Налог на прибыль организаций (М. Васильева, Э. Глуховская, Л. Зуйкова, Е. Карсетская, Т. Крутякова, "Экономико-правовой бюллетень", N 6, июнь 2005 г.)

Налог на прибыль организаций

Как показывает опыт, мнения налогоплательщиков и налоговых органов по вопросам применения отдельных налоговых норм не всегда совпадают. Особенно "несговорчивые" организации пытаются доказать свою точку зрения в судебном порядке. В результате формируется правоприменительная практика, анализ которой предоставляет всем заинтересованным лицам возможность уяснить существующие проблемы и тенденции их решения в арбитражных судах.

В настоящей статье мы рассмотрим практику последних судебных решений по вопросам исчисления налога на прибыль.

Контроль цен

По общему правилу в целях налогообложения в расчет принимаются фактические цены сделок, заключенных налогоплательщиками. Но нужно помнить, что в ряде случаев налоговый орган может доначислить налоги исходя из рыночных цен.

В соответствии с положениями ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе контролировать уровень цен по сделкам, совершаемым налогоплательщиками, лишь в следующих ситуациях:

1) при заключении сделок между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении цен более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Если в каком-либо из названных случаев налоговый орган докажет отклонение цен от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) более чем на 20%, то он будет вправе вынести решение о доначислении налога и пени.

Определение рыночной цены производится с учетом достаточно расплывчатых критериев и признаков, сформулированных пунктами 3 - 14 ст. 40 НК РФ. В результате решение спора в суде зависит от того, согласится ли суд с аргументами налогового органа о том, какую цену следует считать рыночной.

Одним из наиболее распространенных поводов к проведению контроля цен являются сделки между взаимозависимыми лицами (т.е. физическими лицами и (или) организациями, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц).

В пункте 1 ст. 20 НК РФ предусмотрены следующие основания для признания лиц взаимозависимыми:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В то же время лица могут быть признаны взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), но в судебном порядке (п. 2 ст. 20 НК РФ).

Практическое применение данной нормы сложилось следующим образом.

Суды не рассматривают отдельно иски о признании взаимозависимости лиц по основаниям, не перечисленным в п. 1 ст. 20 НК РФ. Был даже случай, когда суд отказал налоговому органу в рассмотрении такого иска, указав, что он неподведомственен арбитражному суду (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 27.03.2001 N А65-10965/2000-СА1-19).

Налоговый орган на практике устанавливает взаимозависимость самостоятельно, а затем - в случае если налогоплательщик оспорит решение о доначислении ему налогов - ему приходится доказывать этот факт в арбитражном суде. Ну, а если налогоплательщик не оспорит решение суда, то, по сути, в нарушение положений Налогового кодекса РФ установление факта взаимозависимости происходит без суда.

К сожалению, такой подход к проблеме в настоящее время поддерживает и ВАС РФ. По его мнению, изложенному в п. 1 информационного письма от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечисленные в п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней. То есть налоговому органу для проведения проверки правильности применения цен по сделкам не требуется предварительное признание лиц, заключивших сделку, взаимозависимыми.

Во многих случаях налоговым органам удается успешно доказывать установленный ими факт взаимозависимости в суде.

Арбитраж

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.08.2004 N Ф03-А51/04-2/2073

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) в ходе своей деятельности занималось реализацией оборудования для водопроводно-канализационной системы. При этом общество осуществляло операции с юридическими лицами, которые, по мнению налоговой инспекции, являлись взаимозависимыми.

Установив в рамках контроля цен отклонение цен в сделках с такими лицами от рыночных более чем на 20%, налоговая инспекция доначислила ООО налог на прибыль и другие налоги и привлекла ООО к налоговой ответственности.

ООО обратилось в суд с иском о признании решения налоговой инспекции недействительным.

Однако в иске было отказано. Суд установил факт взаимозависимости ООО с двумя организациями (А и Б), которые являются участниками совместных с налогоплательщиком сделок.

Основанием для этого послужили следующие факты:

- организация А является 100%-ным учредителем ООО;

- ООО является контрагентом организации А;

- генеральный директор организации Б является одним из учредителей и генеральным директором организации А;

- организация Б на основании договора комиссии по поручению и за счет организации А в качестве комиссионера совершала сделки.

В другом случае судебные инстанции пришли к выводу о том, что ранее существовавшие корпоративные отношения между организацией и предпринимателем повлияли на условия заключенной между ними сделки, и на этом основании признали факт взаимозависимости (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.01.2005 Ф08-6499/2004-2474А).

Однако при проведении контроля цен по основанию взаимозависимости помимо самого факта взаимозависимости налоговому органу для доначисления налогов необходимо доказать еще и факт отклонения цены сделки от рыночной более чем на 20% (п. 3 ст. 40 НК РФ). А для этого необходимо правильно определить рыночную цену на идентичный (однородный) товар (работу, услугу).

Арбитраж

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.09.2004 N А82-124/2003-А/6

Налоговый орган по результатам проверки доначислил обществу с ограниченной ответственностью (ООО) налог на прибыль. По мнению налогового органа, ООО было допущено отклонение цены сделок по аренде автозаправочного комплекса от рыночной более чем на 20%; сделки заключались с взаимозависимым лицом (предпринимателем).

Однако суд удовлетворил иск ООО о признании решения налогового органа недействительным, указав следующее.

Уровень рыночной цены по сделкам аренды автозаправочных станций определен налоговым органом по методу, не предусмотренному ст. 40 НК РФ (расчет среднего размера арендной платы по виду деятельности "предоставление имущественного комплекса АЗС в аренду предпринимателю"), на основании данных, представленных налоговыми инспекциями города Ярославля.

Таблицы арендной платы за 1999 - 2001 гг. свидетельствуют о том, что сведения налогового органа о средней стоимости арендной платы основаны на данных заключенных договоров аренды владельцев автозаправочных станций с предпринимателями.

Условия данных договоров несопоставимы с условиями искомых контрактов ввиду неучета таких условий, как площадь земельного участка, предоставляемого в аренду, количество бензоколонок, их пропускная способность, наличие вспомогательных услуг и т.д.

Следовательно, отклонение цены по аренде по спорным договорам от рыночной более чем на 20% налоговым органом не доказано.

В подобных делах суды обычно опираются на п. 11 ст. 40 НК РФ, в соответствии с которым при определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Расчет "средней цены" на аналогичный товар (работу, услугу), произведенный налоговым органом самостоятельно, многими судами в качестве доказательства не принимается (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.08.2004 N Ф03-А51/04-2/1981).

Более того, не принимается во внимание и информация, полученная из источников, которые, по мнению суда, не являются официальными.

Проблема здесь состоит в том, что Налоговый кодекс РФ никак не определяет понятие "официальные источники информации о рыночных ценах" (как уже было сказано выше, положения ст. 40 НК РФ весьма расплывчаты), поэтому многое зависит от того, как посмотрит конкретный суд на использованный источник (т.е. сочтет его официальным или нет).

