Порядок перехода на УСН и возврата к общей системе налогообложения ("Экономико-правовой бюллетень", N 4, апрель 2005 г.)

Порядок перехода на УСН и возврата
к общей системе налогообложения

Согласно положениям Налогового кодекса РФ право выбора между общим режимом и упрощенной системой налогообложения принадлежит налогоплательщику. В то же время возможность применения УСН ограничена рядом условий, при несоответствии которым налогоплательщик не вправе применять данный специальный режим. Если же несоответствие возникло в процессе применения УСН, то налогоплательщику необходимо вернуться к общему режиму.

Вопросы перехода-возврата были проблемными с самого начала применения главы 26.2 НК РФ. За два года ее существования проблем не убавилось, однако сложилась определенная правоприменительная практика.

Переход на УСН действующих организаций и
предпринимателей

Перейти на применение упрощенной системы действующие организации и предприниматели вправе только с начала очередного календарного года. Для этого согласно п. 1 ст. 346.13 НК РФ им необходимо подать соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации (месту жительства) в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения.

Форма такого заявления (форма N 26.2-1) утверждена приказом МНС России от 19.02.2002 N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов, применяемых для упрощенной системы налогообложения" (далее - Приказ N ВГ-3-22/495). Однако она не является обязательной к применению, поскольку носит рекомендательный характер.

В заявлении нужно указать размер доходов за девять месяцев текущего года (это требование относится только к организациям) и сообщить о выборе объекта налогообложения ("доходы" или "доходы минус расходы"), который будет использоваться налогоплательщиком при исчислении единого налога.

И хотя такое заявление, как сказано выше, должно быть подано в срок до 30 ноября года, предшествующего году начала применения УСН, налогоплательщику предоставляется право в срок до 20 декабря этого же года передумать и изменить выбранный объект (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Об этом в тот же срок (до 20 декабря) необходимо уведомить налоговый орган в произвольной форме, но непременно в письменном виде. В противном случае налогоплательщик в случае спора не сможет подтвердить факт уведомления налогового органа о произведенных изменениях.

Таким образом, после 20 декабря выбранный объект налогообложения изменить уже нельзя.

Нельзя будет этот сделать и в процессе применения УСН (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Единственный вариант, который оставлен налогоплательщику, - это отработать год на УСН, затем вернуться к общему режиму и через год снова подать заявление о переходе на УСН уже с другим объектом налогообложения (п. 7 ст. 346.13 НК РФ).

Однако на практике порой складываются ситуации, которые позволяют нарушить установленные правила.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.11.2004 N А56-10156/04

Индивидуальный предприниматель обратился в налоговый орган 2 декабря 2002 г. с заявлением о переходе на УСН с 1 января 2003 г. с объектом налогообложения "доходы".

31 декабря 2002 г. был принят Федеральный закон N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации... " (далее - Закон N 191-ФЗ), предоставивший "упрощенцам", выбравшим объект налогообложения "доходы минус расходы", право принимать при исчислении единого налога расходы в виде сумм налогов и сборов и расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на сумму НДС).

Узнав о внесенных изменениях, налогоплательщик решил, что для него объект налогообложения "доходы минус расходы" является более выгодным, в связи с чем в I, II и III кварталах 2003 г. он исчислял единый налог с применением этого объекта налогообложения.

Налоговый орган, руководствуясь п. 2 ст. 346.14 НК РФ, счел действия предпринимателя неправомерными и принял решение о привлечении его к налоговой ответственности. Однако арбитражный суд признал данное решение недействительным.

ФАС, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, также поддержал точку зрения арбитражного суда.

Как следует из содержания статей 346.13 и 346.14 НК РФ, выбор объекта налогообложения принадлежит налогоплательщику. Предприниматель выбрал объект налогообложения "доходы", исходя из содержания действовавших в тот период правовых норм, при этом он не мог прогнозировать последовавшего затем изменения закона.

По мнению судов, признание налоговым органом неправомерным применение налогоплательщиком за девять месяцев 2003 г. объекта налогообложения "доходы минус расходы", со ссылкой на недопустимость изменения объекта налогообложения, лишает предпринимателя по существу возможности реального выбора объекта налогообложения.

Аналогичные решения были приняты ФАС Северо-Западного округа: от 23.09.2004 N А56-7116/04, от 03.09.2004 N А56-4929/04, от 13.07.2004 N А56-44585/03, а также рядом других судов, в частности ФАС Северо-Кавказского округа от 22.04.2004 N Ф08-1682/2004-657А*(1). На наш взгляд, надо отдать должное как налогоплательщикам, которые оказались достаточно "подкованными" юридически, чтобы защитить свои права в суде, так и судам, которые продемонстрировали прогрессивный подход к проблеме.

Относительно выбора объекта налогообложения необходимо также отметить, что с 1 января 2004 г. утратила силу норма ст. 6 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации.... "*(2) (согласно данной норме предполагалось, что с 1 января 2005 г. все "упрощенцы" обязаны будут применять единый объект налогообложения - "доходы минус расходы").

Таким образом, ограничений на выбор объекта налогообложения в настоящее время не существует.

По смыслу положений главы 26.2 НК РФ переход на упрощенную систему осуществляется в уведомительном порядке. То есть налогоплательщик направляет в установленный срок свое заявление и с начала следующего календарного года начинает применять УСН. Получения какого-либо подтверждающего документа от налогового органа Налоговый кодекс не предусматривает.

При этом следует помнить, что риск неблагоприятных последствий, вызванных неправомерным переходом на УСН (т.е. если налогоплательщик указал в заявлении неверные сведения о размере дохода за девять месяцев предшествующего года или если он не вправе применять УСН по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 346.12 НК РФ), несет именно налогоплательщик. А последствия эти состоят в том, что налоговый орган при проверке доначислит налоги, которые положено уплачивать при общем режиме налогообложения, и пени за их несвоевременную уплату, а также добавит штрафы за нарушение сроков уплаты и непредставление налоговых деклараций по соответствующим налогам.

Мнение налогового органа о праве конкретного налогоплательщика применять УСН можно узнать из Уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-2) либо из Уведомления о невозможности применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-3).

Эти формы не предусмотрены Налоговым кодексом. Однако МНС России утвердило их Приказом N ВГ-3-22/495 с целью информировать налогоплательщика о том, что его заявление рассмотрено и налоговый орган не видит препятствий (либо видит препятствия) к переходу на применение УСН. Во втором случае налоговый орган обязан указать основания, не позволяющие налогоплательщику применять УСН, со ссылками на соответствующие пункты статей 346.12, 346.13 НК РФ.

Поскольку порядок перехода на УСН является уведомительным, налогоплательщик при получении уведомления с отказом вправе все равно начать применять упрощенную систему, если он считает такой отказ необоснованным. При этом следует быть готовым доказывать свою правоту в судебном порядке - когда налоговый орган по итогам проверки вынесет решение о доначислении налогов общего режима и взыскании штрафов. Отметим, что многие налогоплательщики предпочитают не дожидаться такого решения и с успехом оспаривают необоснованные отказы налоговиков в суде.

