Проблемы определения взаимозависимости в российском и зарубежном праве (К.А. Непесов, "Ваш налоговый адвокат", N 5, сентябрь-октябрь 2005 г.)

Проблемы определения взаимозависимости
в российском и зарубежном праве

Наличие специфических отношений между хозяйствующими субъектами может стать основным фактором, обеспечивающим преимущества, которых лишены независимые третьи лица. Аффилированные лица имеют возможность установить цены, предоставляющие налоговую выгоду.

В большинстве стран связанность - главное условие для работы механизма налогового ценового контроля. Однако национальное право подчас предусматривает случаи, когда не требуется установления факта наличия связанности, например, совершение сделки с резидентом "налоговой гавани" или лицом, занятым в нефтяной отрасли*(1). Согласно ст. 87 Финансового закона Ирландии 1992 г. при продаже добытой нефти по цене, не соответствующей принципу "вытянутой руки"*(2), применяется рыночная цена. При этом существование связанности контрагентов необязательно.

Важно учитывать, что связанность может иметь различное значение для внутреннего и международного налогообложения, отдельных налогов, отраслей законодательства и т.д. в зависимости от политики законодателя. Следует отметить, что не всегда в случае различного толкования приоритет имеет положение международного договора (Германия, Индия). Более того, согласно принципам международного налогового права положения международного договора способны лишь ограничивать сферу действия норм внутреннего права, но не могут дополнять или расширять их. В праве Германии и Кореи, например, установлено, что, если имеется связанность с позиции международного налогового договора, но она отсутствует с точки зрения внутреннего закона, корректировать налоговую базу нельзя.

В связи с тем, что цели правового регулирования различных видов общественных отношений отличаются, разработка и использование единого для этих отношений понятия "связанные лица" представляются не вполне обоснованными. Несмотря на очевидное преимущество унификации смежных понятий, при таком подходе искусственным образом ограничивается возможность эффективного регулирования тех или иных отношений. Результатом подобной практики может быть недостижение целей правового регулирования.

Представляется допустимым разное содержание однородных понятий, определяющих категорию "связанность", даже в рамках одной под отрасли права (например, в законодательстве Австралии и Великобритании о налогообложении доходов*(3)). В Великобритании контроль в отношении компании означает право определять ее решения на основании участия в капитале, учредительных или иных документов. В отношении партнерства контроль предполагает право участия в распределении более 50% активов или доходов. При этом в законодательстве фигурируют смежные понятия, для определения которых используется термин "контроль", имеющий разное содержание в зависимости от контекста.

Во многих странах, в том числе в России, существуют нормы, определяющие данное понятие в целях различных отраслей права: гражданского, корпоративного, банковского, антимонопольного, валютного, налогового, таможенного.

В подпункте 1 п. 1 ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации используется термин "участие в организации". Системное толкование этого термина исходя из анализа норм корпоративного законодательства позволяет сделать вывод, что речь идет об участии в уставном (складочном) капитале коммерческой организации. Таким образом, не учитываются юридические связи с некоммерческими организациями. Во-первых, это нарушает принципы формального равенства налогоплательщиков и экономической нейтральности налога. Во-вторых, создает неоправданные возможности для налогового планирования путем закрепления долей участия за подконтрольной некоммерческой организацией. Поэтому необходимо установить критерии формального контроля над некоммерческими организациями в целях ст. 20 НК РФ. В законодательстве Кореи для этого используется такой признак, как формирование более 50% состава совета директоров некоммерческой организации из работников, должностных лиц или участников компании.

Понятие "связанность" не должно ограничиваться участием в уставном капитале. На практике распространены случаи, когда контроль над организацией сохраняется без непосредственного участия в ее капитале. Нередки случаи, когда одно лицо подчиняется воле и действует согласно указаниям другого лица, хотя соответствующие обстоятельства могут не основываться непосредственно на юридических фактах, предопределяющих аффилированные отношения. Другими словами, возможны ситуации, когда одно лицо обладает фактическим контролем над действиями другого лица вне зависимости от договорных или иных правовых связей. По этой причине в некоторых странах при определении понятия "связанность" учитываются случаи не только юридического, но и фактического контроля.

Понятие "контроль" в данном контексте употребляется в широком смысле. В договорах об избежании двойного налогообложения понятие "связанность" (ассоциированность) определяется как участие в управлении, капитале или контроле. В широком смысле "контроль" охватывает участие в управлении или капитале организации*(4). В системе международных стандартов финансовой отчетности контроль - это возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от ее деятельности*(5).

