Круговая порука как принцип налогового администрирования (К.А. Сасов, "Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2006 г.)

Круговая порука как принцип налогового администрирования

В административном праве круговая порука (солидарная ответственность) является административным принципом, характерным для периодов раннего права. Он предполагает возложение ответственности за противоправное деяние на широкий круг лиц ("круг", общество), которые потенциально это деяния могли совершить. С ним тесно связан другой административный принцип объективного вменения, предполагающий привлечение к ответственности невиновного лица.

Подобное администрирование имеет одно несомненное достоинство для администратора: позволяет быстро и без административных издержек с избытком возместить ущерб, при этом самостоятельно не устанавливая виновное лицо и не доказывая его вину. Кроме того, данный административный принцип открывает широкую дорогу для злоупотреблений: он может применяться, даже когда ущерб причинен явно не по вине "круга" (например, в связи со стихийным бедствием, по причине естественной убыли), а также если никакого ущерба не было вовсе. Недостатки круговой поруки очевидны для администрируемых лиц: они должны быть готовыми в любой момент лишиться своего имущества за чужие виновные действия либо произвольно. Такое администрирование не только не решает задач справедливого и неизбежного наказания, восстановления ущерба надлежащим лицом, но и порождает в обществе (в "кругу") другие негативные явления: взаимную подозрительность, взаимный контроль и самоуправство.

Круговая порука как принцип администрирования возможна только в закрытых обществах с высокой степенью зависимости общества от власти, когда любой протест общества против администрации может быть жестоко пресечен. При таких условиях общество вынуждено самостоятельно контролировать и покрывать (не выдавать) своих членов и сплачиваться перед потенциальной угрозой наказания. В результате круговая порука ведет к административному произволу, нарушению прав граждан и усилению общественного антагонизма. Очевидно, что данный принцип несовместим с принципами правового государства, для которого такие последствия неприемлемы.

Таможенные правоотношения

Еще недавно в отечественной таможенной практике имели место объективное вменение таможенной ответственности и круговая порука участников внешнеэкономической деятельности. По Таможенному кодексу Российской Федерации 1993 г., который был принят до вступления в силу действующей Конституции РФ и не учитывал многих конституционных принципов, к административной ответственности за противоправные деяния можно было привлечь лицо, у которого не было никаких намерений и оснований для совершения такого деяния. Например, ни на владельцев складов временного хранения, ни на декларантов, ни на конкретных лиц, перемещающих товары, прежний ТК РФ не возлагал безусловной обязанности по уплате таможенных платежей, однако возлагал ответственность за их неуплату (ст. 50, 154 и 124). Такое нормативное регулирование обусловливалось обычаями международного торгового оборота. Согласно "Инкотермс-90"*(1) стороны контракта, самостоятельно выбирая условия поставки в рамках гражданских правоотношений, могли определять, на ком из них лежит публичная обязанность по уплате таможенных платежей. В связи с этим установить субъект таможенного нарушения можно было только при наличии договора. Проблемы администрирования возникали, если из договора было невозможно установить лицо, обязанное уплатить платежи. В этой ситуации таможней широко применялся институт объективного вменения таможенной ответственности. Такую практику поддерживал и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации. К примеру, в п. 8 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением таможенного законодательства (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 июня 1996 г. N 5), указано: "При поставках товаров иностранным поставщиком покупатель товаров выполняет все обязанности по их декларированию и несет в полном объеме ответственность, предусмотренную Таможенным кодексом, кроме случаев, установленных законодательством"*(2). Если учесть, что в законодательстве такие случаи не предусматривались, следует вывод о том, что ВАС РФ восполнил пробел закона по-своему: назначил российских импортеров ответственными за действия инопродавцов, т.е. без наличия законной обязанности вменил импортерам таможенную ответственность.

Объективному вменению таможенной ответственности немало способствовало то обстоятельство, что прежний ТК РФ вообще не предусматривал вину юридических лиц и предпринимателей без образования юридического лица. Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 27 апреля 2001 г. N 7-П попытался пресечь объективное вменение. Спорным нормам действовавшего ТК РФ было дано следующее толкование: они предполагают только виновное привлечение лиц к таможенной ответственности. "Иная трактовка состава таможенного правонарушения как основания ответственности противоречила бы и природе правосудия: суд, обеспечивающий в связи с привлечением к ответственности за нарушение таможенных правил защиту прав и свобод физических и юридических лиц посредством судопроизводства, основанного на состязательности и равноправии сторон (статья 123 Конституции Российской Федерации), не может ограничиваться формальной констатацией лишь факта нарушения таможенных правил, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличия и отсутствия вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявилась и как бы ни было распределено бремя ее доказывания" (п. 1.1 Постановления).

