособия по временной нетрудоспособности, приходящейся на январь.

Размер пособия, фактически возмещаемого за счет средств ФСС России, составит:

720 руб. : 15 дней х 4 дня = 192 руб.

Размер пособия, исчисленного из 12 480 руб. в месяц, составит:

12480 руб. : 15 дней х 4 дня = 3328 руб.

Общий размер пособия за январь составит:

1000 руб. х 4 дня = 4000 руб.

Поскольку общий размер пособия превышает пособие, исчисленное из максимального размера, работнику должно быть выплачено 3328 руб.

При этом 192 руб. выплачивается за счет средств ФСС, а 3136 руб. (3328 руб. - 192 руб.) - за счет средств организации.

Итого Иванову И.И. будет начислено пособие в размере 4391,64 руб. (1063,64 руб. + 3328 руб.):

за счет средств ФСС России - 246,55 руб. (54,55 руб. + 192 руб.);

за счет организации - 4145,09 руб. (1009,09 руб. + 3136 руб.). Эта сумма включается в состав расходов в том периоде, когда пособие будет фактически выплачено по подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Пример 4.

В условиях примера 3 предположим, что организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы".

В этом случае фактически начисленный размер пособия остался бы неизменным.

По окончании I квартала 2005 г. у организации налогооблагаемые доходы составили 500 000 руб., а сумма исчисленных и уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование - 8000 руб. Кроме Иванова И.И. в I квартале 2005 г. организация пособие по временной нетрудоспособности никому не выплачивала.

Сумма исчисленного единого налога за I квартал 2005 г. составляет 30 000 руб. (500 000 руб. х 6%).

В соответствии с п. 3 ст. 346 НК РФ данная сумма может быть уменьшена на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50% (в нашем случае: 30 000 руб. х 50% = 15 000 руб.), а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

Поскольку фактические взносы составили только 8000 руб., то сумму единого налога можно уменьшить на всю сумму взносов.

Кроме того, сумма исчисленного единого налога уменьшится на сумму выплаченного за счет средств организации в I квартале 2005 г. пособия по временной нетрудоспособности в размере суммы пособия, выплаченной за счет средств организации, т.е. 4145,09 руб.

Таким образом, сумма единого налога к уплате в бюджет за I квартал 2005 г. составит 17 855 руб. (30 000 руб. - 8000 руб. - 4145 руб.).

Если организация добровольно уплачивает взносы в размере 3% от налоговой базы, определяемой в соответствии с главой 24 НК РФ, то она не вправе учесть в составе расходов сумму уплаченных в ФСС России взносов, поскольку такой вид расходов не предусмотрен ст. 346.16 НК РФ.

При этом суммы исчисленных и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности подлежат возмещению за счет ФСС России в полном объеме и не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу.

Пример 5.

В условиях примера 3 предположим, что организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", добровольно уплачивает взносы в ФСС России.

В этом случае вся сумма пособия в размере 4391,64 руб. выплачивается за счет средств ФСС. В расходы, учитываемые при исчислении единого налога, ничего не включается.

"Экономико-правовой бюллетень", N 4, апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Количество рабочих дней в январе 2005 г.