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа счел обоснованным использование налоговым органом ценовой информации о лесоматериалах, разработанной Союзом лесопромышленников и лесоэкспортеров России с участием поставщиков лесобумажной продукции, согласованной на совещании с участием представителей ГТК России, Минэкономразвития России, Министерства промышленности, науки и технологий РФ и Всероссийского научно-исследовательского конъюнктурного института (см. Постановление от 01.09.2004 N А78-5802/03-С2-17/381-Ф02-2869/04-С1).

Отметим, что Минфин России также затруднился однозначно ответить на вопрос о том, какие источники следует считать официальными.

В письме от 16.09.2004 N 03-02-01/1 Минфин России сообщил, что, по его мнению, при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования. Кроме того, в необходимых случаях при проведении налогового контроля налоговые органы вправе привлекать экспертов и специалистов, в том числе независимых оценщиков.

Если же в официальных источниках необходимая информация отсутствует, то для определения рыночной цены необходимо использовать иные методы, названные в п. 10 ст. 40 НК РФ.

ВАС РФ в Постановлении от 18.01.2005 N 11583/04 обратил внимание, что в ст. 40 НК РФ приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения - метод цены последующей реализации и затратный метод. Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 ст. 40 НК РФ.

Так, например, ФАС Северо-Кавказского округа признал правомерным использование налоговым органом метода цены последующей реализации при определении рыночной цены по сделке между организацией и предпринимателем, признанными взаимозависимыми лицами (см. Постановление от 18.01.2005 N Ф08-6499/2004-2474А).

Безвозмездный заем

Налоговые органы давно пытаются принудить налогоплательщиков включать в налоговую базу по налогу на прибыль доходы от получения займов на безвозмездной основе.

При этом, помня о положениях п. 10 ст. 251 НК РФ, согласно которому средства, полученные по договору займа, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, налоговики утверждали, что займодавец в данном случае безвозмездно оказывает заемщику финансовую услугу. А безвозмездно полученная услуга признается внереализационным доходом налогоплательщика на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Налоговые органы признали заем финансовой услугой, руководствуясь подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ (глава 21 "Налог на добавленную стоимость").

При рассмотрении таких споров в судах налоговики, как правило, проигрывали. Тем не менее приятно, что в прошедшем году решение по данному вопросу принял и ВАС РФ.

Будем надеяться, что теперь налогоплательщикам, получающим безвозмездные займы, не будут предъявлять подобных претензий.

Арбитраж

Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04

ИМНС было установлено занижение налогооблагаемой базы по прибыли ввиду невключения акционерным обществом (АО) в состав внереализационных доходов экономической выгоды от беспроцентного пользования заемными денежными средствами по договору займа. АО оспорило решение ИМНС в арбитражном суде.

Президиум ВАС РФ, рассмотрев данное дело в порядке надзора, признал решение ИМНС недействительным, указав следующее.

Согласно положениям ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки, и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций", "Налог на доходы от капитала" НК РФ.

Следовательно, возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Налогового кодекса РФ.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом.

Пользование денежными средствами по договору займа без взимания займодавцем процентов не может оцениваться как правоотношения по оказанию услуг.

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Взаимоотношения по договору займа таких признаков не имеют.

Что же касается п. 3 ст. 149 НК РФ, то в нем содержится перечень операций, освобождаемых от обложения НДС, и то, что операции по предоставлению денежных средств взаем для этих целей глава 21 "Налог на добавленную стоимость" именует как финансовую услугу, не может быть применимо для целей обложения другим налогом.

Аналогичные позиции были высказаны в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2004 N А33-1323/04-С3-Ф02-3185/04-С1, Дальневосточного округа от 22.02.2005 N Ф03-А51/04-2/3780, Западно-Сибирского округа от 25.01.2005 N Ф04-9581/2004 (7896-А45-29), Московского округа от 01.04.2005 N А-А41/2142-05, Центрального округа от 07.02.2005 N А09-10504/04-13.

Признание расходов

Приведенный в главе 25 НК РФ перечень расходов, уменьшающих прибыль для целей налогообложения, не является исчерпывающим. Поэтому фактически налогоплательщику предоставлено право учесть любые свои затраты, за исключением прямо перечисленных в ст. 270 НК РФ.

При этом предполагается, что учитываемые затраты (в том числе и прямо названные в Налоговом кодексе РФ) должны соответствовать следующим критериям, сформулированным в п. 1 ст. 252 НК РФ:

1) экономическая обоснованность;

2) документальное подтверждение;

3) связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

Очевидно, что первый и третий критерии дают простор для разногласий с контролирующими органами.

Экономическая обоснованность - это субъективная категория, поэтому затраты, которые сам налогоплательщик рассматривает как экономически обоснованные, налоговиками могут и не быть признаны в качестве таковых. Что же касается связи с деятельностью, направленной на получение дохода, то Налоговый кодекс РФ не определяет, какой должна быть эта связь - непосредственной или опосредованной.

В результате решение вопроса зависит от подхода суда.

Например, ФАС Северо-Западного округа сделал вывод, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью расходов на получение дохода (см. Постановление от 07.02.2005 N А26-7069/04-212).

Отметим, что положениями Налогового кодекса РФ не установлена обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы какие-либо доказательства соответствия расходов названным критериям.

В судебной практике кассационных судов встречаются решения, в которых суд признает действия налогоплательщика по включению затрат в состав расходов правомерными только на том основании, что налоговый орган не смог доказать обратное (и это правильно, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемых решений, возлагается на такой орган).

Тем не менее большинство судов, признавая обязанность налогового органа подтвердить правильность своих выводов, считают, что и налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность произведенных им расходов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2005 N Ф04-9490/2004 (7725-А45-25)).

Учитывая изложенное, считаем, что при учете затрат организациям все же лучше заранее продумать свою линию защиты на случай конфликта с налоговой инспекцией и позаботиться о доказательствах своей позиции.

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа посчитал расходы на оплату проездных документов главному бухгалтеру непосредственно связанными с производством, поскольку организация представила должностную инструкцию данного должностного лица, согласно которой его работа носит разъездной характер (см. Постановление от 23.09.2004 N А82-338/2003-А/6).

Распространенным явлением является оспаривание налоговиками затрат налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги (этот вид расходов прямо предусмотрен пунктами 14 и 15 ст. 264 НК РФ).

Арбитраж

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1

Налоговый орган не согласился с отнесением в состав расходов затрат закрытого акционерного общества (ЗАО) по оплате маркетинговых услуг. Налоговики посчитали такие затраты экономически необоснованными, в том числе потому, что налогоплательщик мог использовать собственные возможности для получения соответствующей информации: согласно трудовым договорам на ряд работников ЗАО была возложена функция информирования по ценам.

Суд, рассмотрев спор, признал правоту налогоплательщика, указав следующее.

По смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью расходов экономической деятельностью налогоплательщика.

Основными видами деятельности ЗАО являются комиссионная и оптовая торговля медикаментами, в том числе на экспорт.

Оказанные услуги состояли в сравнительном анализе цен среди оптовых фармацевтических компаний, подготовке и предоставлении информации, сборе данных, обработке и составлении сравнительной таблицы цен по закупке от поставщиков, составлении спецификации для участия в тендерных торгах.

Предоставленная информация была необходима налогоплательщику для дальнейшей работы и продвижения продукции на рынок, а также для участия общества в тендерах.

Довод налоговой инспекции о том, что работниками ЗАО по трудовым договорам выполнялись аналогичные функции, был проверен арбитражным судом и отклонен, так как в обязанности работников налогоплательщика не входило проведение сравнительных анализов оптовых цен, маркетинговых исследований состояния оптового рынка фармацевтической продукции, составление спецификаций-заявок для участия в тендере.

В другом случае организация - производитель молочных продуктов, доказывая экономическую обоснованность затрат на оплату консультационных услуг, оказанных ей сторонним лицом, и направленность их на получение доходов, представила в суд следующие документы:

- договор об оказании консультационных услуг в области организации технологического процесса производства творога (в соответствии с которым консультационные услуги направлены на повышение объема выработки творога с последующей транспортировкой без хранения);

- приказ организации-исполнителя о создании двух рабочих групп специалистов, которые оказывали заказчику консультационные услуги в области организации технологического процесса творога по телефону, электронной почте и непосредственно на рабочем месте;

- документы о проведении после получения консультационных услуг испытаний производства творожной массы и получении сертификата соответствия на выпускаемую продукцию.

В результате суд признал понесенные расходы экономически обоснованными (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.08.2004 N А79-517/2004-СК1-522).

Однако такие решения по данным вопросам принимаются далеко не всегда.

Например, ФАС Уральского округа признал, что налогоплательщик и сам располагал кадрами с необходимой квалификацией. Основанием для такого вывода послужило то, что консультационные услуги оказывал работник другого предприятия, являвшийся одновременно и работником налогоплательщика и выполнявший схожие функции (см. Постановление от 24.11.2004 N Ф09-5011/04-АК).

Еще одной распространенной ситуацией является оспаривание налоговым органом расходов на том основании, что они понесены в результате сделок с так называемыми недобросовестными налогоплательщиками. То есть контрагент налогоплательщика не состоит на налоговом учете или не сдает отчетность в установленные сроки или директор находится в розыске и т.д.

Тем не менее налоговое законодательство делает акцент на подтверждении расходов, понесенных самим налогоплательщиком. За действия своих покупателей (поставщиков) он отвечать не может. Если они в установленном порядке оплатили товар (или получили товар), то затраты налогоплательщика должны быть приняты в общем порядке.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.09.2004 N Ф08-3973/2004-1525А

По результатам проверки налоговая инспекция привлекла общество с ограниченной ответственностью (ООО) к налоговой ответственности за занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Решение налоговой инспекции было мотивировано тем, что ООО не полностью уплатило налог на прибыль, поскольку предприятия, с которыми ООО осуществляло хозяйственную деятельность, на налоговом учете не стоят.

ФАС, принимая решение в пользу налогоплательщика, указал следующее.

Доначисление налоговой инспекцией налога на прибыль связано с исключением из состава затрат расходов по приобретению продукции работниками общества у "несуществующих" юридических лиц. Налоговая инспекция посчитала, что, поскольку сведениями о таких юридических лицах не располагает, они являются вымышленными.

Однако согласно положениям главы 25 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, если они документально подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Факт оприходования товаров и фактической оплаты за товары судом установлен. В подтверждение понесенных расходов налогоплательщиком представлены первичные документы, которые признаны судом надлежаще оформленными. Поэтому основания для исключения данных затрат из состава расходов отсутствуют.

Аналогичные подходы были высказаны в постановлениях ФАС Уральского округа от 13.01.2005 N Ф09-5721/04-АК и Волго-Вятского округа от 10.12.2004 N А43-5409/2004-31-354. Причем в последнем случае кассационный суд прямо указал, что добросовестный налогоплательщик не должен нести ответственность за ненадлежащее исполнение налоговых обязанностей его контрагентами.

Оплата труда

Руководствуясь необходимостью применения критерия экономической обоснованности, налоговые органы зачастую оспаривают правомерность включения в состав расходов и тех видов затрат, которые прямо названы в статьях главы 25 НК РФ в качестве "принимаемых" расходов.

В частности, в соответствии со ст. 255 "Расходы на оплату труда" в целях налогообложения прибыли в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Одновременно в силу п. 49 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли организации расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Отметим, что тем не менее суды не всегда анализируют вопрос об экономической обоснованности выплат работникам. Иногда, признавая правомерным включение тех или иных выплат в расходы, они просто исходят из того факта, что учтенные выплаты предусмотрены соответствующими локальными нормативными актами предприятия.

Арбитраж

Постановление ФАС Поволжского округа от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32

Организация включила в состав расходов, уменьшающих доходы налогового периода за 2002 г., начисленные и выплаченные премии работникам к знаменательным датам (1 мая и 9 мая). По мнению налогового органа, такие выплаты не должны были учитываться при исчислении налога на прибыль.

Суды же признали действия налогоплательщика законными, указав следующее.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми либо коллективными договорами.

В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором".

Оплата труда - система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами (ст. 129 ТК РФ).

Выплата премий к знаменательным датам предусматривалась трудовыми договорами и Положением о материальном стимулировании работников, следовательно, они охватываются понятием "оплата труда", установленным п. 25 ст. 255 НК РФ.

Однако нередко налоговые органы "меняются ролями" с налогоплательщиками и самостоятельно начинают доказывать, что определенные виды расходов на оплату труда должны уменьшать прибыль для целей налогообложения. Зачем они это делают? Затем, что порядок учета расходов на выплаты работникам по главе 25 НК РФ тесно связан с порядком обложения таких выплат единым социальным налогом (ЕСН) - согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты, отнесенные за счет прибыли, ЕСН не облагаются.

Обратите внимание!

Налогоплательщик фактически не имеет права выбрать порядок учета своих затрат для целей налогообложения прибыли.

Если в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ затраты могут быть признаны расходами, уменьшающими налоговую базу по данному налогу, то налогоплательщик не вправе отнести их за счет чистой прибыли (не учитывать в целях налогообложения).

Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 14.10.2004 N А23-1185/04А-18-93 указал, что поскольку суммы заработной платы работникам, премий за производственные результаты и высокие достижения в труде, выплачиваемые в соответствии с Положением о премировании, а также расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, являются экономически оправданными расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то исходя из смысла главы 25 НК РФ отнесение их на уменьшение полученных доходов в текущем периоде в целях определения налогооблагаемой прибыли является обязательным.

