Сомнения, противоречия и неясности в актах о налогах и сборах (В.В. Егоров, "Ваш налоговый адвокат", N 5, сентябрь-октябрь 2005 г.)

Сомнения, противоречия и неясности в актах о налогах и сборах

Подавляющее большинство норм Налогового кодекса Российской Федерации призвано защищать фискальные интересы государства. В этой ситуации отдушиной для налогоплательщиков является п. 7 ст. 3 Кодекса, который предписывает все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толковать в пользу налогоплательщика. Однако зачастую налоговые органы игнорируют это положение, трактуя неустранимые сомнения в свою пользу. В данной статье речь пойдет о том, какие неясности в НК РФ усмотрели арбитражные судьи и как они их истолковали.

Налог на добавленную стоимость

Об отсутствии срока представления декларации. 21 января 2004 г. ООО представило в налоговый орган налоговые декларации по НДС за октябрь, ноябрь, декабрь 2003 г., согласно которым сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) составила за октябрь 0,9 млн руб., за ноябрь - 0 руб., за декабрь - 1,4 млн руб.

Инспекция наложила на ООО взыскание в виде штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ в размере 300 руб. (по 100 руб. за каждую декларацию) за несвоевременную сдачу отчетности. Поскольку добровольно платить штраф ООО отказалось, инспекция обратилась в арбитражный суд.

Суд обнаружил, что налоговое законодательство не устанавливает сроков представления налоговых деклараций за месяц в случае, когда налоговый период определяется налогоплательщиком в зависимости от размера выручки не в первый месяц квартала, а в какой-то из последующих. В налоговом законодательстве нет ясности относительно порядка представления налоговой декларации по НДС в случае превышения суммы выручки 1 млн руб. во втором и третьем месяце квартала.

Руководствуясь п. 7 ст. 3 Кодекса, суд решил, что несвоевременно ООО сдало только одну налоговую декларацию, поэтому ограничился штрафом 100 руб. Кассационная инстанция оставила данное решение в силе (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 марта 2005 г. по делу N Ф04-946/2005(9028-А67-6)).

Об обязанности представления перечня документов для освобождения от НДС. ООО решило воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС, предусмотренным ст. 145 НК РФ. Для этого оно вручило налоговой инспекции документы на 43 листах, в том числе бухгалтерские балансы, отчеты о прибылях и убытках, книгу продаж, журналы учета счетов-фактур, выписки из Главной книги, расчет по НДС. ИМНС России приняла эти документы, что подтверждается подписью старшего государственного налогового инспектора на приложении N 1 к заявлению.

Однако впоследствии инспекция заявила, что ООО не имеет право на освобождение от уплаты НДС, поскольку налоговый орган не может принимать журналы, которые ведутся обществом в электронном виде и только в конце года распечатываются, пронумеровываются и скрепляются печатью. ООО представило журнал не по итогам календарного года, а по итогам выбранного самим обществом периода.

Для взыскания налоговых санкций налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском к ООО. Суд удовлетворил иск, однако кассационная инстанция отменила это решение.

Довод инспекции, что не могут приниматься для подтверждения основания освобождения от исчисления и уплаты НДС журналы, которые ведутся обществом в электронном виде, суд отклонил.

Приказом МНС России от 29 января 2001 г. N БГ-3-03/23 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" утверждены формы заявления и решения по освобождению от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. В заявлении предусмотрен перечень документов, которые обязано представить лицо, претендующее на освобождение от уплаты НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ приказы, инструкции и методические указания МНС России не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

Наделив МНС России полномочиями по утверждению формы заявления на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога, законодатель не делегировал ему право по возложению на налогоплательщика обязанности по представлению точного перечня документов, не предусмотренного нормами федеральных законов.

Учитывая, что в нормах абз. 4 п. 3 ст. 145 и п. 2 ст. 4 НК РФ имеются противоречия, исходя из универсальности материально-правовой нормы, содержащейся в п. 7 ст. 3 Кодекса, суд апелляционной инстанции истолковал противоречия актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика и решение суда первой инстанции отменил.