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа признал недействительным уведомление налогового органа о невозможности применения УСН арбитражным управляющим (см. Постановление от 28.04.2004 N А43-19053/2003-18-220); ФАС Северо-Кавказского округа - отказ в применении УСН по причине нарушения законодательства о ККМ (см. Постановление от 25.12.2003 N Ф08-4688/2003-1797А).

Может быть и иная ситуация - когда налоговый орган вначале направляет налогоплательщику уведомление о возможности применения УСН, а потом "спохватывается", что переход разрешать было нельзя.

В судебной практике встречаются примеры, когда необоснованное согласие налогового органа на применение УСН рассматривается как обстоятельство, освобождающее налогоплательщика от ответственности за неуплату налогов общего режима.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2004 N А05-7114/04-12

Общество с ограниченной ответственностью, в уставном капитале которого доля непосредственного участия других организаций составляла более 25%, обратилось в налоговый орган с заявлением о переходе на УСН с 1 января 2003 г., и получило уведомление о возможности такого перехода.

Затем, при проведении выездной проверки общества в I квартале 2004 г., налоговый орган выявил неправомерность применения УСН и принял решение о доначислении обществу налогов общего режима и соответствующих пеней. Однако арбитражный суд признал такое решение незаконным.

Аналогичную позицию высказал и ФАС при рассмотрении кассационной жалобы налогового органа.

По мнению судов, в данном случае действия самого налогового органа привели к неправомерному применению обществом УСН. Возврат же к общей системе налогообложения до окончания налогового периода по единому налогу возможен только в двух случаях: если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб. или если остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превысит 100 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Таким образом, у налоговой инспекции, ошибочно выдавшей обществу уведомление о возможности применения им с 1 января 2003 г. УСН и подтвердившей тем самым право налогоплательщика на применение выбранной им системы налогообложения, отсутствовали основания для возврата налогоплательщика к общему режиму за истекший налоговый период (2003 г.) и доначисления налога на прибыль, НДС, а также соответствующих пеней.

Переход на УСН вновь зарегистрированных организаций
и предпринимателей

Правило о том, что переход на упрощенную систему осуществляется только с начала нового года, не распространяется на вновь созданных и зарегистрированных налогоплательщиков. Такие предприятия и предприниматели вправе подать заявление о желании применять УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах и применять в этом случае упрощенную систему с момента регистрации независимо от того, на какой период календарного года этот момент приходится (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).

Применение данной нормы оказалось проблемным.

Во-первых, в соответствии с п. 3 ст. 83 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2004 г.) заявление о постановке на налоговый учет налогоплательщик должен был подать в течение 10 дней с момента его государственной регистрации.

После передачи функций по регистрации субъектов предпринимательской деятельности в МНС России в п. 3 ст. 83 НК РФ были внесены изменения*(3): с 1 января 2004 г. постановка на учет в налоговом органе осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц либо в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, т.е. фактически заявление о постановке на налоговый учет налогоплательщики больше не подают. В результате возникла путаница, в связи с чем МНС России выпустило письмо, в котором разъяснило, как вновь зарегистрированные предприятия и предприниматели могут реализовать свое право на применение упрощенной системы налогообложения.

По мнению МНС России, подавать заявление о применении УСН нужно одновременно с пакетом документов, представляемым при государственной регистрации юридического лица либо индивидуального предпринимателя (см. письмо от 27.05.2004 N 09-0-10/2190).

Во-вторых, указание на одновременность дало налоговым органам возможность отказывать налогоплательщикам в праве применять УСН с момента регистрации в том случае, если заявление о применении УСН было подано несколькими днями позже подачи документов на государственную регистрацию (ранее - подачи заявления о постановке на налоговый учет).

Однако многие арбитражные суды сочли такой подход формальным.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 04.10.2004 N КА-А40/8542-04

Общество с ограниченной ответственностью было зарегистрировано 2 февраля 2004 г. и в этот же день поставлено на налоговый учет. С заявлением о переходе на упрощенную систему налогообложения общество обратилось в налоговый орган 3 февраля 2004 г.

Налоговый орган отказал обществу в праве применять УСН с момента регистрации, указав на неодновременность подачи заявлений о постановке на налоговый учет и о применении УСН.

Арбитражные суды первой и второй инстанций признали такой отказ неправомерным.

Как следует из материалов дела, заявление о переходе на УСН было подано на следующий день после постановки на налоговый учет до истечения налогового периода, в связи с чем у налогоплательщика еще не возникла обязанность исчислять и уплачивать налоги в общем режиме.

Поскольку в данном случае неодновременная подача заявлений не влечет негативных последствий для бюджета, этот факт не может являться основанием для отказа заявителю в применении УСН с момента государственной регистрации.

Похожие решения были приняты рядом других судов. В судебных решениях также указывалось, что НК РФ не рассматривает неодновременную подачу заявления о переходе на УСН и заявления о постановке на налоговый учет в качестве самостоятельного основания для отказа налогового органа в переходе организации на УСН (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.11.2004 N А56-24046/04).

В результате Минфин России разъяснил эту проблему таким образом - если заявление о применении УСН подано в отчетном периоде получения свидетельства о постановке на учет и до подачи такого заявления организация не осуществляла предпринимательскую деятельность, то в этом случае организация вправе применять УСН, даже если соответствующее заявление подано с нарушением установленного срока (см. письмо от 25.11.2004 N 03-03-02-04/1/64). В данном письме речь идет об организации, однако, на наш взгляд, оно вполне применимо и к предпринимателям.

Возврат от упрощенной системы налогообложения к
общему режиму

Добровольный возврат

По общему правилу п. 3 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, вправе вернуться к общему режиму налогообложения только с начала нового налогового периода (календарного года).

Для этого ему нужно уведомить налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения (пункты 3 и 6 ст. 346.13 НК РФ). Рекомендательная форма такого сообщения утверждена Приказом N ВГ-3-22/495 (форма N 26.2-4 "Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения").

Вышеизложенный порядок касается только тех налогоплательщиков, которые уже применяют УСН (т.е. исчисляют и уплачивают налоги в соответствии с данным спецрежимом налогообложения).

А как быть тем, кто еще не начал применять УСН, но уже подал заявление о переходе? Могут ли они "передумать" и отказаться?

На наш взгляд, - могут, учитывая общее правило о добровольности перехода на УСН. Но сделать это нужно до начала налогового периода по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН (т.е. до начала календарного года, в котором планировался переход). Аналогичные разъяснения дают московские налоговики (см. письмо УМНС России по г. Москве от 26.05.2003 N 21-09/27827).