Интересно, что сразу несколько судов кассационной инстанции высказали единодушное мнение относительно статуса выплат, производимых акционерными обществами членам совета директоров и ревизионной комиссии.

Налоговые органы настаивали, что такие выплаты следует включать в состав расходов на основании п. 21 ст. 255 НК РФ как "расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера".

По мнению судов, правоотношения между акционерным обществом и названными лицами нельзя отнести к договорным правоотношениям, предметом которых является оказание услуг, поскольку они основаны на нормах Гражданского кодекса РФ о юридических лицах и принятого в соответствии с ними Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Следовательно, такие расходы следует относить за счет чистой прибыли и соответственно не облагать ЕСН (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2004 N А52/4466/2003/2 и Уральского округа от 23.08.2004 N Ф09-3485/04-АК).

Важно учитывать, что в соответствии с правилами метода начисления расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ). Поэтому расходы на оплату труда, выплаченные работникам с опозданием, не могут уменьшать налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода.

ФАС Центрального округа, разрешая спор по данному вопросу, отметил также, что выплата задолженности по заработной плате за прошедшие периоды не связана с процессом производства и реализации продукции отчетного периода (см. Постановление от 21.07.2004 N А36-242/2-03).

Тем не менее, на наш взгляд, в данной ситуации налогоплательщик не лишен права учесть такие затраты. Для этого ему нужно сделать перерасчет налога за соответствующий налоговый период (к которому расходы относятся в соответствии с положениями п. 1 ст. 272 НК РФ) и подать уточненную декларацию в налоговый орган.

Любопытное решение по вопросу признания расходов на оплату труда принял ФАС Северо-Западного округа.

Налоговый орган посчитал, что суммы, уплаченные пассажирами (работниками предприятия Крайнего Севера) за пользование постельными принадлежностями не являются расходами на оплату проезда работников к месту отпуска и обратно, поскольку использование постельного белья является дополнительной услугой и не входит в стоимость билета.

Разрешая этот спор в пользу налогоплательщика, ФАС указал следующее.

В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно в порядке, предусмотренном законодательством РФ.

Согласно ст. 325 ТК РФ предприятия Крайнего Севера оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска.

Денежные затраты пассажиров железнодорожного транспорта на приобретение постельного белья во время проезда к месту отдыха и обратно непосредственно связаны с проездом к месту отдыха и обратно. Следовательно, такие затраты могут быть учтены в качестве расходов на оплату труда по п. 7 ст. 255 НК РФ (Постановление от ФАС Северо-Западного округа 20.01.2005 N А05-7894/04-29).

Амортизация

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Трудности в применении нормы п. 1 ст. 257 НК РФ возникают при определении первоначальной стоимости имущества, полученного не в результате покупки его налогоплательщиком, а при иных обстоятельствах, например при получении имущества от учредителя в качестве вклада в уставный фонд. Такое имущество нельзя назвать безвозмездно полученным, поскольку внесение вклада в уставный фонд порождает у учредителя право на получение дивидендов и участие в управлении хозяйственным обществом. В то же время расходов на приобретение такого имущество организация-получатель не несет.

По мнению контролирующих органов, основные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости полученного объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны (см. письмо Минфина России от 12.08.2004 N 03-03-01-04/1/3).

Однако Налоговый кодекс РФ подобных требований не содержит.

Кроме того, бывают случаи, когда получить данные передающей стороны оказывается затруднительным, например, когда передающая сторона - иностранная организация.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2005 N А52/4049/2004/2

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) отнесло в состав расходов амортизационные отчисления, начисленные в отношении оборудования, внесенного в качестве вклада в уставный капитал. Первоначальная стоимость оборудования была определена налогоплательщиком в соответствии со стоимостью, указанной в грузовых таможенных декларациях при ввозе оборудования на территорию РФ.

По мнению налогового органа, действия налогоплательщика были неправомерны, поскольку у ООО отсутствовали документы, подтверждающие остаточную стоимость имущества у передавшей стороны.

При рассмотрении спора суд указал, что первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из фактически осуществленных затрат по приобретению данного имущества.

При этом Налоговый кодекс РФ не определяет порядок оценки имущества, передаваемого в уставный капитал, и не обязывает налогоплательщика при получении основного средства в уставный капитал принимать его по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете у передающей стороны.

Способ определения стоимости оборудования, примененный ООО, не противоречит действующему законодательству.

Следовательно, отказ налогового органа включить в состав расходов суммы начисленной амортизации по основным средствам, переданным в уставный капитал, необоснован.

Согласно положениям п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы только с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Поэтому если налогоплательщик не сможет подтвердить факт подачи документов на регистрацию, то включение в состав расходов амортизационных отчислений по таким основным средствам будет признано необоснованным (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.10.2004 N А19-6229/04-45-Ф02-4119/04-С1).

Но следует учитывать, что под государственной регистрацией подразумевается только регистрация объектов недвижимости, предусмотренная Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". По амортизируемому имуществу, которое подлежит какой-либо иной регистрации, амортизация может начисляться в общем порядке, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Рассматривая спор о порядке начисления амортизации по транспортному средству, ФАС Западно-Сибирского округа подчеркнул, что постановление Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автотранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" направлено на осуществление учета транспортных средств для их допуска к дорожному движению, а не на подтверждение прав собственности, поэтому начисление амортизации по транспортному средству никак не привязано к моменту его регистрации (см. Постановление от 23.03.2005 N Ф04-1621/2005 (9589-А27-23)).

Проверяя правомерность учета амортизации, контролирующие органы всегда внимательно отслеживают соблюдение условия о том, что амортизируемое имущество должно использоваться для извлечения дохода.

Под использованием для извлечения дохода понимается не только применение имущества в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), но и для управления организацией (см. также письмо Минфина России от 21.10.2004 N 07-05-14/275). Тем не менее в случаях, когда основные средства не используются непосредственно в производственном процессе, налогоплательщикам зачастую приходится спорить с налоговыми органами о правомерности отнесения таких объектов к амортизируемому имуществу.

ФАС Западно-Сибирского округа, рассматривая подобный спор, пришел к выводу, что налогоплательщик использует такие "непроизводственные" объекты, как видео-, фотокамера, фотоаппарат, телевизор, в производственных целях, поскольку они применяются для съемок фактов хищений, при расследовании несчастных случаев и технологических нарушений, при обучении работников по гражданской обороне и чрезвычайным ситуациям, по технике безопасности и другим учебным программам. Целью такой деятельности является обеспечение нормальных условий труда (см. Постановление от 09.02.2005 N Ф04-356/2005 (8285-А27-33)).