Кассационный суд, оставляя решение в силе, указал, что апелляционная инстанция правомерно руководствовалась не формальными признаками наличия или отсутствия документов, перечень которых установлен актом МНС России, не относящимся к законодательству о налогах и сборах, а рассмотрел спор по существу, дав оценку представленным налогоплательщиком сведениям, содержащимся в переданных журналах, ведущихся в электронном виде (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31 января 2005 г. по делу N Ф08-71/2005-10А).

Об отсутствии специфических понятий в НК РФ. ООО осуществляет агентское обслуживание морских торговых судов в морских портах. Согласно п. 63.22 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, введенного в действие Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст "О введении в действие ОКВЭД", к деятельности по обслуживанию судов в период стоянки в портах относятся агентское, снабженческое (шипчандлерское), обследовательское (сюрвейерское) обслуживание.

В соответствии с подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация на территории России работ, услуг по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах.

Полагая, что операция по бункеровке топливом морских судов не подлежит обложению НДС, ООО налог не начисляло, а уплаченный поставщикам НДС включало в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Налоговая инспекция заявила, что в ст. 149 НК РФ шипчандлерское обслуживание не указано, поэтому на его стоимость следовало начислять НДС, а затем возмещать налог.

Рассматривая иск ООО к инспекции, арбитражный суд отметил, что законодатель в подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не указал однозначно, что может быть отнесено к понятию "работы и услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания", а содержание этой нормы не исключает понимание под оказанием услуг оказанные обществом услуги по бункеровке судов топливом. Следовательно, к рассматриваемой ситуации подлежит применению п. 7 ст. 3 НК РФ, в силу которого все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Исходя из изложенного, суд сделал вывод, что услуги, оказанные обществом, могут быть отнесены к услугам по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, что давало право ООО не уплачивать НДС. В связи с этим доначисление налоговым органом НДС признано судом неправомерным.

Поскольку общество осуществляло операции, не подлежащие обложению НДС, а сам налог был уплачен налогоплательщиком поставщикам продукции, в данном случае суммы НДС правомерно включались обществом в стоимость товаров (работ, услуг) и учитывались в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 4 февраля 2005 г. по делу N Ф03-А51/04-2/4189).

О противоречии нормативно-правовых актов. По мнению налогового органа, налогоплательщик при реализации в ноябре 2003 г. сахарной свеклы, руководствуясь подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, необоснованно применил ставку 10%, тогда как следовало применить ставку 20%. Не согласившись с решением инспекции, ОАО оспорило его в судебном порядке.

Суд установил, что в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 301, свекла сахарная не включена в группу 97300 "Клубнеплодные, овощные, бахчевые культуры и продукция закрытого грунта", а указана в группе 97200 "Технические культуры".

В Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 30 ноября 2001 г. N 830, свекла сахарная относится к группе 12 "Масличные семена и плоды; прочие семена, плоды и зерно, лекарственные растения и растения для технических целей; солома фуражная".

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации овощей.

Правовой анализ п. 2 ст. 164 Кодекса в целях налогообложения не позволяет установить конкретные критерии отнесения категории "овощи" к продовольственным товарам, при реализации которых должна применяться налоговая ставка 10%.

В период действия спорных отношений Правительством РФ коды продукции не были определены. Отсутствие в спорный период соответствующего перечня кодов видов продукции, разграничивающего уровень ставок НДС на продовольственные товары при их реализации, а также различный подход к отнесению свеклы сахарной к той или иной группе товаров, закрепленный в действующих нормативных документах - ОКП и ТН ВЭД, обусловили неясность при определении налогоплательщиками конкретной ставки НДС и создали препятствия в реализации данного товара.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Кроме того, Правительством РФ было принято Постановление от 31 декабря 2004 г. N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов", в соответствии с которым корнеплоды свеклы сахарной фабричной (код 972311) относятся к группе товаров "Овощи (включая картофель)", облагаемых при реализации НДС по ставке 10%.

Суд первой инстанции иск ОАО о признании недействительным решения инспекции удовлетворил. Кассационная инстанция оставила решение в силе (Постановление ФАС Центрального округа от 4 апреля 2005 г. по делу N А08-15843/04-21).