Принудительный возврат

Пунктом 4 ст. 346.13 НК РФ предусмотрено два случая, когда в исключение из общего правила налогоплательщик обязан вернуться к общему режиму до окончания налогового периода:

1) если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысил 15 млн руб. При этом превышение суммы дохода над установленным ограничением является основанием для принудительного возврата независимо от того, какой объект налогообложения был избран при переходе на УСН.

Следует также обратить внимание, что в данном случае используется понятие "доход" (а не "доход от реализации", как при определении права налогоплательщика на переход к УСН). Это означает, что необходимо принимать во внимание доходы, перечисленные в ст. 346.15 НК РФ (доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ);

2) если по итогам налогового (отчетного) периода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превысила 100 млн руб.

Отметим, что согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщики, применяющие одновременно УСН и ЕНВД, размер дохода и стоимость основных средств и нематериальных активов определяют для целей применения названных ограничений исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, включая и деятельность, переведенную на ЕНВД (см. также письмо ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@).

В случае принудительного возврата налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором были допущены вышеназванные нарушения. По итогам этого квартала квартальный авансовый платеж по единому налогу уплате не подлежит. Вместо этого налогоплательщик должен исчислить и уплатить за этот квартал все суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, так, как если бы он был вновь зарегистрированным налогоплательщиком (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения в порядке принудительного возврата, освобождается от пеней и штрафов за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение квартала, в котором произошел возврат (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). В то же время необходимо учитывать следующее.

Если в том квартале, в котором произошло нарушение, осуществлялись операции, являющиеся объектом обложения НДС в соответствии с правилами главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, то суммы НДС по таким операциям придется восстановить и уплатить в бюджет. А поскольку плательщики единого налога в период применения УСН формируют цену на свои товары (работы, услуги) без учета НДС, то этот налог придется заплатить в бюджет за счет собственных средств.

Как избежать таких "неприятностей"? На наш взгляд, следующим образом.

Подпунктом 1 п. 5 ст. 173 НК РФ установлено, что если лицо, не являющееся плательщиком НДС, выставит покупателю товаров (работ, услуг) счет-фактуру с выделением суммы НДС, то такое лицо обязано будет внести соответствующую сумму налога в бюджет в установленные сроки. То есть предприятия (предприниматели), не являющиеся плательщиками НДС, тем не менее могут выставлять счета-фактуры с выделением суммы НДС, но в этом случае они обязаны вносить выделенные суммы налога в бюджет.

Приведенная норма позволяет налогоплательщикам, перешедшим на упрощенную систему, начать выставлять счета-фактуры с выделением НДС еще до момента нарушения, если станет очевидно, что нарушение в данном квартале неизбежно.

Налогоплательщик, вернувшийся к общему режиму налогообложения по вышеизложенным причинам, обязан сообщить об этом в налоговый орган в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход либо стоимость основных средств и нематериальных активов превысили установленные ограничения (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Форма такого сообщения рекомендована к применению Приказом N ВГ-3-22/495 (форма N 26.2-5 "Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения").

Обращаем внимание, что в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2004 N 205-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.13 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" в п. 4 ст. 346.16 НК РФ вводятся еще два основания принудительного возврата к общему режиму налогообложения:

1) если налогоплательщик перестал отвечать требованиям подп. 14 ст. 346.12 НК РФ (доля непосредственного участия других организаций в его уставном капитале превысила установленные 25%);

2) если налогоплательщик перестал отвечать требованиям подп. 15 ст. 346.12 НК РФ (средняя численность работников за налоговый (отчетный) период превысила 100 человек).

Данные изменения вступят в силу только с начала следующего налогового периода по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН, т.е. с 1 января 2006 г. Поэтому если такие ситуации произойдут у налогоплательщика в течение текущего (2005) года, то он вправе доработать на УСН до конца налогового периода.

В то же время следует учитывать, что у налоговых органов и Минфина России иное мнение по данному вопросу. Еще до принятия названного Закона Минфин давал разъяснения о том, что организации и индивидуальные предприниматели, нарушившие в период применения УСН условия подпунктов 14 и 15 п. 2 ст. 346.12 НК РФ, обязаны перейти на общий режим налогообложения в том квартале, в котором произошло это нарушение. При этом Минфин подтверждает тот факт, что положения ст. 346.13 НК РФ такого не предусматривают (см. письмо от 05.08.2004 N 03-03-02-04/1/2).

От себя добавим, что не только не предусматривают, но и прямо запрещают. Как уже было сказано выше, норма п. 3 ст. 346.13 НК РФ не позволяет налогоплательщику переходить на общий режим до конца налогового периода, кроме двух случаев, названных в п. 4 данной статьи. Значит, Минфин фактически требует от налогоплательщика нарушения налогового законодательства.

Минфину вторит и ФНС - в письме от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@ она утверждает, что при нарушении ограничения по численности "упрощенцы" должны переходить на общий режим с начала того квартала, когда было допущено это нарушение.

Таким образом, у налогоплательщиков есть два пути - либо согласиться с позицией контролирующих органов, либо готовиться к судебному решению вопроса. Судебная практика по данному вопросу пока не сформирована, однако, на наш взгляд, налогоплательщики имеют все шансы на успех, поскольку позиция МНС и Минфина прямо противоречит НК РФ.

Нам представляется, что в данном случае уместно вспомнить судебные споры по вопросу о порядке возврата к общему режиму "упрощенцев", которые в период применения УСН переводились по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД (до 1 января 2004 г. уплата ЕНВД формально была препятствием для применения УСН).

В случаях когда налоговые органы требовали возврата к общему режиму с начала того квартала, когда началась уплата ЕНВД, значительное количество судов защищало налогоплательщика, указывая, что п. 4 ст. 346.13 НК РФ такого не предусмотрено (см., в частности, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.2004 N А19-15462/03-43-Ф02-684/04-С1).

По вопросу о порядке возврата к общему режиму налогоплательщиков, нарушивших в период применения УСН иные условия п. 3 ст. 346.12 НК РФ (например, зарегистрировавших филиал или занявшихся игорным бизнесом), глава 26.2 НК РФ содержит очевидный правовой пробел, который законодатель почему-то упорно не хочет исправлять.

С одной стороны, налогоплательщики, в отношении которых выполняется хотя бы одно из условий, перечисленных в п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не вправе применять УСН.

С другой стороны, если на момент перехода они этим условиям соответствовали, то в дальнейшем НК РФ не обязывает их возвращаться (кроме случаев, названных в п. 4 ст. 346.13 НК РФ) к общему режиму налогообложения и не предусматривает порядка такого возврата.

Что же остается честному налогоплательщику? Возвратиться на общую систему налогообложения в добровольном порядке с начала следующего года.

Таким образом, налогоплательщик, нарушивший в процессе применения УСН иные условия п. 3 ст. 346.13 НК РФ, должен перейти к общему режиму с начала следующего календарного года в порядке, изложенном для добровольного возврата (см. с. 198).

Заметим, что этот пробел был очевиден не только на момент введения в действие главы 26.2 НК РФ, но и ранее - аналогичные проблемы возникали еще при применении Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (который утратил силу с 1 января 2003 г.).