Списание безнадежных долгов

Нормы подп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ разрешают налогоплательщику включать в состав убытков так называемые безнадежные долги (долги, нереальные ко взысканию) по двум основаниям:

1) истечение установленного срока исковой давности для взыскания долга;

2) прекращение обязательства в соответствии с гражданским законодательством вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В первом случае долг можно списывать уже на основании самого факта истечения срока исковой давности. То есть налогоплательщик не обязан каким-либо образом подтверждать "нереальность взыскания", направлять претензии должнику или обращаться с иском в суд. Суды обычно именно так подходят к данному вопросу, и налоговые органы, как правило, с этим моментом также соглашаются.

Однако в борьбе за увеличение налоговой базы по налогу на прибыль налоговики пытаются найти иные "зацепки" для того, чтобы оспорить списание долга. Одна из таких "зацепок" - утверждение об отсутствии экономической обоснованности долга еще в момент его возникновения. Напомним, что соблюдение критерия экономической обоснованности в соответствии с положениями п. 1 ст. 252 НК РФ является одним из условий для включения затрат в состав расходов, уменьшающих прибыль для целей налогообложения.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2004 N А52/2702/2004/2

Холдинговая компания обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИМНС о необоснованности списания компанией задолженности, безнадежной ко взысканию.

Свое решение ИМНС аргументировала тем, что на дату заключения договора, из которого и возникла данная задолженность, контрагент компании уже имел 19 279 руб. задолженности перед ней и, кроме того, с 2000 г. должник не осуществлял финансово-хозяйственную деятельность и не представлял бухгалтерскую отчетность в налоговый орган.

Таким образом, по мнению ИМНС, затраты, произведенные компанией, не удовлетворяют принципу рациональности и обычаям делового оборота, т.е. не являются экономически обоснованными.

Решениями судов как первой, так и кассационной инстанций действия ИМНС были признаны неправомерными.

Как указали суды, законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Для признания долга безнадежным и отнесения его к внереализационным расходам достаточно истечения срока исковой давности.

Понятие "экономическая оправданность затрат" не разъясняется ни в одном акте действующего законодательства РФ. Следовательно, данный термин является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу ст. 200 АПК РФ должен доказать данное обстоятельство. В частности, налоговый орган должен показать отрицательные последствия для финансово-экономической деятельности компании произведенных налогоплательщиком расходов.

Приведенные ИМНС сведения не убедили суды в неоправданности расходов, произведенных налогоплательщиком, в связи с чем списание долга было признано правомерным.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23.03.2005 N Ф04-1425/2005 (9668-А75-26) также отметил, что налоговики не наделены самостоятельным правом определения экономической обоснованности затрат лица либо его убытков.

При проведении проверок контролирующие органы также обращают внимание на правильность исчисления срока исковой давности. Поэтому налогоплательщику важно ознакомиться с нормами Гражданского кодекса РФ, в частности о начале течения срока исковой давности, случаях его прерывания и размере в зависимости от конкретного обязательства.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2005 N А26-5473/04-29

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) в 2002 г. включило в состав внереализационных расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль, сумму просроченной дебиторской задолженности. Налоговый орган, проведя выездную проверку ООО, счел такие действия неправомерными и привлек ООО к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

По мнению налогового органа, начало исчисления трехлетнего срока взыскания дебиторской задолженности, числящейся по состоянию на 31.12.1998, начинается с 01.01.1999 и заканчивается не позднее 31.12.2001. В связи с этим налогоплательщик должен был включить спорную дебиторскую задолженность во внереализационные расходы 2001 г.

ООО успешно оспорило решение налогового органа в суде. ФАС, отказав налоговикам в удовлетворении кассационной жалобы, указал следующее.

В силу п. 1 ст. 192 НК РФ срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.

Таким образом, срок исковой давности по кредиторской задолженности, начавшийся с 01.01.1999, в данном случае истек 01.01.2002 и, следовательно, эта задолженность может быть списана в связи с истечением срока давности и включена во внереализационные расходы в 2002 г.

Отметим, что вне зависимости от основания, по которому долг признается безнадежным, необходимым условием для включения его в состав убытков налоговики считают соблюдение порядка оформления его списания - проведение инвентаризации, письменное обоснование и приказ руководителя организации по каждому обязательству (см. письмо УМНС России по г. Москве от 04.07.2002 N 26-08/31117).

В то же время на практике суды не придают большого значения соблюдению именно этих условий.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 12.10.2004 N А09-6738/04-13 ДСП

ИМНС обратилась в суд с иском о взыскании с муниципального унитарного предприятия (МУП) налоговых санкций по результатам налоговой проверки.

Решением арбитражного суда требования ИМНС были частично удовлетворены. Одновременно суд признал необоснованным применение налоговых санкций по налогу на прибыль переходного периода, указав, что МУП обоснованно отнесло к безнадежным долгам и включило в состав внереализационных расходов переходного периода дебиторскую задолженность АО.

В кассационной жалобе, поданной в ФАС, налоговый орган указал следующее: суд не учел того обстоятельства, что для включения указанной дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов МУП не провело инвентаризацию дебиторской задолженности и не издавало приказ о списании безнадежного долга.

Однако кассационная инстанция признала данные доводы несостоятельными.

Обслуживающие производства и хозяйства

Традиционно много споров вызывает определение налоговой базы по налогу на прибыль организациями, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ).

Согласно положениям ст. 275.1 НК РФ к ОПХ относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. При этом ОПХ должно признаваться обособленным подразделением организации в соответствии с положениями ст. 11 НК РФ.

Налоговая база по деятельности каждого объекта ОПХ должна определяться отдельно от налоговой базы по налогу на прибыль по иным видам деятельности. Если по деятельности объекта ОПХ получен убыток, то налогоплательщик вправе включить его в общую базу по прибыли только при соблюдении следующих условий:

- стоимость услуг ОПХ должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- расходы на содержание ОПХ не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- условия оказания услуг ОПХ не должны существенно отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то убыток не учитывается в текущем налоговом периоде (п. 13 ст. 270 НК РФ). Налогоплательщик вправе перенести его на будущее только на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную от данного вида деятельности.

Отметим, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает, что сравниваемый объект непременно должен находиться на территории того же муниципального образования или даже субъекта РФ, что и ОПХ. Поэтому для сравнения можно взять любые объекты в пределах РФ (см. также письмо МНС России от 12.10.2004 N 02-3-07/161@).

Основная масса судебных дел по ОПХ связана с тем, что налоговые органы пытаются оспорить правомерность учета налогоплательщиками убытков от деятельности ОПХ.

Из буквального прочтения положений ст. 275.1 НК РФ не следует, что налогоплательщик непременно должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие соответствие деятельности ОПХ вышеперечисленным условиям. А налоговые органы считают это необходимым.

Суды смотрят на эту проблему по-разному.

Ряд прогрессивно настроенных ФАС исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика, пока налоговый орган не докажет иное. Если налоговый орган не смог представить необходимые доказательства, то действия налогоплательщика признаются правомерными, даже если он также не представил документов, подтверждающих соответствие условий, названных в ст. 275.1 НК РФ, аналогичным условиям по специализированным организациям.