Осудив круговую поруку и объективное вменение в одном решении, Суд поддержал их в другом. Всего через полгода КС РФ вынес Определение от 27 ноября 2001 г. N 202-О (далее - Определение N 202-О), в котором указал: "...такая мера административной ответственности (конфискация незаконно перемещаемых товаров и транспортных средств. - Прим. авт.) применяется независимо от того... установлено ли лицо, совершившее таможенное правонарушение, или нет". Официально разъясняя свое Постановление от 14 мая 1999 г. N 8-П по делу о проверке конституционности положений ч. 1 ст. 131 и ч. 1 ст. 380 ТК РФ, Суд повторил свой вывод о том, что административная ответственность (санкция за таможенное правонарушение) в принципе может возлагаться и на лиц, которые этого правонарушения не совершали.

Оправдывая объективное вменение административной ответственности, КС РФ заключил: "...если приобретатель не проявил в отношениях, связанных с приобретением имущества, заведомо происходящего из-за границы, ту степень заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась в целях надлежащего соблюдения таможенного законодательства, это - в соответствии с правовыми позициями, выраженными Конституционным Судом Российской Федерации в... Постановлении*(3), - дает основания говорить о его вине в форме неосторожности" (см. п. 5 Определения N 202-О). Добросовестному приобретателю Суд посоветовал требовать возмещения понесенных им расходов в виде таможенной санкции со стороны лиц, у которых он приобрел это имущество. Получается, что данные "расходы", которые являются, по сути, мерой административной ответственности, Суд предложил перекладывать с одного добросовестного приобретателя на другого, пока ответственность таким порядком не дойдет до лица, действительно совершившего нарушение таможенных правил.

Ответ на вопрос, зачем КС РФ понадобилось оправдывать такой механизм привлечения к таможенной ответственности, можно увидеть в ч. 2 п. 3 Определения N 202-О. В ней Суд указал: "В противном случае организаторы незаконного перемещения товаров и транспортных средств получили бы возможность переложить всю ответственность на неплатежеспособных лиц и лиц, проживающих за границей (выделено авт. - Прим. ред.), что подрывало бы правопорядок в сфере таможенного регулирования и несовместимо с его целями и задачами". Таким образом, с точки зрения КС РФ в случае необнаружения правонарушителя либо при обнаружении его неплатежеспособности таможенную ответственность можно переложить на другое лицо. Поэтому и допустимо, по мнению Суда, вместо бедного, недоступного и виновного наказать богатого, досягаемого и невиновного.

Приведенная аргументация КС РФ не выдерживает критики. Цели и задачи правового регулирования административных правоотношений в правовом государстве не должны поощрять несостоятельность и произвол исполнительной власти.

Новый ТК РФ и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях поставили законный барьер на пути применения в таможенном деле принципов круговой поруки и объективного вменения ответственности. С 1 июля 2002 г. в таможенном деле России действует презумпция невиновности (ст. 1.5 КоАП РФ).

Налоговые правоотношения

В налоговом праве недопустимо перераспределять публичные обязанности (становиться на налоговый учет, сдавать налоговую отчетность, уплачивать налоги, подвергаться налоговым проверкам, нести ответственность за налоговые правонарушения) между участниками гражданских правоотношений. Подавляющее большинство налоговых споров сегодня составляют споры о возврате (возмещении) НДС из бюджета.

Хрестоматийна ситуация с возмещением НДС, когда налоговое правонарушение совершает (фактически или предположительно) один налогоплательщик (не уплачивает НДС в бюджет, не состоит на налоговом учете, ведет незаконную предпринимательскую деятельность), а негативные последствия за это претерпевает другой. Вместо поиска и наказания виновного лица (правонарушителя) налоговые органы поражают в правах невиновного. Аргументы налоговых органов при рассмотрении подобных дел в основном сводятся к тому, что факт уплаты НДС в бюджет поставщиком налогоплательщика инспекции либо не устанавливают, либо подвергают сомнению, в связи с чем в возмещении НДС налогоплательщику следует отказать. Такой формулировки в различных вариантах налоговые органы придерживались как минимум последние пять лет. Таким образом, исполнительная власть последовательно и настойчиво пыталась внедрить в налоговое право институт круговой поруки.