Невнимание законодателя к данной проблеме создает почву для судебных споров, поскольку, как видно из вышеупомянутого письма Минфина России от 05.08.2004 N 03-03-02-04/1/2, чиновники этого ведомства считают, что при нарушении любого условия из приведенных в п. 3 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщик должен возвращаться к общему режиму с начала того квартала, в котором произошло нарушение.

Особенности налогового учета при
переходе с общего режима на УСН

Налог на прибыль (метод начисления)

При переходе с общего режима налогообложения на УСН налогоплательщикам необходимо сформировать налоговую базу переходного периода на 1 января года начала применения данного спецрежима. Налогоплательщики-предприятия, которые исчисляют налог на прибыль по методу начисления, должны руководствоваться при этом следующими правилами.

Правила, применяемые при налоговом учете доходов

Правило 1. Если налогоплательщик в период применения общего режима получил предоплату по договорам, исполнение которых планируется после перехода на УСН, то такие денежные средства должны быть включены в налоговую базу по единому налогу (подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

По правилам признания доходов при методе начисления доход от реализации считается полученным на дату реализации товаров (работ, услуг), определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ). Поэтому плательщики налога на прибыль, использующие данный метод, не включают предоплату (авансы) в момент их фактического получения в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При применении УСН используется кассовый метод, при котором факт исполнения договора не имеет значения: датой получения доходов признается день фактического поступления денежных средств на расчетный счет либо в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Следовательно, налогоплательщику, переходящему на УСН, необходимо выявить суммы авансовых платежей по неисполненным договорам и учесть их в составе доходов при исчислении единого налога за I квартал календарного года.

Пример 1.

В декабре 2004 г. предприятие, применявшее общий режим налогообложения, получило в качестве предоплаты 70 000 руб. за строительные работы. Поскольку предприятие использовало метод начисления при исчислении налога на прибыль, эта сумма не была включена в налоговую базу 2004 г. по налогу на прибыль.

Предприятие перешло на УСН с 1 января 2005 г. Акт о выполнении строительных работ был подписан в апреле 2005 г.

Сумма предоплаты включается в налоговую базу по единому налогу за I квартал 2005 г.

Налогоплательщикам, использовавшим при исчислении налога на прибыль метод начисления, также нужно помнить о следующем.

Поскольку получение аванса (предоплаты) - весьма распространенное явление в хозяйственной деятельности, необходимость учесть в качестве дохода сразу все авансы, полученные при применении общего режима, может привести к незапланированному превышению размера дохода по сравнению с разрешенным при УСН (15 млн руб. в течение налогового периода) и соответствующим последствиям (потеря права на применение УСН). Ведь новые авансы, полученные уже при применении УСН, придется учитывать в доходах сразу.

По мнению Минфина, авансы, полученные до перехода на УСН, включаемые в состав доходов в соответствии с приведенным правилом, должны учитываться при определении предельного объема выручки от реализации, позволяющего применять УСН, наравне со средствами, полученными после перехода (см. письма от 11.10.2004 N 03-03-02-04/1/23 и от 01.12.2004 N 03-03-02-04/1/66). И формально Минфин прав. Доказывать обратное можно пытаться только в судебном порядке, например, путем указания на неравные условия применения УСН для вновь созданных организаций и для действующих (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Но так как судебной практики по данному вопросу пока нет, мы рекомендуем таким организациям во избежание подобной ситуации постараться уменьшить количество невыполненных (но уже оплаченных) договоров к моменту перехода на УСН.

Правило 2. Если налогоплательщик при применении общего режима включил в состав доходов при исчислении налога на прибыль суммы еще не полученных денежных средств, то при получении этих сумм после перехода на УСН в налоговую базу по единому налогу они не включаются (подп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Это правило обусловлено теми же особенностями метода начисления - согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Иными словами, ряд поступлений может быть учтен для целей налогообложения до того, как денежные средства реально поступят на счет (в кассу) организации. Так, доходы от реализации учитываются на дату реализации товаров (дату перехода права собственности), доходы в виде штрафов, пеней или иных санкций - на дату признания должником или на дату вступления в законную силу решения суда и т.д.

Следовательно, в период применения УСН налогоплательщику необходимо внимательно контролировать свои поступления с тем, чтобы случайно не включить в налоговую базу по единому налогу те из них, которые уже были учтены в качестве дохода для целей исчисления налога на прибыль.

Пример 2.

По условиям заключенного договора поставки оборудования оплату необходимо было произвести в несколько этапов: 50% - предоплата при подписании договора в ноябре 2004 г., 50% - в течение 10 дней после окончания монтажа и проверки оборудования. Оборудование было поставлено в конце декабря 2004 г. (в полном объеме).

Поскольку поставщик использовал метод начисления для целей налогообложения прибыли, выручку от реализации оборудования он включил в состав доходов в момент реализации оборудования в декабре 2004 г. Фактически же вторая часть платежа поступила в январе 2005 г.

С 1 января 2005 г. поставщик начал применять УСН. Платеж за оборудование, поступивший в январе 2005 г., не должен учитываться в качестве дохода при исчислении единого налога.

Правила, применяемые при налоговом учете расходов
(при выборе объекта налогообложения "доходы
минус расходы")

Правило 1. Если налогоплательщик после перехода на УСН произвел расходы, оплаченные в период применения общего режима, то их следует учесть при исчислении единого налога на дату их осуществления. Если же такие расходы были оплачены после перехода организации на УСН, то они признаются на дату оплаты (подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

При применении метода начисления фактически используются два понятия - осуществление расходов (т.е. приобретение товаров, работ, услуг) и оплата расходов (т.е. перечисление либо передача денежных средств или иного имущества за приобретенные товары, работы, услуги).

Расходы признаются именно на дату их осуществления, независимо от даты оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Например, расходы на сырье и материалы признаются только на дату передачи их в производство при условии, что соответствующая часть товаров произведена (п. 2 ст. 272 НК РФ), а расходы на ремонт основных средств - в отчетном периоде, когда он был произведен (п. 5 ст. 272 НК РФ) и т.д.

Поэтому налогоплательщику необходимо выявить оплаченные, но не учтенные в соответствии с правилами главы 25 НК РФ расходы, с тем чтобы вычитать их из налоговой базы по единому налогу в том отчетном периоде, когда они будут реально осуществлены.

Пример 3.

Предприятие в декабре 2004 г. выплатило аванс за работы по ремонту оборудования в сумме 40 000 руб. Данные расходы не были включены в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в 2004 г.

С 1 января 2005 г. предприятие перешло на УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы").

Ремонт оборудования был произведен в период декабря 2004 г. - января 2005 г. Акт о выполнении работ подписан 20 января 2005 г.

Следовательно, расход в сумме 40 000 руб. должен быть учтен при исчислении налоговой базы по единому налогу в I квартале 2005 г.

