Как с помощью учетной политики выиграть арбитражный спор (О.А. Мясников, "Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2006 г.)

Как с помощью учетной политики выиграть арбитражный спор

Налоговый Кодекс РФ построен на императивных нормах, устанавливающих довольно жесткие правила уплаты налогов. И тут организации не остается ничего другого, как исполнять предписания закона. Между тем некоторые статьи Кодекса сформулированы так, что позволяют организации выбирать наиболее удобный для себя вариант исчисления и уплаты налогов. Важно при этом правильно оформить принятое решение - закрепить его в учетной политике. Это поможет отстоять свою правоту в судебных спорах с налоговыми органами.

Учетная политика - основной финансовый документ

Учетная политика является, пожалуй, единственным документом, в котором организация может сама определять правила игры в налоговых правоотношениях. Поэтому положения этого документа нужно тщательно продумывать, ведь разработанная фирмой учетная политика утверждается приказом руководителя и последовательно применяется из года в год.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 9 июня 2005 г. N 222-О подчеркнул, что организации вправе самостоятельно формировать свою учетную политику исходя из структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Тем самым налоговое законодательство предоставляет предприятиям право выбора одного из нескольких вариантов учетной политики.

Однако, избрав конкретный вариант такой политики, каждый налогоплательщик включается в соответствующий механизм налогообложения и в силу этого лишается возможности использовать другой. На это указано в Определении КС РФ от 12 мая 2005 г. N 167-О. В то же время в учетную политику могут вноситься изменения и дополнения в случае изменения законодательства, внедрения организацией новых способов ведения учета или существенного изменения условий ее деятельности.

Прежде всего учетная политика должна определять правила исчисления и уплаты НДС и налога на прибыль организаций. Поэтому основное внимание мы уделим именно этим налогам.

Налог на добавленную стоимость

Налоговый вычет по недвижимости. В учетной политике необходимо определить, что объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, а также фактически эксплуатируемые объекты принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Такую возможность предоставляет п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

Данная рекомендация позволит предприятию раньше принимать к вычету "входной" НДС, не дожидаясь получения свидетельства о государственной регистрации права на объект недвижимого имущества (ст. 171, 172 НК РФ). Дело в том, что налоговые органы считают: вычет НДС возможен только в отношении недвижимости, учтенной на счете 01 "Основные средства". К подобному выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21 марта 2005 г. по делу N Ф04-1270/2005(9542-А46-25). Схожий подход можно найти и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 ноября 2004 г. по делу N А74-1824/04-К2-Ф02-4864/04-С1.

Возмещение НДС при экспорте. Заметим, что НК РФ не устанавливает правил ведения раздельного учета сумм НДС, которые уплачены по товарам (работам, услугам), приобретенным для реализации на внутреннем рынке и на экспорт. Поэтому организации следует самой определить порядок ведения раздельного учета и закрепить его в учетной политике. Такой подход соответствует позиции Минфина России, высказанной в письме от 19 августа 2004 г. N 03-04-08/51.

Практика показывает, что наличие данного положения в учетной политике помогает фирмам выигрывать судебные тяжбы. Подтверждением тому - Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 мая 2005 г. по делу N А19-14104/03-43-32-Ф02-1575/05-С1, ФАС Московского округа от 5 апреля 2004 г. по делу N КА-А40/2310-04, ФАС Уральского округа от 27 августа 2003 г. по делу N Ф09-2469/03-АК.

Так, налоговая инспекция отказала организации в возмещении НДС, ссылаясь на отсутствие у нее раздельного учета при экспорте товаров. Однако суд отклонил этот довод в связи с тем, что организация представила приказ об учетной политике, которым установлен порядок ведения раздельного учета по различным видам деятельности. Арбитражный суд признал, что в силу п. 1 ст. 166 НК РФ при экспортных операциях организация вправе вести раздельный учет сумм налога. Такие выводы сделаны в Постановлениях ФАС Центрального округа от 4 февраля 2004 г. по делу N А14-4728-03/115/33 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 января 2005 г. по делу N А33-9843/04-С3-Ф02-5775/04-С1.

Проиллюстрируем сказанное на примере из арбитражной практики.