Судебная власть до последнего времени эти попытки в основном пресекала, справедливо ссылаясь на то, что налоговое законодательство такого основания для отказа в возмещении НДС не предусматривает*(4). Такого подхода придерживался и ВАС РФ. В частности, заместитель Председателя ВАС РФ О.В. Бойков отмечал: "Ни ранее действовавший закон, ни глава 21 НК РФ не содержит подобного условия. В определенном смысле это было бы возложением на налогоплательщика последствий (а подчас и ответственности) за действия других лиц, находящихся вне его контроля. Поступление сумм налога в бюджет должны контролировать налоговые органы. Более того, в некоторых случаях эти суммы вообще не должны поступать в бюджет или поступать не в таком размере"*(5).

Позиция КС РФ

В Определении КС РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О Суд из толкования положений ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ вывел, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Суд установил, что по смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

К сожалению, в дальнейшем КС РФ от этой правовой позиции отступил, чем, по сути, создал возможность для внедрения круговой поруки в налоговые правоотношения. Так, в Определении КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О, разъясняющем Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О, Суд установил, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Суд не принял во внимание, что субъекты - носители права на возмещение НДС и носители обязанности по его уплате в бюджет - различны. Такой неожиданный и излишний с точки зрения разъяснения смысла Определения N 169-О вывод Суда сориентировал определенным образом всех правоприменителей.

Позиция ВАС РФ

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2005 г. N 9660/05 указано, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности, и, если установлена недобросовестность налогоплательщика, ему может быть отказано в защите его прав, в том числе права на возмещение налога. Налоговый вычет по НДС предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату налога поставщикам товаров (работ, услуг) и связан с необходимостью подтверждения надлежащими документами факта приобретения и оплаты товаров. В трех Постановлениях от 13 декабря 2005 г. N 10048/05, 10053/05, 9841/01 по делам ООО "Энерготехгрупп" Президиум ВАС РФ отменил все ранее вынесенные судебные решения в пользу налогоплательщика только на том основании, что нижестоящими судами не учтены обстоятельства взаимоотношений налогоплательщика с его контрагентами. Суд указал, что наличие законно необходимого комплекта документов для возмещения НДС не является достаточным условием для такого возмещения. По мнению Суда, для реализации законного права налогоплательщика нужно также учесть результаты встречной проверки его контрагентов, которая проводится с целью установить факт выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Объемные по форме и невнятные по сути эти Постановления перечисляют обстоятельства, которые в их совокупности, по мнению Суда, дают право налоговому органу отказать налогоплательщику в возмещении НДС. Такие обстоятельства являются на самом деле доказательствами того, что налогоплательщик является возможным соучастником налогового правонарушения (или преступления) по невнесению в бюджет НДС (или хищения бюджетных средств).

Позиция ВАС РФ представляется ошибочной. Рассмотрим подробнее аргументы Президиума ВАС РФ, приведенные в указанных Постановлениях.

1. Недобросовестному налогоплательщику может быть отказано в реализации существующего права.

Как известно, термин "добросовестный налогоплательщик" был применен КС РФ для защиты конституционных прав собственности налогоплательщика при необоснованном повторном взыскании с него налога. Применение термина "недобросовестный" не может нарушать конституционных прав собственности налогоплательщика по следующим причинам. Налоговый вычет по НДС является компенсацией государством реально понесенных налогоплательщиком затрат на уплату им налога поставщикам товаров (работ, услуг). С момента предъявления НДС к возмещению природа таких сумм близка к природе излишне уплаченного налога. Режим правовой защиты и гарантии на своевременный возврат этих сумм налогоплательщику одинаковы: ст. 176 НК РФ, так же как и ст. 78 НК РФ, и ст. 395 ГК РФ предусматривают начисление процентов за их несвоевременный возврат. Следовательно, законодатель приравнивает правовой статус невозмещенного НДС и несвоевременно возвращенной налоговой переплаты к собственности налогоплательщика, излишне находящейся во владении и пользовании государства. На это обстоятельство указывает и практика Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ). В частности, в параграфах 47 и 48 Постановления ЕСПЧ от 16 апреля 2002 г. по жалобе N 36677/97 (дело "S.A. Dangeville против Франции") подчеркнуто, что право налогоплательщика на возврат излишне уплаченного налога является "имуществом" в значении ст. 1 Протокола N 11. Поскольку согласно ст. 5 Протокола N 1 его нормы рассматриваются Договаривающимися Государствами как дополнительные статьи Конвенции о защите прав человека и основных свобод, нет юридических препятствий для признания дел о возврате излишне уплаченных налогов спорами о "гражданских правах и обязанностях" в значении п. 1 ст. 6 этой Конвенции. Аналогичный вывод можно сделать и по поводу споров о возмещении НДС. В этом случае все ограничения, связанные с владением, пользованием и распоряжением этими суммами налогоплательщиком, должны квалифицироваться как ограничение права владения, пользования и распоряжения имуществом (собственностью), предусмотренного ч. 2 ст. 35 Конституции РФ. В силу ч. 3 ст. 55 Конституции РФ такие ограничения должны быть закреплены в федеральном законе.