Вторая часть рассматриваемого правила - о том, что расходы, осуществленные и оплаченные после перехода на УСН, учитываются на дату оплаты, по сути, дублирует общее правило учета расходов при применении УСН, сформулированное в п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Если расходы и осуществлены, и оплачены после перехода налогоплательщика от общего режима к упрощенной системе, то это уже не расходы переходного периода, а расходы периода применения УСН. Включать порядок принятия таких расходов в правила переходного периода не имело никакого смысла.

Правило 2. Если расходы были осуществлены (т.е. учтены для целей налогообложения) в период применения общего режима, а денежные средства фактически оплачены после перехода на УСН, то в состав расходов при исчислении единого налога они не включаются (подп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Во избежание двойного учета расходов налогоплательщику при переходе на УСН необходимо выявить перечень затрат, уже учтенных для целей налогообложения прибыли, но реально им не оплаченных. Уменьшать налоговую базу при применении УСН такие затраты не должны.

Пример 4.

У предприятия, использующего метод начисления, в декабре 2004 г. возникла задолженность по заработной плате своим работникам в сумме 67 000 руб. Поскольку данная сумма была начислена в декабре 2004 г., она была включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль 2004 г. согласно п. 4 ст. 272 НК РФ.

С 1 января 2005 г. предприятие перешло на УСН.

Задолженность по заработной плате за декабрь 2004 г. фактически была выплачена работникам 11 февраля 2005 г. Сумма данной выплаты не включается в состав расходов для целей исчисления единого налога.

Следует также отметить, что в нормах НК РФ, устанавливающих вышеприведенные правила, речь идет только о денежных средствах, в то время как в качестве оплаты за товар (работы, услуги) могут быть переданы не только денежные средства, но и другое имущество (работы, услуги) или имущественные права.

Для налоговых целей получение имущества (работ, услуг) или имущественных прав в оплату также трактуется как получение дохода и для целей исчисления налога на прибыль (п. 2 ст. 249 НК РФ), и для целей исчисления единого налога (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Учитывая изложенное, при применении данных правил понятие "денежные средства" следует, на наш взгляд, толковать расширительно - как любую оплату за товары (работы, услуги).

Правила, применяемые при налоговом учете основных средств
(при выборе объекта налогообложения "доходы минус
расходы")

При переходе на УСН налогоплательщику нужно сформировать в налоговом учете информацию об основных средствах, приобретенных до перехода (подп. 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Если основные средства были оплачены и введены в эксплуатацию до перехода к упрощенной системе, то их остаточная стоимость отражается в налоговом учете на дату перехода в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Пример 5.

Предприятие приобрело, оплатило и ввело в эксплуатацию основное средство 10 ноября 2004 г. Срок его полезного использования - 2 года, т.е. 24 месяца. Амортизация начислялась линейным способом. Первоначальная стоимость основного средства составила 60 000 руб.

Расчет суммы амортизации в период применения общего режима налогообложения:

норма амортизации: 1/24 х 100% = 4,16%.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором амортизируемое имущество введено в эксплуатацию, в данном случае - с 1 декабря 2004 г.

Сумма амортизации за декабрь: 60 000 руб. х 4,16% = 2500 руб.

С 1 января 2005 г. предприятие перешло на УСН.

Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2005 г. - 57 500 руб. Эта стоимость отражается в налоговом учете предприятия на 1 января 2005 г.

Если основные средства были приобретены до перехода на УСН, но не оплачены, то их остаточная стоимость отражается в налоговом учете только начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата объекта основных средств. Остаточная стоимость в этом случае определяется как разница между ценой приобретения и суммой амортизации, начисленной в период применения общего режима.

Пример 6.

Предприятие приобрело основное средство 14 декабря 2004 г.

Первоначальная стоимость основного средства составила 50 000 руб. Дата ввода в эксплуатацию - 18 декабря 2004 г.

С 1 января 2005 г. предприятие перешло на УСН.

Оплата основного средства произведена 24 марта 2005 г.

Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2005 г. равна его первоначальной стоимости, поскольку амортизация в период использования общего режима налогообложения не начислялась.

В налоговом учете предприятия остаточная стоимость этого основного средства в размере 50 000 руб. будет отражаться только с 1 апреля 2005 г.

Более подробно вопросы учета основных средств рассмотрены на с. 82.

Отметим, что в ст. 346.25 НК РФ, устанавливающей "переходные" правила для организаций, применяющих метод начисления при уплате налога на прибыль, никак не урегулирован вопрос о судьбе нематериальных активов, приобретенных налогоплательщиком до перехода на УСН (те нематериальные активы, которые приобретаются после перехода, можно учесть составе расходов в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Распространение вышеизложенных правил принятия основных средств, приобретенных до перехода, на нематериальные активы положениями главы 26.2 НК РФ не предусмотрено. Отсюда следует, что остаточная стоимость приобретенных в период применения общего режима нематериальных активов в состав расходов при УСН не включается.

"Переходные" проблемы налогоплательщиков,
применявших кассовый метод

Все вышеизложенные правила касаются тех налогоплательщиков, которые исчисляли налог на прибыль по методу начисления. Что же касается организаций, которые в период работы на общем режиме применяли кассовый метод учета доходов и расходов, а также индивидуальных предпринимателей, которые уплачивали налог на доходы физических лиц, то для них законодатель не счел нужным оговаривать порядок налогового учета при переходе.

Видимо, это было обусловлено тем, что поскольку названные налогоплательщики и раньше использовали кассовый метод для исчисления своих доходов и расходов, для них при переходе на УСН ничего не меняется. Во многом это действительно так.

Однако кассовый метод при УСН имеет свои особенности, поскольку согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ многие из принимаемых видов расходов (при выборе объекта налогообложения "доходы минус расходы") учитываются в соответствии с правилами главы 25 НК РФ. Поэтому таким налогоплательщикам следует внимательно ознакомиться с содержанием норм главы 25 НК РФ, отсылки на которые содержатся в перечне расходов, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

При переходе на УСН возможность учесть стоимость основных средств, приобретенных до перехода, предоставлена не только налогоплательщикам-предприятиям, применявшим метод исчисления. Это могут сделать и предприятия, применявшие кассовый метод, и индивидуальные предприниматели на основании подп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода.

Специальных положений, регламентирующих порядок определения остаточной стоимости в этом случае, в главе 26.2 НК РФ нет. Нам представляется, что если предприятие исчисляло налог на прибыль по кассовому методу, то оно также может воспользоваться положениями подп. 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, т.е. исчислить остаточную стоимость основного средства на момент перехода в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Если же основное средство приобретено до перехода на УСН, а оплачено после перехода, то его остаточная стоимость будет совпадать с первоначальной (так как согласно подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ кассовый метод допускает амортизацию только оплаченного и используемого в производстве имущества).

Индивидуальные предприниматели определяют остаточную стоимость основных средств на основании данных раздела II "Расчет амортизации основных средств" Книги учета доходов и расходов хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (утверждена Приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002).