Широкое определение понятия "контроль" с учетом фактического контроля характерно для законодательства развитых стран. В Бельгии контроль определяется как фактическая или юридическая возможность оказывать существенное воздействие на формирование и упразднение органов управления компании, а также на направление ее предпринимательской деятельности (ст. 5 Кодекса об обществах (Code des societes)). Контроль может быть обусловлен как наличием прав голоса или соглашениями, так и фактическими обстоятельствами.

В Норвегии контроль охватывает фактическую возможность оказания экономического влияния на другое лицо. В законодательстве Германии для определения фактического контроля применяется критерий "возможности оказания влияния, используя внедоговорные средства" (ст. 1(2) Кодекса об иностранных налогах).

Представляется обоснованной позиция финансового ведомства Италии, согласно которой контроль не ограничивается лишь рамками договоров или владением акциями, а имеет место при оказании влияния одним лицом на принятие деловых (управленческих) решений другим, обусловленного причинами экономического характера. Контроль включает в себя все случаи потенциального или реального экономического влияния. Иными словами, определяющее значение имеет способность существенным образом воздействовать на волю лица, формирование его волеизъявления.

В подобных случаях договор в собственном смысле слова отсутствует, поскольку нет согласования его условий (negotiation), а имеется навязывание воли. Вместе с тем даже наличие доказательств усиленных переговоров (hard bargaining) между контрагентами при заключении договора само по себе не является основанием для признания их отношений соответствующими принципу "вытянутой руки". Таким образом, необходим всесторонний и полный анализ фактических взаимоотношений сторон.

Субъект и пределы бремени доказывания наличия или отсутствия связанности устанавливаются национальным правом. Если в одних странах бремя лежит на налоговом органе (Россия), то в других - на налогоплательщике. При возложении такой обязанности на налогоплательщика в законе могут использоваться юридические презумпции о связанности сторон. Причем в отдельных ситуациях они носят неопровержимый характер (например, если контрагентом выступает офшорная компания*(6)). Необоснованно широкое применение неопровержимой презумпции способно нарушить принцип учета фактических обстоятельств при налогообложении. Поэтому представляется оправданным, в частности, подход корейского законодателя, согласно которому в отношении некоторых признаков связанности используется опровержимая презумпция. Следовательно, несмотря на то что налогоплательщики соответствуют нормативно установленным критериям связанности, им дано право доказать обратное. Такой подход в большей степени соответствует принципу справедливости налогообложения по сравнению с концепцией, заложенной в ст. 20 НК РФ.

Кроме нормативного закрепления бремени доказывания за одной из сторон налогового спора в мировой практике можно встретить случаи его распределения на основании закона или при наступлении в процессе правоприменения определенных юридических фактов - "смещение бремени" (burden shifting).

Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми признаются лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц*(7). Использование понятия "лицо" предполагает возможность признания взаимозависимыми только юридически самостоятельных субъектов (ст. 11 Кодекса). Для сравнения в законодательстве некоторых зарубежных стран связанными могут считаться не только юридически самостоятельные лица. В Испании и Бразилии лицо и его постоянное представительство рассматриваются как связанные лица. В результате данной правовой фикции создается возможность налогового контроля цен международных внутрифирменных операций. Итак, в налоговом праве РФ не предусмотрена возможность контроля цен подобных операций, если отсутствует применимый налоговый договор.

В НК РФ перечислены три ситуации явной взаимозависимости, и суду предоставлено право устанавливать соответствующий факт в иных случаях, когда отношения между лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ и услуг (п. 2 ст. 20). Обратим внимание, что здесь говорится о влиянии фактических взаимоотношений только на результат сделки, а не на условия деятельности. Формально проблемы не существует, ибо правовое значение в целях ст. 40 Кодекса придается результату сделки (занижение/завышение налоговой базы).

Однако в этом случае, во-первых, вызывает сомнение необходимость использования признака "влияние на условия деятельности" в п. 1 ст. 20 НК РФ. Во-вторых, институт взаимозависимости используется не только в целях ст. 40 Кодекса*(8). Например, в п. 10 ст. 306 НК РФ он применяется для определения постоянного представительства нерезидента в РФ, когда результата сделки (или самой сделки) может не быть.