Организация занималась реализацией товаров как на внутреннем, так и на внешнем рынке. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку и установил неполную уплату НДС. По мнению инспекторов, организация нарушила методику определения "входного" НДС, распределив его не по фактическим затратам, приходящимся на производство продукции, а по объему выпущенной готовой продукции. В результате проверяющие потребовали доплатить НДС и начислили пени и штраф.

Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в арбитражный суд и выиграла дело именно благодаря своей учетной политике. Принимая решение, суд исходил из того, что сумма налоговых вычетов зависит от распределения фактических затрат при ведении раздельного учета реализации продукции на внутреннем рынке и на экспорт.

При этом суд отметил, что НК РФ не предусмотрен порядок распределения уплаченного налога по приобретенным материальным ресурсам, облагаемым по различным налоговым ставкам. Поэтому организация вполне обоснованно в своей учетной политике установила данный порядок, указав, что размер налоговых вычетов определяется пропорционально объему выпущенной продукции на экспорт.

Позиция суда отражена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17 января 2005 г. по делу N А28-5431/2004-323/21.

Применение международных правил учета. Иногда налоговые органы предъявляют претензии к подразделениям иностранных фирм в связи с тем, что они используют международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), отличающиеся от российских правил учета. В частности, инспекторы убеждены, что право на вычет НДС имеют лишь те организации, которые приходуют приобретенные товары на основании документов, предусмотренных законодательством РФ. В связи с этим возникают судебные споры. Рассмотрим один из них подробнее.

Налоговый орган провел камеральную проверку декларации по НДС представительства иностранной компании в России. По результатам проверки инспекция приняла решение о доначислении НДС, взыскании пеней и штрафа. Проверяющие отказали фирме в вычете НДС в связи с отсутствием регистров бухгалтерского учета, подтверждающих принятие на учет приобретенных оборудования и материалов.

Фирма обратилась в суд, и он признал недействительным решение налогового органа. При этом суд указал, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1997 г. N 34н, филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории России, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации.

Руководствуясь этим правом, фирма предусмотрела в своей учетной политике положение о том, что бухгалтерский учет она будет вести по стандартам US GAAP, соответствующим МСФО. Поэтому приобретенные товары были оприходованы первичными документами, оформленными по международным правилам учета. Исходя из этого суд признал, что организация подтвердила факт принятия на учет товаров, а значит, вправе получить налоговый вычет.

Позиция арбитражного суда приведена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 30 июня 2005 г. по делу N А06-2555У/4-21/04.

Налог на прибыль

Амортизируемое имущество. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. При этом в п. 6 ПБУ 6/01*(1) сказано, что при наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Отметим, что судьи придерживаются аналогичного мнения (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 марта 2003 г. по делу N А42-6402/02-С4, ФАС Уральского округа от 25 августа 2003 г. по делу N Ф09-2578/03-АК).

В учетной политике целесообразно прописать условие, что при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств, состоящего из нескольких частей с разными сроками полезного использования, каждая из его частей учитывается как отдельный объект. Благодаря этому объекты с меньшим сроком использования будут амортизироваться намного быстрее.

Обратите внимание: при разделении одного составного объекта на части может оказаться, что стоимость отдельных предметов составит 10 000 руб. или меньше. А такие объекты амортизировать вообще не следует, их стоимость надо списывать сразу на текущие расходы. На это указывают и суды, в частности ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11 февраля 2005 г. по делу N А56-19574/04.

Например, организация вправе включить в состав текущих расходов стоимость монитора, а не учитывать его как единый объект вместе с системным блоком. Дело в том, что в силу п. 5 ст. 258 НК РФ она может самостоятельно установить срок полезного использования для основных средств, не указанных в амортизационных группах. При этом организация вправе использовать технические условия или рекомендации изготовителей. На это обратил внимание ФАС Уральского округа в Постановлении от 25 августа 2003 г. по делу N Ф09-2578/03-АК. Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28 февраля 2005 г. по делу N А17-647/5-2070/5.

Дебиторская задолженность. В учетной политике для целей налогообложения, на наш взгляд, следует предусмотреть создание резерва по сомнительным долгам. Это позволит учитывать не погашенную вовремя задолженность в составе внереализационных расходов, уменьшая тем самым налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (ст. 265, 266 НК РФ).