Налог на добавленную стоимость

Основная проблема, с которой сталкиваются налогоплательщики при переходе на упрощенную систему, - это требование налоговых органов восстановить и уплатить в бюджет НДС по товарам (материалам), приобретенным до перехода и не реализованным на момент перехода, а также по приобретенным до перехода и не полностью амортизированным основным средствам и нематериальным активам.

В настоящее время налогоплательщики с успехом оспаривают это требование в судебном порядке (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 17.11.2004 N Ф03-А24/04-2/2912, Восточно-Сибирского округа от 25.02.2004 N А78-2168/03-С2-12/142-Ф02-389/04-С1, Западно-Сибирского округа от 11.10.2004 N Ф04-7080/2004 (5284-А03-6), Московского округа от 23.11.2004 N КА-А41/10846-04).

Но главное - свое веское слово сказал Высший Арбитражный Суд РФ.

Арбитраж

Постановление ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03

ИМНС приняла решение о привлечении к налоговой ответственности акционерного общества, которое при переходе на УСН не восстановило НДС по не полностью амортизированным основным средствам.

Арбитражный суд признал данное решение недействительным со ссылкой на то, что налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих восстановить суммы НДС при переходе налогоплательщика на другую систему налогообложения.

ФАС Уральского округа решение суда первой инстанции изменил: в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС и взимания пеней отказал, в части взыскания штрафа оставил без изменения. По мнению ФАС, общество не обладало правом относить к вычетам суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, используемых в дальнейшей деятельности (после перехода на УСН), в связи с чем оно обязано восстановить эти суммы и уплатить их в бюджет.

Президиум ВАС, рассмотрев данное дело, оставил в силе решение суда первой инстанции, указав следующее.

Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на УСН, восстанавливать суммы НДС по основным средствам, используемым после указанного перехода. Налоговые нормы не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров.

На основании положений п. 5 ст. 173 НК РФ организации, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением НДС. В данном же случае НДС был возмещен до перехода общества на УСН.

Таким образом, последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для обязания общества, не являющегося плательщиком НДС, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.

К сожалению, главное налоговое ведомство продолжает упорствовать в этом вопросе и до сих пор настаивает на необходимости восстановления НДС при переходе на УСН (см. письмо ФНС России от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45@). Поэтому в случае спора с налоговым органом налогоплательщику следует ссылаться на вышеприведенную позицию ВАС РФ.

У налогоплательщиков, переходящих на применение упрощенной системы, также может возникнуть ряд других проблем, касающихся НДС. Перед переходом на УСН производственно-хозяйственная деятельность налогоплательщика не прекращается, поэтому нередко случается так, что часть сделок осуществляется в переходный период.

Пример 7.

Предприниматель, находившийся на общем режиме налогообложения, получил аванс за услуги 5 декабря 2004 г. и уплатил НДС с данной суммы.

С 1 января 2005 г. налогоплательщик перешел на УСН.

Оплаченные услуги были оказаны заказчику 25 февраля 2005 г.

По правилам НК РФ авансовые платежи включаются в налоговую базу по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). После того как услуги будут реализованы, налогоплательщик имеет право принять такие суммы к вычету в соответствии с п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ.

В данном же случае услуги реализованы после перехода на упрощенную систему, а в этом периоде "упрощенец" формально уже не имеет права на вычет, так как не является плательщиком НДС. В состав расходов по упрощенной системе (при выборе объекта налогообложения "доходы минус расходы") уплаченные суммы НДС также включить нельзя.

Кроме того, может пострадать и другая сторона договора. Ведь "упрощенец" не вправе выставлять счет-фактуру, следовательно, заказчик услуг не сможет принять "входящий" НДС к вычету.

Для решения данной проблемы возможны следующие варианты.

Вариант 1. Заключить дополнительное соглашение с заказчиком об уменьшении стоимости услуги, исключив из нее сумму НДС.

В этом случае придется вернуть заказчику разницу (равную сумме НДС). Зато "упрощенец" получает право НДС, уплаченный в бюджет при получении аванса, возместить из бюджета на основании ст. 78 НК РФ (как излишне уплаченный налог).

На законность такого пути указал ФАС Центрального округа в Постановлении от 27.11.2003 N А09-4748/03-29; против него не возражает и Минфин России. Отметим, что, по мнению Минфина, перерасчет с покупателями следует производить на дату перехода (см. письмо от 22.06.2004 N 03-02-05/2/4).

Вариант 2. Заключить соглашение с заказчиком об изменении стоимости услуги таким образом, чтобы новая цена без НДС равнялась старой цене с НДС. В этом случае налогоплательщик также имеет право на возмещение НДС на основании ст. 78 НК РФ.

Однако с этим вариантом могут не согласиться налоговые органы - такой вывод можно сделать из письма ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@. В этом письме налоговое ведомство комментирует поправки в НК РФ о введении новых льгот по НДС с 1 января 2005 г.

По мнению ФНС, налогоплательщик, уплативший НДС с аванса в 2004 г., имеет право на вычет этой суммы в 2005 г. только в том случае, если цена реализации будет уменьшена на сумму налога, а сумма налога возвращена покупателю (на основании изменений к договору).

Если же новая цена реализации имущества без НДС будет соответствовать ранее установленной (с НДС), то уплаченная с аванса сумма НДС к вычету приниматься не будет.

Вариант 3. Формально расторгнуть договор с заказчиком, вернуть ему сумму аванса и возместить НДС с аванса по тем же основаниям (ст. 78 НК РФ). Затем можно заключить новый договор уже без включения НДС в цену услуги.

Рассмотрим другую возможную ситуацию.

Пример 8.

Организация, применявшая общий режим налогообложения, приобретала товары и реализовывала их с начислением НДС в период ноября - декабря 2004 г. (налоговая база по НДС определялась по оплате).

С 1 января 2005 г. организация стала применять УСН.

Оплату за приобретенные и реализованные в 2004 г. товары организация перечислила поставщику в январе 2005 г.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету только фактически оплаченные суммы налога. В данном случае оплата произошла уже после перехода на УСН, т.е. когда организация перестала быть плательщиком НДС и потеряла право на применение вычетов. Сумму "входного" НДС нельзя включить и в расходы при УСН.

Минфин считает возможным в такой ситуации предъявление сумм НДС к вычету и после перехода на УСН на том основании, что товары были использованы до перехода на УСН и операции по их реализации облагались НДС (см. письмо от 09.03.2004 N 04-03-11/35). Такое мнение встречается и в судебных решениях.

Так, например, ФАС Уральского округа в обоснование аналогичного решения указал, что в соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, обязанность по исчислению и уплате НДС в общеустановленном порядке может сохраняться и за лицами, находящимися на УСН (см. Постановление от 03.08.2004 N Ф09-3101/04-АК).