Налог на доходы физических лиц

Об отсутствии ссылки на нормы, применимые к спорным правоотношениям. Редакция газеты выдала 38 участникам рекламного розыгрыша призы: один из них стоимостью 3299 руб., остальные стоимостью от 22 до 739 руб. Налоговая инспекция приняла решение привлечь редакцию газеты к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 1900 руб. Основанием для наложения штрафа послужил факт непредставления в налоговый орган сведений о выплаченных физическим лицам доходах в виде призов.

Арбитражный суд во взыскании штрафа в размере 1850 руб. отказал, исходя из того, что законодательство о НДФЛ связывает обязанность налогового агента представить в налоговый орган сведения о выплаченных физическому лицу доходах с фактом обложения дохода налогом.

Статьей 217 НК РФ определены доходы, не подлежащие налогообложению. К ним, в частности, относятся доходы, не превышающие 2000 руб., в том числе стоимость любых выигрышей и призов.

Суд решил, что выплаченные 37 участникам розыгрыша доходы не подлежат включению в облагаемую базу в силу подп. 28 ст. 217 НК РФ, поэтому у ООО не возникло обязанности по информированию налогового органа о выплаченных им доходах.

Рассматривая кассационную жалобу, суд установил, что из содержания справки о доходах физического лица за 2002 г. (форма 2-НДФЛ) видно, что в ней отражаются доходы, облагаемые налогом по различным ставкам, и удержанные суммы налога. В имеющейся в материалах дела справке (форма 2-НДФЛ), за непредставление которой взыскивается штраф, не предусмотрено отражение доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению.

ИМНС России не сослалась на правовые нормы, регламентирующие заполнение справки применительно к спорным правоотношениям, не указала, какие конкретно графы справки следовало заполнить, какими нормативными актами должен руководствоваться налогоплательщик при заполнении справки с учетом специфики правоотношений (полученный доход не подлежит налогообложению).

В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21 июня 2004 г. по делу N Ф08-2588/2004-1029А).

О бланкетных нормах. Налоговый орган посчитал, что благотворительный фонд не вправе воспользоваться нормами абз. 3 подп. 8 ст. 217 НК РФ, освобождающими от обложения НДФЛ суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), включенными в перечни, утверждаемые Правительством РФ (в ред. до внесения изменений в ст. 217 Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. N 212-ФЗ). До настоящего времени перечень российских и иностранных благотворительных организаций в соответствии с абз. 3 подп. 8 ст. 217 Кодекса Правительством РФ не утвержден, а также не разработан механизм включения в него. В силу указанной причины благотворительные организации не могут быть включены в предусмотренный НК РФ перечень.

Спор был рассмотрен арбитражным судом.

Суд решил, что до принятия соответствующего перечня решающим критерием для освобождения от налогообложения единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам в виде благотворительной помощи российскими и иностранными благотворительными организациями, должно быть наличие государственной регистрации таких организаций как благотворительных по действующему законодательству. Такой вывод сделан с учетом п. 7 ст. 3 Кодекса.

Поскольку благотворительный фонд зарегистрирован в Минюсте России, согласно уставу его цель - поддержка творчества артистов, содействие развитию духовной культуры, что соответствует абз. 7 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", он вправе применять положения абз. 3 подп. 8 ст. 217 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 4 апреля 2005 г. по делу N КА-А40/2316-05).

Единый социальный налог

О толковании неустранимых сомнений в виновности лица в его пользу. Согласно абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН, подлежащая уплате в бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в пределах таких сумм, рассчитанных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом (п. 3 ст. 243 Кодекса).

Из анализа этих норм неясно, применять ли санкции в отношении организации, начислившей страховые взносы в ПФР, но фактически их не уплатившей. В такой ситуации оказалось одно из муниципальных предприятий. Налоговый орган счел, что предприятие должно быть оштрафовано по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН.

Арбитражный суд, куда обратилась инспекция ФНС России с иском о взыскании штрафа, согласился с ней в том, что у предприятия образовалась недоимка по ЕСН, однако в удовлетворении иска отказал.

Принимая во внимание наличие определенной сложности в правильном соотношении норм п. 2 и 3 ст. 243 Кодекса при их применении, суд посчитал наложение штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, неправомерным в связи с отсутствием вины предприятия как одного из элементов состава правонарушения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июня 2005 г. по делу N А05-19005/04-18).