Арбитраж

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2004 N А10-3489/04-3-Ф02-4930/04-С1

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) осуществляло деятельность, связанную с использованием объектов жилищно-коммунальной сферы. Убыток, полученный от данной деятельности, был отнесен на расходы при исчислении налога на прибыль.

Поскольку ООО не представило в налоговый орган сведения по налогоплательщику, оказывающему аналогичные услуги, для которого эта деятельность является основной, налоговый орган счел, что ООО не вправе учитывать убыток, полученный от деятельности ОПХ.

Однако ФАС, принимая решение в пользу налогоплательщика, указал следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемых решений, возлагается на соответствующий орган.

Налоговая инспекция при вынесении решения не установила конкретное нарушение обществом указанных в ст. 275.1 НК РФ условий, позволяющих признать для целей налогообложения убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов жилищно-коммунального хозяйства, и не представила суду доказательства, подтверждающие совершение налогоплательщиком налогового правонарушения.

ФАС Поволжского округа принял в качестве доказательства уровня цен специализированной организации тарифы, указанные в типовом договоре на оказание коммунальных услуг, утвержденные решением городской Думы.

Аргумент налогового органа о том, что в проверяемом периоде такие договоры специализированной организацией не заключались, принят не был. Ведь это не доказывало, что услуги по объектам социально-культурной сферы оказывались специализированной организацией на иных условиях (см. Постановление от 27.01.2005 N А72-7448/04-12/99).

ФАС Западно-Сибирского округа отклонил довод налоговиков о том, что налогоплательщик представил сравнительные данные по специализированным предприятиям уже в ходе судебного разбирательства, а не в момент заявления убытка от деятельности ОПХ. При этом суд сослался на п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в ходе налоговой проверки (см. Постановление от 01.11.2004 N Ф04-7816/2004 (5960-А27-14)).

В то же время не все кассационные инстанции столь лояльны к налогоплательщику.

В частности, ФАС Северо-Западного округа не принял аргумент налогоплательщика о том, что он не имеет возможности доказать соблюдение условий ст. 275.1 НК РФ, поскольку в Республике Карелия отсутствуют специализированные хозяйства по выращиванию кроликов. Суд разъяснил, что налогоплательщик не ограничен в возможности выбора для сравнения организаций, которые являются специализированными (что неоднократно разъясняли и налоговые органы).

Налогоплательщик не представил доказательств соблюдения условий признания убытка, полученного при осуществлении деятельности его ОПХ, поэтому суд признал его действия неправомерными (см. Постановление от 18.10.2004 N А26-6192/04-213).

Даже при наличии сравнительных данных необходимо еще, чтобы они существенно не отличались от данных по ОПХ налогоплательщика. Насколько существенно - каждый суд решает по-своему.

Так, ФАС Волго-Вятского округа указал на то, что база отдыха налогоплательщика и специализированные организации имеют существенные различия, как-то: наличие номеров "Люкс", номеров без удобств, площадь строений, количество обслуживающего персонала и т.д. В результате условия оказания услуг ОПХ налогоплательщика были признаны несоответствующими аналогичным данным по специализированным организациям, с которыми последний производил сравнение, а учет убытков - неправомерным (см. Постановление от 20.02.2004 N А82-28/2003-А/1).

Особые условия принятия расходов по ОПХ установлены для градообразующих организаций. Отметим, что определять это понятие следует в соответствии с нормами Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) " - на это обратил внимание Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21.12.2004 N 10929/04.

Согласно ст. 169 названного Закона градообразующими признаются организации, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта, а также иные организации, численность работников которых превышает 5000 человек.

Если градообразующая организация имеет ОПХ в качестве обособленного подразделения, то для целей налогообложения прибыли она вправе принять фактические расходы на его содержание в пределах нормативов на содержание аналогичного производства, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика, либо в порядке, установленном для определения расходов на содержание аналогичных объектов, подведомственных указанным органам.

А если органом местного самоуправления такие нормативы не определены? В этих случаях суды также идут навстречу налогоплательщикам.

Арбитраж

Постановление ФАС Поволжского округа от 09.09.2004 N А12-4279/04-С36

Акционерное общество (АО), соответствующее определению "градообразующая организация", приняло для целей налогообложения прибыли расходы по содержанию объектов социально-культурной сферы в размере фактически произведенных затрат.

Налоговым органом в ходе проверки было установлено, что на 2003 г. органами местного самоуправления нормативы затрат на содержание таких объектов для целей налогообложения не утверждались. В связи с чем, по мнению налогового органа, действия АО по учету данных расходов для целей налогообложения были неправомерны.

В обоснование своих действий АО ссылалось на Закон Волгоградской области "Об областном бюджете на 2003 год", установивший нормативы на содержание объектов социально-культурной сферы.

ФАС, принимая решение в пользу налогоплательщика, исходил из следующего.

Фактически произведенные налогоплательщиком затраты не превысили нормативов на содержание объектов социально-культурной сферы, установленных Законом Волгоградской области "Об областном бюджете на 2003 год".

Налоговым органом в ходе проведения камеральной проверки не было доказано, что АО нарушило требования ст. 275.1 НК РФ в части определения размера убытков для целей налогообложения. Данные о нормативах расходов на содержание аналогичных объектов, находящихся на территории муниципального образования, налоговым органом не истребовались и не анализировались. При таких обстоятельствах учет налогоплательщиком для налогообложения фактически понесенных расходов действующему законодательству не противоречит.

Одновременное применение ЕНВД и общего
режима налогообложения

Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности введен уже во многих регионах. Поэтому ситуация, когда организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, одновременно уплачивают ЕНВД (например, по розничной торговле или по бытовым услугам), является весьма распространенной.

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ в этом случае налогоплательщики должны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и деятельности, в отношении которой применяется общий режим налогообложения.

Применяя данную норму в отношении доходов от видов деятельности, облагаемых в разных налоговых режимах, налогоплательщики зачастую забывают, что "делить" нужно также и расходы.

Такой вывод следует и из положений пунктов 9 и 10 ст. 274 НК РФ.

Согласно этим нормам при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, переведенной за уплату ЕНВД.

В этом случае налогоплательщики обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

При этом расходы в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Арбитраж

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2005 N А82-8964/2004-37

Акционерное общество учитывало расходы, связанные с обслуживанием рабочих столовых, при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом деятельность столовых была переведена на уплату ЕНВД (как общественное питание).

ИМНС, проведя налоговую проверку, действия налогоплательщика сочла необоснованными и доначислила ему налог на прибыль.

Суд признал законным решение ИМНС, указав следующее.

Согласно положениям п. 7 ст. 346 и п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов и расходов налогоплательщиков не учитываются доходы и расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

Таким образом, налогоплательщик неправомерно отнес в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, затраты по содержанию столовой, переведенной на уплату ЕНВД.

Аналогичное решение было принято ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 21.12.2004 N А28-4701/2004-265/11.