Однако вероятность спора с налоговым органом исключать нельзя. Тем, кто не готов к спору, остается только одно - списать уплаченный НДС за счет собственных средств.

Особенности налогового учета при переходе с УСН
на общий режим налогообложения

"Упрощенцы" применяют кассовый метод учета доходов и расходов, поэтому очевидно, что процесс обратного перехода будет относительно беспроблемным только для тех налогоплательщиков, которые и в дальнейшем будут признавать свои доходы и расходы кассовым методом.

А вот тем организациям, которые будут использовать метод начисления при исчислении налога на прибыль, правил обратного перехода, предусмотренных ст. 346.25 НК РФ, будет недостаточно*(4).

Налог на прибыль (метод начисления)

Правило, применяемое при налоговом учете доходов

Если налогоплательщик после перехода на общий режим получил денежные средства, включенные в доходы при применении УСН, то такие доходы не включаются в налоговую базу по прибыли (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Данное правило формулирует ситуацию, которой в принципе не может быть никогда. Поскольку при УСН используется кассовый метод, то все поступления учитываются на дату их получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, если в период применения УСН налогоплательщик получил денежные средства (либо иное имущество, работы, услуги) в оплату, то и учесть их он обязан был в тот же период. А если денежные средства получены уже после возврата к общему режиму, то они никак не могут оказаться уже учтенными при исчислении единого налога.

Досадно, что за два года действия главы 26.2 НК РФ законодатель так и не счел нужным исправить эту нелепую формулировку. Тем более, что иных "переходных" правил для учета доходов в ст. 346.25 НК РФ нет. А у организаций, вернувшихся к общему режиму, с учетом доходов действительно могут возникнуть проблемы.

Пример 9.

Организация, применяющая УСН, в декабре 2004 г. получила аванс в сумме 60 000 руб. за поставку товаров. Данная сумма была учтена в качестве дохода при исчислении единого налога.

С 1 января 2005 г. организация стала применять общий режим с использованием метода начисления. Поставка товаров была произведена 2 февраля 2005 г.

По правилам метода начисления доход считается полученным на дату перехода права собственности на товары независимо от времени фактического получения денежных средств (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, организация опять должна учесть сумму в 60 000 руб. в качестве дохода.

Таким образом, в данном случае доходы от одной и той же операции облагаются налогами дважды - единым налогом и налогом на прибыль. Такая ситуация противоречит принципу равенства налогообложения, установленному п. 1 ст. 3 НК РФ, следовательно, необходимо найти решение, как заплатить налог с суммы реализации только один раз. Возможны следующие варианты.

Вариант 1. Не признавать аванс доходом от реализации при применении УСН. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения единым налогом учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.

А согласно п. 2 ст. 249 НК РФ доходы от реализации определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. А если товары еще не реализованы, то признавать поступление доходом не надо даже при кассовом методе.

Кроме того, по смыслу п. 2 ст. 273 НК РФ (определяющему порядок признания расходов при использовании кассового метода для исчисления налога на прибыль) доход признается в тот день, когда происходит погашение задолженности перед организацией ее должником. Задолженность может возникнуть только в том случае, если товар уже поставлен. В момент получения аванса никакой задолженности нет.

Таким образом, если следовать этой точке зрения, то можно не включать сумму аванса в состав доходов при применении УСН, а при осуществлении поставки в период применения общего режима учесть эту сумму в качестве дохода при исчислении налога на прибыль в соответствии с правилами п. 1 ст. 273 НК РФ.

Однако такие действия приведут к конфликту с контролирующими органами. По их мнению, аванс при "упрощенке" должен включаться в состав доходов в периоде его получения (см. письмо Минфина России от 28.04.2003 N 04-02-05/3/39, письмо МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657). Доказать иное организации будет нелегко (судебная практика по данному вопросу пока не сформирована).

Вариант 2. Допустить иную трактовку вышеизложенного "переходного" правила подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ: если налогоплательщик после перехода на общий режим получил доходы, учтенные в качестве доходов при применении УСН, то такие доходы не включаются в налоговую базу по прибыли.

В этом случае все встает на свои места - получением дохода от реализации товаров при методе начисления является дата перехода права собственности. Следовательно, если аванс был получен в период применения УСН, а товары реализованы в период применения общего режима, то доход от реализации учитывается только один раз - в период применения "упрощенки". Может быть, законодатель это и имел в виду?

На наш взгляд, налогоплательщик вправе доказывать целесообразность применения этого варианта. Ведь не включить аванс в состав доходов при применении УСН он не мог (учитывая позицию МНС и Минфина по данному вопросу). Включение его в состав доходов повторно будет противоречить ряду принципов, установленных ст. 3 НК РФ (равенства налогообложения, экономического основания для взимания налогов).

Кроме того, согласно п. 7 данной статьи все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. А норма подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ как раз и представляет собой яркий пример "неясности" налогового законодательства.

Вариант 3. Вернуть аванс покупателю перед возвратом к общему режиму (т.е. формально расторгнуть заключенный договор поставки, с тем чтобы вновь заключить его в следующем году).

Это самый простой и безболезненный способ для того, чтобы "обойти" эту проблему и не вызвать гнева налоговиков.

Отметим, что возврат аванса не признается расходом при применении УСН. Налогоплательщикам необходимо будет откорректировать доходы, поэтому такой вариант приемлем для всех "упрощенцев" независимо от выбранного объекта налогообложения. С ним согласен и Минфин России. Как сказано в его письме от 28.04.2003 N 04-02-05/3/39, в случае возврата аванса в связи с расторжением договора поставки доходы организации в целях налогообложения уменьшаются на сумму возвращенных покупателям авансов (на дату списания денежных средств с расчетного счета организации), что должно найти отражение в Книге учета доходов и расходов и налоговой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период.

Может возникнуть и другая проблемная ситуация, когда налогоплательщик после возврата к общему режиму налогообложения получает денежные средства в оплату товаров (работ, услуг), реализованных в период применения УСН. Как учитывать эти денежные средства?

При методе начисления доходы признаются в период, когда они имели место, независимо от момента фактического поступления денежных средств или иного имущества (п. 1 ст. 271 НК РФ). Например, доход от продажи товаров согласно п. 3 ст. 271 НК РФ признается на дату их реализации (перехода права собственности), а эта дата пришлась на период применения УСН.

На наш взгляд, в данном случае нужно руководствоваться вышеприведенным правилом подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ (и в этом его единственный практический смысл). По смыслу данной нормы в доходы налогоплательщика не включаются только те денежные средства (иное имущество), полученные после возврата к общему режиму, которые уже были учтены при исчислении единого налога в период применения УСН.

Следовательно, все иные доходы, относящиеся к периоду применения УСН, но фактически полученные после возврата к общему режиму налогообложения, должны быть включены в состав доходов для целей исчисления налога на прибыль на дату их фактического получения.

Пример 10.