Налог на прибыль

О раскрытии понятия "неустранимость" сомнений судом. ООО включило во внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам, использовав ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую на дату заключения договоров. Налоговый орган решил, что должны применяться ставки рефинансирования, действовавшие на дату списания процентов.

На основании грамматического и логического толкования положений ст. 269, 272 и 328 НК РФ арбитражный суд сделал вывод, что должна применяться ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату списания процентов, а не на дату заключения кредитного договора.

ООО оспорило это решение, ссылаясь на то, что в Кодексе имеются неустранимые сомнения на сей счет.

Однако суд кассационной инстанции указал, что при применении п. 7 ст. 3 НК РФ необходимо учитывать, что неустранимыми признаются лишь те сомнения, которые невозможно устранить, несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, семантического, логического и исторического.

Поскольку суд первой инстанции провел такое толкование и рассеял неустранимое сомнение, применять к данному спору положения п. 7 ст. 3 Кодекса нельзя (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 апреля 2005 г. по делу N А66-9951/2004).

Упрощенная система налогообложения

О неопределенности момента перехода с УСН на общий режим налогообложения. В I полугодии 2004 г. у ООО, применяющего УСН, изменился состав учредителей, вследствие чего доля непосредственного участия в данной организации других организаций превысила 25%. Налоговый орган потребовал от ООО перейти с 1 января 2004 г. на общий режим налогообложения. Общество оспорило это требование в суде.

Суд установил, что закрепленные в п. 4 ст. 346.13 НК РФ условия, при которых предусмотрен переход налогоплательщика на общий режим налогообложения, в I полугодии 2004 г. не наступили, поскольку доход общества не превышал 15 млн руб., равно как и остаточная стоимость основных фондов составляла не более 100 млн руб.

Ссылку инспекции на подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Кодекса и довод о необходимости перехода налогоплательщика, применявшего УСН, на общий режим налогообложения с начала налогового периода в связи с изменением состава учредителей суд отклонил, поскольку такие ограничения глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ не предусматривает.

Пункт 3 ст. 346.12 Кодекса содержит перечень налогоплательщиков, которые не вправе применять УСН. ООО с 2003 г. правомерно применяло упрощенную систему налогообложения.

Суд решил, что следует применить п. 3 ст. 346.13 НК РФ, в силу которого налогоплательщики, использующие УСН, не вправе до окончания календарного года перейти на общий режим налогообложения.

Налоговый орган ссылался на письма Минфина России от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/52 "О смене состава учредителей", от 5 августа 2004 г. N 03-03-02-04/1/2 "О применении упрощенной системы налогообложения" и письмо Управления МНС России по г. Москве от 28 января 2004 г. N 21-09/05568, которые требуют от налогоплательщиков в рассматриваемом случае возвращаться к обычной системе налогообложения. Однако суд указал, что названные письма в силу п. 2 ст. 4 Кодекса не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Кроме того, данные письма содержат противоречивые рекомендации относительно налогового периода, с которого налогоплательщик должен перейти на общий режим налогообложения при наступлении условий прекращения применения УСН (Постановление ФАС Московского округа от 21 февраля 2005 г. по делу N КА-А40/400-05).

О неясностях переходного периода. В силу ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения при УСН признаются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

ООО 12 ноября 2002 г. подало заявление в налоговый орган о переходе на УСН, указав объектом налогообложения "доход".

Однако Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ п. 1 ст. 346.16 Кодекса, предусматривающий виды расходов, на которые могут быть уменьшены доходы, дополнен подпунктом 23, согласно которому налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Указанное дополнение уменьшало налоговые обязательства общества, если бы оно выбрало объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов.

Хотя срок подачи заявления уже истек, с 1 ноября 2003 г. ООО избрало объект налогообложения - "доходы, уменьшенные на величину расходов", оформив это приказом.

Налоговый орган посчитал, что общество в 2003 г. должно было рассчитывать объект налогообложения "доходы", поскольку согласно ст. 346.13 НК РФ срок подачи заявлений для перехода на УСН истек 30 ноября и после этого в течение года ничего менять уже нельзя.