Поскольку термин "недобросовестный налогоплательщик" и правовые последствия признания налогоплательщика таковым в налоговом законодательстве не закреплены, указанный вывод ВАС РФ противоречит Конституции РФ.

2. Необходимо учитывать результаты встречной проверки контрагентов, проведенной с целью установить факт выполнения ими безусловной обязанности уплатить НДС в бюджет в денежной форме.

Согласно ст. 87 НК РФ целью встречной налоговой проверки является проверка документов налогоплательщика, имеющихся у его контрагента. Следовательно, этот вид налогового контроля предназначен для проверки налогоплательщика (непротиворечивости и достоверности информации о его деятельности, полученной из разных источников), а не самого контрагента. По закону в ходе встречной проверки нельзя проверять исполнение налоговых обязанностей контрагентом. Для этого нужно проводить выездную либо камеральную проверку контрагента.

Однако такой подход ни в коем случае не следует рассматривать как призыв к отказу налогового органа от активных действий. Как раз наоборот: обнаружив в ходе камеральной проверки деклараций по НДС "схему", по которой НДС в бюджет мог не поступить, налоговый орган обязан сообщить об этом заинтересованным ведомствам. Такая информация, полученная вышестоящим налоговым органом, может стать основанием для выездной налоговой проверки контрагентов налогоплательщика за конкретный налоговый период. Но в этом случае выявленная неуплата налога в бюджет будет иметь негативные последствия только для контрагента, а не для налогоплательщика, претендующего на возмещение НДС из бюджета. Такая информация, полученная органами МВД России и Прокуратуры РФ, может стать основанием для возбуждения уголовного дела по факту неуплаты НДС в бюджет контрагентом. И в этом случае налогоплательщик, претендующий на возмещение НДС, будет выступать свидетелем (либо соучастником) возможного преступления.

3. Соучастие в налоговом правонарушении должно иметь для лица негативные последствия.

В налоговом законодательстве не существует института соучастия в налоговом правонарушении. Это представляется неслучайным, поскольку ни одна налоговая обязанность по закону не исполняется коллективно (несколькими налогоплательщиками). Налоговая обязанность и налоговая ответственность согласно НК РФ и ст. 57 Конституции РФ носят сугубо персональный характер. Вместе с тем уголовное право институт соучастия в совершении преступления предусматривает, четко квалифицируя соучастников (организатор, исполнитель, пособник). Это также не случайно, поскольку от точности квалификации соучастников зависит и степень их уголовной ответственности. Признать лицо виновным можно только в строгой процедуре, предусмотренной УПК РФ. В рассматриваемых Постановлениях Президиума ВАС РФ признаки мошенничества (преступления) перечисляются как бы мимоходом. Суд косвенно признает преступниками (без наличия приговора, вступившего в законную силу) участников гражданских и налоговых правоотношений.

Представляется, что возмещение НДС из бюджета не лишает компетентные органы последующего права возбуждения уголовного дела по факту мошенничества, контрабанды и других преступлений, предусмотренных УК РФ, а суды - применения к виновным лицам предусмотренной законом ответственности. В приведенных же Постановлениях налогоплательщики претерпели материальные лишения незаконно. Отказ в возмещении НДС при указанных обстоятельствах нельзя признать компенсацией потерь бюджета, поскольку ни в одном из приведенных дел факт неуплаты поставщиками НДС в бюджет достоверно не установлен ни налоговыми, ни судебными органами.

Из сказанного можно сделать вывод, что государство в лице органов исполнительной и судебной власти предлагает внедрить в практику налогового администрирования институт круговой поруки, когда бы налоговый ущерб бюджета (реальный или мнимый) погашался за счет "круга" (невиновных лиц), а общество (тот же "круг") самостоятельно отслеживало бы и наказывало правонарушителей.