Организация, применявшая УСН, поставила товары покупателю в ноябре 2004 г., но оплата в 2004 г. получена не была. С 1 января 2005 г. организация перешла на общий режим налогообложения с применением метода начисления. Покупатель оплатил товары в январе 2005 г. Сумма оплаты включается в состав доходов по налогу на прибыль в I квартале 2005 г.

Правило, применяемое при налоговом учете расходов

Если налогоплательщик в период после перехода на общий режим осуществил расходы, то они признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы по налогу на прибыль, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов (подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Это правило по своей сути не является правилом переходного периода (оно представляет собой общий порядок принятия расходов при методе начисления). Такой вывод можно сделать и из основных норм глав 26.2 и 25 НК РФ.

Так, согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Значит, требуется и осуществление расхода (получение товара, оказание услуги, выполнение работы), и перечисление (передача) денежных средств (иного имущества) в оплату этого расхода. Поэтому если в период применения УСН произошла только оплата расхода, то при исчислении единого налога такой расход не учитывается.

Пример 11.

Предприятие, применявшее УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в декабре 2004 г. оплатило авансом проведение аудиторской проверки. Поскольку проверка не была завершена в 2004 г., эти затраты при исчислении единого налога не учитывались.

С 1 января 2005 г. предприятие перешло на общий режим налогообложения с использованием метода начисления.

Аудиторская проверка была завершена в феврале 2005 г. Затраты по оплате данной проверки включаются в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль I квартала 2005 г. на дату подписания акта проверки - 11 февраля 2005 г.

Однако проблемы с учетом расходов могут возникнуть в другой ситуации, которая, к сожалению, никаким специальным "переходным" правилом не регулируется.

Пример 12.

Организация в 2004 г. применяла УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"). Заработная плата работникам, начисленная за декабрь 2004 г., фактически была выплачена в январе 2005 г.

С 1 января 2005 г. организация перешла на применение общего режима с использованием метода начисления.

При применении УСН расходы на оплату труда учтены не были, поскольку они не были оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

При использовании метода начисления данные расходы на оплату труда учесть нельзя, поскольку расходы на оплату труда признаются в период их осуществления независимо от оплаты (п. 4 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ), а в период их осуществления организация не была плательщиком налога на прибыль, так как применяла УСН.

В результате расходы нельзя признать ни в одном из двух налоговых режимов и они просто "зависают". Так, например, в письме УМНС России по г. Москве от 16.01.2004 N 21-08/02825 указано, что ст. 346.25 НК РФ не предусматривает возможность учета в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, расходов, осуществленных при применении УСН, а оплаченных после перехода на общий режим.

Данная ситуация, конечно же, противоречит основным принципам налогообложения. Налогоплательщику, знающему о существующей проблеме, лучше всего постараться не допустить возникновения "переходящих" расходов при возврате на общий режим с использованием метода начисления.

Если же такое все же произошло, то, на наш взгляд, нужно исходить из того, что при исчислении налога на прибыль могут быть приняты любые расходы, соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (документальное подтверждение, экономическая обоснованность и связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

Таким образом, в условиях примера 12 расходы на оплату труда можно принять на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и реализацией.

На возможность такого подхода указывает письмо ФНС России от 21.02.2005 N 22-1-11/222@, согласно которому если сырье, материалы и услуги производственного характера списаны в производство в период применения УСН, а оплачены уже после перехода на общий режим, то их стоимость признается расходом при переходе на общий режим.

При возникновении спора с налоговым органом следует апеллировать к нормам п. 7 ст. 3 НК РФ.

Правило, применяемое при налоговом учете основных средств
(при применении объекта налогообложения "доходы
минус расходы")

В налоговом учете на дату указанного перехода необходимо отразить остаточную стоимость основных средств, определяемую исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения УСН в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Если же суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за период применения УСН в соответствии с главой 26.2 НК РФ, превысят суммы амортизации, исчисленные в соответствии с главой 25 НК РФ, то такие расходы не будут уменьшать остаточную стоимость основных средств на дату перехода на общий режим, а полученная разница будет признаваться доходом.

Таким образом, налогоплательщику при возврате к общему режиму следует:

1) рассчитать суммы амортизации за период применения УСН по числящимся у него на балансе основным средствам так, как если бы он являлся плательщиком налога на прибыль (т.е. в соответствии с правилами главы 25 НК РФ);

2) определить остаточную стоимость таких основных средств и отразить ее в налоговом учете на дату перехода;

3) сравнить рассчитанные суммы амортизации с суммами расходов на приобретение основных средств, которые налогоплательщик списал в состав расходов в период применения УСН согласно правилам главы 26.2 НК РФ;

4) если суммы учтенных расходов на приобретение основных средств будут больше рассчитанных сумм амортизации, включить разницу в состав доходов. При этом налогообложение выявленного дохода производится уже в рамках общего режима налогообложения (см. письмо ФНС России от 21.02.2005 N 22-1-11/222@).

Пример 13.

Предприятие, применявшее упрощенную систему налогообложения, с 1 января 2005 г. возвращается к использованию общего режима.

По состоянию на 1 января 2005 г. у предприятия числится объект основных средств, приобретенный 15 сентября 2004 г. Первоначальная стоимость объекта - 35 000 руб.

Поскольку объект основных средств был приобретен в период применения упрощенной системы, расходы на его приобретение были включены в состав расходов единовременно - в момент ввода объекта в эксплуатацию 20 сентября 2004 г.

Фактический срок использования объекта основных средств по состоянию на 1 января 2005 г. (с октября по декабрь 2004 г. включительно) - 3 месяца.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, данный объект основных средств относится ко 2-й амортизационной группе, по которой предусмотрен срок полезного использования от 2 до 3 лет (от 25 до 36 месяцев).

Срок полезного использования данного объекта основных средств, определенный предприятием, - 36 месяцев.

Рассчитаем сумму амортизации за период применения УСН:

- ежемесячная норма амортизации в соответствии с правилами 25 главы НК РФ для данного объекта основных средств: 1/36 х 100% = 2,78%;

- сумма амортизации за время фактической эксплуатации объекта: 35 000 руб. х 2,78% х 3 мес. = 2919 руб.

Остаточная стоимость объекта основных средств: 35 000 руб. - 2919 руб. = 32 081 руб. Сумма расходов на приобретение основных средств, учтенных в целях обложения единым налогом, превышает суммы амортизации, исчисленной по правилам главы 25 НК РФ, поэтому в состав доходов предприятия включается разница этих сумм в размере 32 081 руб.

"Экономико-правовой бюллетень", N 4, апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В отношении аналогичной проблемы у вновь зарегистрированных организаций и предпринимателей решение было принято Высшим Арбитражным Судом РФ (Постановление от 20.04.2004 N 516/04).

*(2) См. ст. 9 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".

*(3) См. Федеральный закон от 23.12.2003 N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

*(4) На эту тему см. также статью И. Кирюшиной "Упрощенка" - это не навсегда" в журнале "Новая бухгалтерия", 2004, N 8.