Наконец, понятия "результат деятельности" и "результат сделки" не являются синонимами, они соотносятся как общее с частным. Манипулирование ценами в рамках торговой деятельности компании может не отразиться на результате деятельности (например, по причине использования "зачетных" схем), но возможно занижение налоговой базы по отдельным сделкам. По названной причине целесообразно определение взаимозависимых лиц исходя из возможного влияния фактических отношений на условия совершаемых сделок. Использование материального подхода (привязка к результату) создает необоснованные препятствия для установления соответствующего факта. Отношения взаимозависимости (связанности) носят объективный характер и не должны зависеть от результата сделок (деятельности).

Другой недостаток*(9) и ст. 20 Кодекса - несовпадение объема понятия с его содержанием, поскольку не все лица, указанные в диспозиции норм данной статьи, взаимно друг от друга зависят. По этой причине следует заменить понятие "взаимозависимые лица" термином "связанные лица", который используется в мировой практике.

Установленный в ст. 20 НК РФ порядок определения косвенного участия не обоснован, поскольку эффект умножения долей участия искусственно сокращает действительный размер участия. Если "А" имеет 50% капитала в "Б", "Б" - 50% в "В", "В", в свою очередь, - 40% в "Г", то "А" считается владеющим 10% в капитале "Г" и не признается взаимозависимым с ним. Напротив, в аналогичной ситуации, если бы связанность устанавливалась на основании законодательства Японии или Кореи, "А" был бы признан владеющим 40% в капитале "Г", так как согласно японскому закону для целей определения косвенного участия 50%-ное и более участие в капитале признается 100%-ным участием. Если размер участия менее 50%, то в расчет принимается произведение долей прямого участия. Думается, в этой части целесообразно перенять японско-корейский подход.

Более того, стоит реципировать и другую юридическую фикцию, установленную в японском законодательстве: акции, принадлежащие аффилированным лицам (члены семьи, работники и др.) физического лица, признаются принадлежащими последнему. Аналогичный подход применяется в Великобритании, когда в целях определения доли косвенного участия права, принадлежащие номинальному держателю или связанным с налогоплательщиком лицам, считаются принадлежащими налогоплательщику. На наш взгляд, внедрение такого подхода позволит в большей степени учитывать обстоятельства участия в уставном капитале организации, а также уменьшит возможности налогового планирования путем распределения долей участия среди аффилированных лиц налогоплательщика.

Существенным упущением законодателя является формулировка определения взаимозависимых лиц, не позволяющая проверять цены сделок, совершаемых через посредников и иных формально независимых лиц. Отсутствие непосредственной связи между контрагентами (кроме косвенного участия в капитале) лишает возможности противодействовать ценовому манипулированию при сохранении иных видов контроля. С учетом формулировки данной нормы и сложности реализации доктрины "сделка по шагам" на практике необходимо устранить указанный дефект п. 1 ст. 20 НК РФ. В связи с этим может оказаться полезным зарубежный опыт.

В Великобритании в целях идентификации хозяйственной операции, не соответствующей принципу "вытянутой руки", в законе используется понятие "сделка или серия сделок", когда такая серия связана с основной сделкой. При этом не придается правового значения тому обстоятельству, что стороной какой-либо сделки, относящейся к основной, не выступает одна или обе стороны основной сделки. Подобная конструкция позволяет квалифицировать в качестве контролируемой сделки (между связанными лицами) операции, непосредственно затрагивающие основную сделку, но совершенные с использованием посредников и иных формально независимых лиц.

Исходя из этого, если налогоплательщик получает кредит от независимого банка, который предоставляет кредит по причине получения гарантии от связанного с налогоплательщиком лица, данная сделка подпадает под действие правила о трансфертных ценах. В таком случае единая цель совокупности сделок позволяет квалифицировать их в качестве контролируемых сделок (доктрина "единая цель"). Аналогичная ситуация с банковской операцией по предоставлению кредита, когда основным его источником выступает депозит, внесенный в банк связанным лицом последнего заемщика ("back-to-back" loan)*(10). Итак, законодатель закрепляет доктрину "сделка по шагам" не при формулировании признаков связанных лиц, а при определении понятия сделки.

Для соответствующих целей в национальном праве США используется доктрина "фиктивность компании". Она предполагает отсутствие реального существования компании в целях налогообложения. Следовательно, полученные ею доходы могут быть отнесены в пользу материнской компании*(11). Такие же последствия возможны, если компания выступает в качестве формального посредника без осуществления каких-либо экономически значимых действий. Получается, доктрина "сделка по шагам" реализована путем применения другой доктрины*(12).