Спор был рассмотрен арбитражным судом. Суд установил, что в условиях переходного периода имелись обстоятельства, препятствовавшие налогоплательщику реально воспользоваться правом выбора объекта налогообложения. Руководствуясь положениями п. 7 ст. 3 Кодекса, суд удовлетворил заявление ООО о признании решения инспекции недействительным.

Суд кассационной инстанции оставил решение в силе, отметив, что на тот момент законодательство о применении УСН вообще не предусматривало обязательного указания налогоплательщиком в заявлении объекта налогообложения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 апреля 2005 г. по делу N А56-24379/04).

О приоритете действия более поздней нормы. ООО было зарегистрировано 27 мая 2004 г. С заявлением о переходе на УСН оно обратилось в налоговую инспекцию 2 июня 2004 г. Рассмотрев данное заявление, налоговый орган сделал вывод, что обществом нарушен срок представления указанного заявления, и направил ему уведомление о невозможности применения им УСН. По мнению инспекции, заявление о переходе на УСН следовало подать одновременно с заявлением о государственной регистрации в качестве юридического лица.

Считая уведомление незаконным, общество обратилось в арбитражный суд. Суд установил, что с 1 января 2004 г. организации не подают заявления о постановке на налоговый учет (Федеральный закон от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ). Согласно п. 3 ст. 83 НК РФ постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц.

Инспекция доказательств, подтверждающих ведение обществом налогооблагаемой деятельности до подачи спорного заявления, не представила.

В силу п. 7 ст. 3 Кодекса суд сделал вывод, что ООО правомерно подало заявление о постановке на налоговый учет после получения свидетельства о государственной регистрации (Постановление ФАС Уральского округа от 20 апреля 2005 г. по делу N Ф09-1550/05-АК).

Единый налог на вмененный доход

О зависимости коэффициента ЕНВД от местности ведения хозяйственной деятельности. ОАО ведет предпринимательскую деятельность на горе Гладенькая. Рассчитывая сумму ЕНВД, общество применяло минимальный коэффициент 0,1, установленный для населенных пунктов с численностью до 500 человек. По мнению налогового органа, этот коэффициент общество применять не могло, так как осуществляло деятельность вне населенных пунктов.

Арбитражный суд установил, что согласно Закону Республики Хакасия "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" коэффициенты предусмотрены по убывающей для населенных пунктов с меньшей численностью населения. Минимальный коэффициент установлен для населенных пунктов с численностью населения до 500 человек. Для ведения деятельности вне населенных пунктов коэффициент вообще не установлен.

Поскольку все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, суд решил, что ОАО, осуществляя предпринимательскую деятельность вне населенных пунктов, не может быть поставлено в неравное положение с другими налогоплательщиками, местом осуществления деятельности которых являются небольшие населенные пункты с численностью проживающих до 500 человек.

Ввиду того что размер коэффициента установлен в зависимости от величины населенного пункта, его общественной значимости и численности проживающих, при ведении деятельности вне населенных пунктов с количеством проживающих 0 человек должен применяться минимальный коэффициент 0,1 (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 апреля 2005 г. по делу N А74-4724/04-К2-Ф02-1349/05-С1).

О вине как элементе состава правонарушения. Предприниматель арендовал место в торговом центре. В качестве физического показателя, учитываемого для расчета уплаты ЕНВД, он использовал торговое место с установлением базовой доходности в месяц в размере 6 тыс. руб.

Однако налоговая инспекция решила, что предприниматель для расчета базовой доходности должен был использовать физический показатель "площадь торгового зала" с установлением базовой доходности в месяц в размере 1200 руб. за квадратный метр.

Арбитражный суд, в который обратился с иском предприниматель, установил, что претензии к предпринимателю предъявлены на основании сдаваемой им отчетности, т.е. в результате камеральной проверки. Обследование торгового места предпринимателя не производилось. Исходя из этого, суд посчитал недоказанным факт, что площадь торгового зала у предпринимателя составляет 15 кв. м.

В силу ст. 346.27 НК РФ площадь торгового зала определяется на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Согласно договору аренды предприниматель арендовал не торговую площадь размером 15 кв. м, а торговое место.

Поскольку инспекцией не представлено доказательств, подтверждающих использование предпринимателем торговых залов для осуществления розничной торговли, суд отказал в удовлетворении заявленных налоговым органом требований. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (Постановление ФАС Поволжского округа от 1 марта 2005 г. по делу N А12-29886/2004-с29).