Закон или "налоговая дружина"?

На наш взгляд, круговая порука как метод администрирования, не закрепленный в отечественном законодательстве, противоречит принципам административного права правового государства.

Основополагающим принципом административного права является законность. Норма права как правило поведения, официально установленное государством и потенциально обеспеченное им силой принуждения, должна точно и ясно определять права, обязанности и ответственность субъектов правоотношений, к которым она адресована*(6). В этой связи круговая налоговая порука, нормативно не закрепленная в налоговом праве, противоречит принципу законности.

Важнейшая особенность административных правоотношений - наличие и обязывающей, и обязанной сторон. Гражданин не может быть стороной административного правоотношения по отношению к другому гражданину*(7). Правовой статус налогоплательщиков одинаков, в связи с чем и они не вправе контролировать исполнение налоговых обязанностей друг друга. Кроме того, институты "налоговых дружинников" или "судов налоговой чести" не соответствуют условиям рыночной экономики. Поощрение налогового доносительства (широко распространенное в США) на российской почве может привести к элементарной борьбе с конкурентами, что негативно скажется не только на политическом, но и на экономическом климате страны.

Поскольку управляющее воздействие оказывается именем государства, обеспечивается государственным принуждением, то и ответственность может быть только перед властью, государством, а не перед другой стороной правоотношения. Налогоплательщик обязан отвечать только за свои налоговые правонарушения, и только перед государством (а не перед своим контрагентом).

Использование понятийного аппарата гражданского права для целей налогового администрирования прямо противоречит положению п. 3 ст. 2 ГК РФ. Статья 10 ГК РФ предполагает наличие недобросовестных участников гражданского оборота, действующих исключительно во вред другим участникам гражданских отношений. При этом злоупотребление гражданскими правами влечет для них хотя и негативные, но сугубо гражданско-правовые последствия. Административные и налоговые последствия могут наступать только в случае прямого нарушения закона (а не злоупотребления правом). Такой вывод следует из того, что в гражданские правоотношения лица вступают по своей воле, а в административные - по воле закона.

В налоговом праве не существует доброй воли и доброй совести, поскольку налогоплательщики должны исполнять законные налоговые обязанности независимо от своих убеждений, волевых и моральных качеств. Налогоплательщики уплачивают налоги в полном объеме не потому, что у них добрая воля и чистая совесть, а потому, что эта законная обязанность обеспечена мерами принуждения и санкциями. В связи с этим в публичных (административных, налоговых) целях налогоплательщики должны разделяться не по принципу "добросовестный - недобросовестный", а по принципу "законопослушный (правомерное поведение) - незаконопослушный (правонарушитель)". Иное приводит к административному произволу, когда чиновник будет применять закон выборочно по своему усмотрению в зависимости от личного приятия или неприятия конкретного налогоплательщика.

К.А. Сасов,

руководитель аналитической службы ООО "Консалтинговые услуги",

канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс" (публикация Международной торговой палаты 1990 г., N 460).

*(2) Из текста Обзора п. 8 исключен (см.: Специальное приложение к "Вестнику ВАС РФ", N 11 (ч. 2), 2003). - Прим. ред.

*(3) Постановление КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П по делу о проверке конституционности ряда положений ТК РФ.

*(4) См., например, Постановления ФАС Центрального округа от 18 ноября 2004 г. по делу N А-62-1754/2004, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 декабря 2004 г. по делу N А19-7272/04-33-Ф02-5355/04-С1, ФАС Северо-Западного округа от 14 апреля 2005 г. по делу N А56-318119/04, ФАС Поволжского округа от 28 апреля 2005 г. по делу N А12-32737/04-С29, ФАС Западно-Сибирского округа от 3 мая 2005 г. по делу N Ф04-2503/2005(10795-А27-25).

*(5) См.: Бойков О.В. Актуальные вопросы арбитражной практики по налоговым спорам // Налоговые споры: теория и практика. - 2004. - N 2 февраль.

*(6) Протокол (N 1) от 20 марта 1952 г. К "Конвенции о защите прав человека и основных свобод" подписан в г. Париже 20 марта 1952 г.

*(7) См.: Малеин Н.С. Правовые принципы, нормы и судебная практика // Государство и право. - 1996. - N 6. - С. 13.

*(8) См.: Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации. - М.: Зерцало, 2001. - С. 51-59.