Правомерность формирования такого резерва подтверждается судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 20-21 июля 2005 г. по делу N КА-А40/6628-05, ФАС Уральского округа от 17 августа 2005 г. по делу N Ф09-3508/05-С7, ФАС Северо-Западного округа от 1 сентября 2005 г. по делу N А66-11319/2004).

В качестве примера приведем Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 марта 2004 г. по делу N А19-14732/03-5-Ф02-774/04-С1.

Налоговая инспекция приняла решение о доначислении организации налога на прибыль. По мнению проверяющих, если сумма вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам меньше остатка данного резерва предыдущего налогового периода, то возникшая разница на основании п. 5 ст. 266 НК РФ должна включаться в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода.

Организация не согласилась с таким подходом и обжаловала действия инспекторов, и суд поддержал позицию налогоплательщика. По мнению суда, организация правомерно не следовала положениям п. 5 ст. 266 НК РФ в силу диспозитивного характера этой нормы. В Положении об учетной политике организации указано, что при формировании резерва по сомнительным долгам в текущем налоговом периоде не учитывается резерв предыдущего налогового периода.

Исходя из смысла п. 5 ст. 266 НК РФ суд признал, что налогоплательщик вправе перенести сумму резерва по сомнительным долгам на следующий период, но не обязан делать это. Поскольку организация на основании учетной политики не стала переносить остаток резерва предыдущего налогового периода на текущий период, суд решил, что дальнейшие положения п. 5 ст. 266 НК РФ на нее не распространяются.

Ремонт или реконструкция? В учетной политике следует определить перечень показателей, позволяющих разграничить выполненные работы на две группы:

ремонтные работы, стоимость которых относится на текущие расходы в силу ст. 260 НК РФ;

работы, признаваемые реконструкцией или модернизацией, увеличивающей первоначальную стоимость основных средств согласно п. 2 ст. 257 НК РФ.

Наряду с этим в учетной политике можно предусмотреть создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств на основании ст. 324 НК РФ. Предложенные рекомендации основаны на сложившейся судебной практике (см., в частности, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 ноября 2004 г. по делу N А19-12380/04-33-Ф02-4717/04-С1).

Специальные налоговые режимы

Когда организации ведут одновременно деятельность, подлежащую налогообложению по обычной системе, и деятельность, подпадающую под обложение единым налогом на вмененный доход, им следует организовать раздельный учет этих операций и закрепить его в учетной политике. Это связано с тем, что налоговым законодательством не установлены способы раздельного учета НДС по операциям, облагаемым и не облагаемым налогом. Как показывает практика, учетная политика, содержащая методику раздельного учета НДС, выступает весомым аргументом в спорах с налоговыми органами. Это подтверждает следующий пример из арбитражной практики.

Общество представило в налоговую инспекцию декларацию по НДС за I квартал 2004 г., заявив в ней налоговые вычеты. По итогам камеральной проверки налоговый орган пришел к выводу, что у общества отсутствуют права на эти вычеты. При этом проверяющие исходили из того, что общество ведет два вида деятельности: по общей системе налогообложения, являясь плательщиком НДС, иуплачивает ЕНВД согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ, не являясь в этой части плательщиком НДС.

В результате проверяющие доначислили НДС, начислили пени и штраф. Причиной применения финансовых санкций послужило отсутствие у общества раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, используемым как в облагаемых налогом, так и в не подлежащих обложению НДС операциях.

Общество обжаловало эти действия в арбитражном суде. В качестве доказательства своей правоты оно представило приказ об учетной политике, который предусматривал способ раздельного учета "входного" НДС и распределения его по операциям обычного режима налогообложения и подпадающим под режим обложения ЕНВД.

Арбитражный суд, опираясь на положения учетной политики, принял решение в пользу налогоплательщика.

Позиция суда приведена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 17 февраля 2005 г. по делу N А72-6539/04-8/626.

Таким образом, приведенные судебные решения убедительно свидетельствуют, что учетная политика является важным доводом в спорах организаций с налоговыми органами. А в ряде случаев этот документ оказывается решающим доказательством правомерности действий налогоплательщика.

О.А. Мясников,

юрисконсульт компании "ФБК", канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств "ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.