Земельный налог

О неоднозначном определении круга действий налогоплательщика. ОАО владеет на праве бессрочного (постоянного) пользования земельным участком. Постановлением Правительства РФ от 23 апреля 2003 г. N 234-21 для ОАО установлено мобилизационное задание, согласно которому на территории общества находится имущество мобилизационного резерва и мобилизационные мощности.

При исчислении и уплате земельного налога за 2003 г. ОАО применило льготы, предусмотренные п. 13 ч. 1 ст. 12 Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-I "О плате за землю" в части взимания платы за землю, на которой размещены объекты мобилизационного значения.

Налоговая инспекция посчитала, что льгота применена необоснованно, поскольку ОАО нарушило требования п. 3.7 раздела 3 Положения о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденного Минэкономразвития России, Минфином России и МНС России от 2 декабря 2002 г. N ГГ-181, 13-6-5/9564, БГ-18-01/3 соответственно. Общество не представило в инспекцию форму N 3 "Перечень земельных участков, на которых размещены объекты мобилизационного значения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения мобилизационного резерва и мобилизационных запасов (резервов)", согласованную и утвержденную федеральными органами исполнительной власти и органами исполнительной власти субъектов РФ.

Арбитражный суд установил, что перечень земельных участков, на которых размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, утвержден Министерством промышленности, науки и технологии РФ.

Суд решил, что утвержденного перечня достаточно для подтверждения права на льготу по земельному налогу и согласовывать его с органами исполнительной власти субъектов РФ не требуется.

Кроме того, суд установил, что Положение о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики содержит формулировки, позволяющие неоднозначно определять круг действий, которые налогоплательщик обязан осуществить в подтверждение обоснованности применения налоговой льготы. Поэтому, исходя из содержания п. 7 ст. 3 НК РФ, суд вынес решение в пользу хозяйствующего субъекта (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 июня 2005 г. по делу N Ф04-3325/2005(11727-А70-33))

Транспортный налог

О споре относительно ставки налога. ООО при расчете транспортного налога за 2003 г. для своих "БелАЗов" как для самоходных транспортных средств, машин и механизмов на пневмоническом и гусеничном ходу применило ставку 7,5 руб. за лошадиную силу, которая установлена ст. 2 Закона Кемеровской области от 28 ноября 2002 г. N 95-ОЗ "О транспортном налоге".

Налоговая инспекция решила, что для расчета налога должна применяться ставка в размере 51 руб. за лошадиную силу, предусмотренную названным Законом для грузовых автомобилей.

Суд установил, что в соответствии с определением, данным руководством по эксплуатации, ОСТ 37.001.490-90, а также Межгосударственным стандартом, самосвал карьерный - самоходная колесная машина с открытой саморазгружающейся платформой, загружаемая внешними средствами, предназначенная для транспортирования вскрышных пород и полезных ископаемых на открытых горных разработках, а также грунта на строительстве, эксплуатирующаяся вне автомобильных дорог общего пользования.

Приведенный судом ОСТ 37.001.490-90 согласуется с ГОСТ 30537-97 "Самосвалы карьерные. Общие технические условия", согласно которому карьерный самосвал "БелАЗ" является самоходной карьерной машиной, эксплуатирующейся вне автомобильных дорог общего пользования.

Суд выяснил, что имеющиеся у общества "БелАЗы" используются на внутрикарьерных работах и не участвуют в дорожном движении по дорогам общего пользования.

Тип транспортного средства определяется в паспорте транспортного средства (ПТС). Карьерные самосвалы "БелАЗ" регистрируются органами гостехнадзора с выдачей паспорта самоходной машины.

На "БелАЗы" имеются паспорта самоходных машин, выданные Управлением инспекции гостехнадзора, где они зарегистрированы в соответствии с п. 2 Постановления Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" как внедорожные и карьерные самосвалы.

Учитывая изложенное, суд, руководствуясь нормой п. 7 ст. 3 НК РФ, решил, что "БелАЗы" относятся к объекту налогообложения по транспортному налогу - "другие самоходные транспортные средства", который подлежит исчислению по налоговой ставке 7,5 руб. с каждой лошадиной силы мощности двигателя транспортного средства.