В другой ситуации налоговый орган пытался оспорить применение налогоплательщиком льготы по налогу на прибыль по финансированию капитальных вложений*(1) (предусмотренной в подп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций") на том основании, что приобретенное имущество используется не только в деятельности, облагаемой налогом на прибыль (оптовой торговле цветным металлом), но и в деятельности, облагаемой ЕНВД (оказание услуг по ремонту легковых автомобилей).

Однако суд отметил, что налогоплательщиком были соблюдены все условия применения данной льготы, предусмотренные законодательством. Налоговое законодательство не содержит норм, ограничивающих право налогоплательщика использовать указанную льготу в случае использования основных средств в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.09.2004 N А11-500/2004-К2-Е-933).

Особые экономические зоны

В настоящее время продолжают действовать нормативные акты, регулирующие развитие предпринимательской деятельности в определенных территориальных зонах (особая экономическая зона - ОЭЗ, специальная экономическая зона - СЭЗ, закрытое административно-территориальное образование - ЗАТО).

Данные нормативные акты предоставляют определенные налоговые льготы предприятиям, действующим в таких зонах, тогда как Налоговым кодексом РФ определено, что налоговые льготы могут предоставляться только актами законодательства о налогах и сборах.

По поводу применения льгот, предусмотренных "неналоговыми" законами, Пленум ВАС РФ дал следующее разъяснение: нормы закона, касающиеся налоговых льгот (независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения), надлежит применять до момента введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ (см. п. 15 постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ введена в действие с 1 января 2002 г. В связи с этим налоговые органы оспаривают правомерность применения льгот по данному налогу, не предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Однако ФАС Дальневосточного округа, которому территориально подсудны споры по ОЭЗ в Магаданской области, принял ряд решений по данному вопросу в пользу налогоплательщиков.

Арбитраж

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.09.2004 N Ф03-А37/04-2/2405

ИМНС по результатам налоговой проверки открытого акционерного общества (ООО) вынесла решение, в котором ООО было предложено уплатить доначисленный налог на прибыль и пени. Основанием для такого решения явилось неправомерное, по мнению налогового органа, применение в 2003 г. льготы по налогу на прибыль, а именно освобождение от уплаты этого налога в части, поступающей в федеральный бюджет, что предусмотрено ст. 5 Федерального закона от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об особой экономической зоне в Магаданской области" (далее - Закон об ОЭЗ).

Налоговый орган исходил из того, что с введением в действие с 01.01.2002 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, не предусматривающей такой льготы для участников ОЭЗ, последние утрачивают свое право на освобождение от уплаты спорного налога в федеральный бюджет.

Арбитражный суд принял решение в пользу налогоплательщика. ФАС оставил это решение в силе, приведя следующую аргументацию.

Общество является участником ОЭЗ в Магаданской области. В соответствии со ст. 5 Закона N 104-ФЗ участники ОЭЗ при осуществлении хозяйственной деятельности в пределах Магаданской области освобождаются от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет.

Введение в действие главы 25 НК РФ не отменило в установленном законодательством порядке налоговый режим ОЭЗ и соответственно освобождение от уплаты налога на прибыль в части, поступающей в федеральный бюджет, определенное ст. 5 Закона N 104-ФЗ.

В силу п. 1 ст. 76 Конституции РФ и с учетом правовой позиции, сформулированной в Определении Конституционного Суда РФ от 05.11.1999 N 182-О, ни один федеральный закон не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой. Следовательно, и налоговое законодательство, и Закон N 104-ФЗ действуют одновременно.

Поэтому разъяснения, данные п. 15 Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, на которые ссылается в кассационной жалобе ИМНС, относительно применения норм закона, касающихся налоговых льгот, обязательны для арбитражного суда с учетом возникшей правовой ситуации, урегулированной иными законодательными актами.

Аналогичные решения были приняты в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 13.08.2004 N Ф03-А37/04-2/1886, от 13.08.2004 N Ф03-А37/04-2/1882, от 06.08.2004 N Ф03-А37/04-2/1888, от 05.08.2004 N Ф03-А37/04-2/1911, от 04.08.2004 N Ф03-А37/04-2/1771, от 04.08.2004 N Ф03-А37/04-2/1772.

Но к этой "бочке меда" ФАС Дальневосточного округа решил добавить и "ложку дегтя" и в нижеприведенном постановлении признал, что экономическая выгода от использования льгот по НДС является внереализационным доходом, учитываемым при налогообложении прибыли.

Арбитраж

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.03.2005 N Ф03-А37/04-2/4470

Федеральное государственное унитарное предприятие (ФГУП) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИМНС. Данным решением, в частности, ФГУП был привлечен к налоговой ответственности за занижение прибыли вследствие невключения в доходы предприятия внереализационных доходов.

Основанием для начисления налоговых санкций послужило то обстоятельство, что предприятие как участник особой экономической зоны (ОЭЗ) в результате применения льготы по НДС исчислило данный налог, но не уплатило его в бюджет и тем самым получило экономическую выгоду в сумме 6 494 979 руб. По мнению налогового органа, данный полученный доход в соответствии со статьями 247, 248, 250 НК РФ относится к внереализационным доходам предприятия и подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Суды первой и второй инстанций признали решение налогового органа в этой части правомерным.

Как указано в решениях судов, перечень внереализационных доходов, определенный в ст. 250 НК РФ, не является исчерпывающим. Определяющим критерием отнесения доходов к внереализационным является отсутствие признаков доходов, поименованных в ст. 249 "Доходы от реализации" НК РФ.

Довод ФГУП о том, что спорные суммы НДС в соответствии со ст. 251 НК РФ следует относить к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, не был принят судом кассационной инстанции. Перечень таких доходов является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию. Доходы, полученные от применения соответствующей льготы по налогообложению, в ст. 251 НК РФ не поименованы и, следовательно, не могут быть отнесены к категории доходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

Как следует из приведенного дела, налогоплательщик исчислил спорные суммы НДС, но не уплатил их в бюджет. То есть можно предположить, что при реализации товаров (работ, услуг) НДС был предъявлен покупателям дополнительно к цене, но в состав доходов от реализации он включен не был.

В этом случае внереализационный доход действительно был получен, поскольку суммы, обозначенные как "налог" и полученные налогоплательщиком с другого лица, не были уплачены в бюджет.

Если же суммы НДС при реализации не выделяются, т.е. налогоплательщик указывает цену без НДС, реализуя свое право на льготу, то внереализационного дохода (рассчитанного исходя из экономической выгоды на "сэкономленном" НДС) не возникает.

В соответствии с нормой ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Таким образом, экономическая выгода должна быть получена в какой-либо реально существующей форме - в денежной или натуральной (в виде товаров, работ и т.д.)

Реструктуризация задолженности

Вопросы, связанные с выплатой организациями реструктурированной задолженности, - одни из самых распространенных среди рассматриваемых в судах дел, связанных с уплатой налога на прибыль.