Ссылка налогового органа на определение типа транспортного средства на основании утвержденного Минтрансом России от 29 апреля 2003 г. Руководящего документа Р3112194-0366-03 "Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте" судом во внимание не принята, так как данный документ не признается нормативным актом, классифицирующим транспортные средства. По мнению суда, не относятся к нормативным актам, классифицирующим транспортные средства, приказ МВД России от 25 мая 1998 г. N 314 "Об утверждении норм расходов топлива на автомобильном транспорте, на работу специального оборудования, установленного на автомобилях, и нормативов по расходу смазочных материалов", Инструкция по заполнению налоговой декларации по транспортному налогу, утвержденная приказом МНС России от 18 марта 2003 г. N БГ-3-21/125 (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 марта 2005 г. по делу N Ф04-813/2005(8899-А27-33)).

Налог на игорный бизнес

О количестве объектов налогообложения. ООО использовало в предпринимательской деятельности три игровых автомата "Столб", каждый из которых представляет собой игровой автомат с четырьмя игровыми местами, выполняющий одну игровую программу и обеспечивающий возможность одновременной игры до четырех человек.

Налоговая инспекция решила, что игровой автомат "Столб" - это игровой комплекс, состоящий из четырех автоматов. Следовательно, каждый игровой автомат подлежит регистрации в налоговых органах в установленном порядке, и объектов налогообложения у ООО не три, а двенадцать.

По мнению налогового органа, каждое игровое место игрового комплекса "Столб" соответствует определению игрового автомата, данному в ст. 364 НК РФ, и выступает самостоятельным объектом налогообложения. Рассматривая данный спор, арбитражный суд установил, что согласно п. 1 ст. 366 Кодекса объектами обложения налогом на игорный бизнес признаются игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора и касса букмекерской конторы.

В соответствии со ст. 364 НК РФ под игровым автоматом для целей налогообложения понимается специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игрового заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игрового заведения.

Суд указал, что глава 29 "Налог на игорный бизнес" НК РФ не содержит таких терминов, как "игровой комплекс" и "игровое место". Из содержания Кодекса также не следует, что исчисление и уплата налога на игорный бизнес зависит от того, проводится азартная игра на автомате последовательно или одновременно с участием одного или нескольких играющих. Таким образом, многоместные игровые автоматы, в частности, используемые в деятельности организации, полностью соответствуют определению, данному в ст.364 Кодекса.

Рассматривая кассационную жалобу, суд подтвердил, что относительно игровых автоматов с несколькими игровыми местами законодатель ясно свою позицию не выразил. Значит, ситуация трактуется в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24 марта 2005 г. по делу N А38-5292-17/683-2004).

Взаимоотношения с налоговой инспекцией

О недопустимости продления срока взыскания налога. Налоговая инспекция приняла решение о взыскании налога, пеней и присужденного штрафа за счет имущества ОАО. Общество обжаловало решение в арбитражный суд, заявив, что налоговый орган пропустил сроки взыскания.

Суд указал, что согласно п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган на основании ст. 48 Кодекса и Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" может обратиться в суд с соответствующим иском в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Причем данный срок пресекательный, в случае его пропуска налоговый орган вообще утрачивает право на взыскание налога, в том числе в судебном порядке.

Кроме того, суд установил, что специальный срок для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика в отличие от срока принятия решения о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, законодателем не установлен.

Вместе с тем на основании анализа названных норм суд пришел к выводу, что срок, предусмотренный п. 3 ст. 46 НК РФ, является общим, поскольку после его истечения налоговый орган утрачивает право на бесспорное взыскание налога и дальнейшее его взыскание возможно только в судебном порядке и только в течение шести месяцев.

Иное толкование закона привело бы к необоснованному продлению срока, установленного законом для бесспорного взыскания налога, что недопустимо. В силу п. 7 ст. 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Суд решил, что инспекция пропустила срок взыскания налога за счет имущества ОАО (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 января 2005 г. по делу N Ф04-9489/2004(7723-А03-25)).

В.В. Егоров,

Эксперт

"Ваш налоговый адвокат", N 5, сентябрь-октябрь 2005 г.