Так, одним из спорных моментов являлся вопрос о статусе процентов, которые организация, в отношении которой в установленном порядке принято решение о реструктуризации, должна выплачивать в бюджет с суммы непогашенной задолженности в соответствии с п. 4 Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 (далее - Постановление N 1002).

Существовало мнение, что такие проценты являются платой за предоставленную рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам, т.е. за пользование бюджетными средствами. В связи с этим реструктурируемая задолженность рассматривается как один из видов долговых обязательств, а проценты по ней могут быть отнесены налогоплательщиком к внереализационным расходам, уменьшающим прибыль для целей налогообложения по основанию подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Такое решение было, в частности, принято ФАС Волго-Вятского округа (см. Постановление от 26.08.2004 N А29-700/2004а).

В то же время принимались и иные судебные решения, базирующиеся на утверждении, что реструктуризация не является кредитом в смысле, предусмотренном Гражданским кодексом РФ, а представляет собой рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам. Соответственно проценты, начисляемые на сумму реструктурированной задолженности, являются платой за предоставленную бюджетным законодательством рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам, т.е. причитающихся бюджету средств, а потому не могут быть отнесены к расходам организации по долговому обязательству (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2004 N Ф04-7275/2004 (5444-А27-15)).

Точку в споре поставил ВАС РФ, подтвердив, что реструктуризация не может быть рассмотрена в качестве кредита. Очевидно, что принятие нижеприведенного решения приведет к единообразному рассмотрению таких споров в судах в дальнейшем.

Арбитраж

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 5665/04

Акционерное общество (АО) включило в состав внереализационных расходов проценты, начисленные в связи с реструктуризацией задолженности по налоговым платежам.

Решениями судов первой и апелляционной инстанций действия АО были признаны правомерными. ФАС Поволжского округа принятые судебные акты оставил в силе.

Однако Президиум ВАС РФ, рассмотрев заявление УМНС о пересмотре этих решений в порядке надзора, пришел к выводу о том, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.

Согласно ст. 76 Бюджетного кодекса РФ бюджетный кредит юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными унитарными предприятиями, предоставляется на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством РФ, только при условии предоставления заемщиком обеспечения исполнения своего обязательства по возврату указанного кредита и на условиях возмездности и возвратности.

Условия же реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002, иные, нежели предусмотренные указанным выше положением Бюджетного кодекса РФ.

Таким образом, реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к долговым обязательствам, признаваемым ст. 269 НК РФ для целей налогообложения прибыли.

Немало судебных дел связано с определением полномочий налоговых органов в отношении решений о реструктуризации налоговых задолженностей.

Дело в том, что во многих случаях задолженность организаций по дополнительным платежам по налогу на прибыль ошибочно включалась в суммы реструктурированной задолженности в составе пеней и штрафов, тогда как по смыслу ст. 8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции от 09.05.2001) дополнительные платежи являлись частью налога на прибыль, доплатой бюджету фактических сумм налога на прибыль.

В связи с этим налоговые органы, обнаружив свою оплошность, вносили изменения в принятые решения - ведь на задолженность по пеням и штрафам проценты не начисляются.

Однако законность таких действий весьма сомнительна - Постановление N 1002 хотя и не содержит прямого указания на недопустимость внесения налоговыми органами изменений в ранее принятые решения о реструктуризации либо в графики погашения кредиторской задолженности, но из содержания п. 2 данного нормативного акта следует, что налоговому органу могут быть делегированы полномочия по принятию лишь двух видов решений:

- о предоставлении реструктуризации;

- о прекращении действия реструктуризации.

Мнения судебных инстанций по данному вопросу разошлись. Большинство судов признавало действия налоговых органов по изменению графиков либо погашаемых сумм неправомерными.

Арбитраж

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.12.2004 N А17-2536/5-2004

Решением ИМНС были внесены изменения в ранее утвержденный график погашения ООО задолженности по налогу на прибыль. Задолженность по дополнительным платежам по налогу на прибыль, включенная ранее в суммы реструктурированной задолженности в составе пеней и штрафов, была перенесена в суммы задолженности по налогам. ООО было предписано произвести перерасчет процентов за пользование бюджетными средствами.

Арбитражный суд по иску ООО признал решение ИМНС недействительным, указав, что оно вынесено с превышением полномочий, предоставленных законодательством.

Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС не нашел оснований для ее удовлетворения. Как отметил ФАС, возможность внесения налоговым органом изменений в решение о предоставлении права на реструктуризацию задолженности по налогам и сборам и соответственно в график погашения реструктурированной задолженности законодательством не предусмотрена.

Следовательно, ИМНС была не вправе вносить изменения в ранее принятое ею решение о предоставлении ООО права на реструктуризацию задолженности по налогам и сборам и корректировать график погашения реструктурированной задолженности ООО.

Аналогичную позицию высказали другие федеральные суды (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.08.2004 N А33-18270/03-С3-Ф02-3066/04-С1, Поволжского округа от 26.08.2004 N А12-4850/04-С10, Уральского округа от 16.12.2004 N Ф09-5365/04-АК, Центрального округа от 12.01.2005 N А08-1246/04-20).

Причем ФАС Восточно-Сибирского и Уральского округов в приведенных решениях признавали, что включение дополнительных платежей в реструктурированные суммы задолженности по пеням и штрафам было ошибочным. Но, по мнению данных судов, рассматривать эту ошибку в качестве основания для изменения принятых решений нельзя. Негативные последствия принятия уполномоченным органом ошибочного решения (в данном случае увеличение размера процентов) не могут быть переложены на налогоплательщика.

В исключение из общего правила ФАС Западно-Сибирского округа признал действия налогового органа по внесению изменений в решение о реструктуризации и корректировке графиков погашения задолженности законными. Как указал этот суд, внесенные изменения не нарушают права налогоплательщика и не противоречат законодательству о налогах и сборах, поскольку лишь устраняют допущенную ошибку при первоначальном отнесении дополнительных платежей в суммы пеней и штрафов (см. Постановление от 03.11.2004 N Ф04-7482/2004 (5620-А45-14).

Но наиболее оригинальным оказался ФАС Северо-Кавказского округа. Как и большинство судов, он признал недействительным решение ИМНС об изменении решения о реструктуризации и о включении дополнительных платежей в состав реструктурированной задолженности по основным налоговым платежам. Основанием для такого решения послужило мнение суда, что дополнительные платежи по налогу на прибыль не являются частью самого налога. То есть включение их в состав задолженности по пеням и штрафам было правильным (см. Постановление от 04.08.2004 N Ф08-3377/2004-1296А).

М. Васильева,

Э. Глуховская,

Л. Зуйкова,

Е. Карсетская,

Т. Крутякова

"Экономико-правовой бюллетень", N 6, июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данная льгота утратила силу с 1 января 2002 г.