Обращает на себя внимание опыт канадских судов, разработавших критерии для признания компании фиктивной, т.е. созданной не для осуществления реальных операций, а для получения налоговой экономии. В деле Natural Retreats of Nova Scotia Ltd. v. M.N.R*(13) суд установил, что офшорная дочерняя компания была создана лишь для неправомерного или искусственного занижения прибыли налогоплательщика, поскольку предпринимательскую деятельность компании фактически осуществляет налогоплательщик. В качестве обоснования суд привел следующие доводы:

прибыль дочерней компании принадлежит налогоплательщику;

лица, осуществляющие деятельность компании, назначены налогоплательщиком;

налогоплательщик является "головой и мозгом" ("head and the brain") компании;

налогоплательщик управляет сделками компании;

навыки и распорядительные полномочия налогоплательщик использует для того, чтобы доходы были отнесены в пользу компании;

налогоплательщик имеет действительный и постоянный контроль над дочерней компанией.

В США и Канаде в качестве дополнительного инструмента для признания формально независимых лиц связанными используется критерий наличия у сторон общей цели и отсутствия самостоятельного интереса у одной стороны. Однако не исключается ситуация, когда формально связанные контрагенты действуют исходя из собственных интересов (независимо), а примененная ими цена соответствует принципу "вытянутой руки"*(14), т.е. является свободной.

Законодательство Новой Зеландии предусматривает возможность использования нормы о трансфертных ценах в случаях, когда налогоплательщики искусственно пытаются избежать ее применения путем совершения различных дополнительных сделок (например, соглашений о распределении доходов или разделе рынка), даже если сделки совершаются между независимыми лицами. В частности, корректирующая норма применяется, если часть встречного предоставления по договору поставки между формально независимыми лицами получает иностранное аффилированное лицо данного поставщика от аффилированного лица соответствующего покупателя*(15).

В Японии для налоговой проверки цен сделок между формально независимыми лицами необходимо, чтобы предмет сделки был предназначен для передачи лицу, которое является "связанным" по отношению к налогоплательщику. Тем самым, сделка с посредником квалифицируется как международная. Это позволяет применить правила о трансфертных ценах.

Согласно законодательству Кореи нормы о трансфертных ценах распространяются на сделку, заключенную налогоплательщиком с независимым лицом (которое фактически выступает посредником между налогоплательщиком и иностранным лицом), если соглашение с иностранным лицом было заключено до совершения данной сделки и основные условия сделки определены в соглашении налогоплательщика с этим иностранным лицом. В подобной ситуации разница между ценой, которая была бы установлена между налогоплательщиком и иностранным лицом, и фактической ценой сделки между налогоплательщиком и независимым посредником учитывается при налогообложении прибыли налогоплательщика. Таким образом, используется критерий совершения сделки во исполнение соглашения с иностранным партнером.

Наоборот, в индийском праве не используется привязка к иностранному элементу. Для контроля и корректировки цены сделки достаточно доказать факт ее совершения между формально независимыми лицами на основании и во исполнение соглашения, заключенного одной из сторон со связанным лицом контрагента по сделке. В этом случае сделка считается совершенной между связанными лицами.

Закрепленное в п. 2 ст. 20 НК РФ дискреционное право суда устанавливать факт взаимозависимости при отсутствии формализованных правил и порядок его реализации вызывали много споров на практике. Налоговые органы*(16) и отдельные суды*(17) фактически признавали допустимым самостоятельное установление этого факта по решению налогового органа. Мотивация сводилась к тому, что в ст. 20 Кодекса не предусмотрена конкретная процессуальная форма установления факта. В противоречие букве закона, данный подход был поддержан ВАС РФ*(18). Высшая арбитражная инстанция посчитала, что установление факта взаимозависимости по обстоятельствам иным, чем перечислены в п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.

Позднее изложенная правовая позиция была подтверждена КС РФ в Определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О (абз. 2 п. 3.1). Из него следует, что опровержение презумпции добросовестности налогоплательщика осуществляется налоговым органом самостоятельно без участия суда, если налогоплательщик не обжалует соответствующее решение. Итак, налоговые органы получили право проверять правильность применения цен по сделкам между лицами, которые могут быть заподозрены во взаимозависимости*(19). В основе подобной трактовки закона лежат несколько причин.

Во-первых, действующее законодательство не предоставляет налоговым органам право обращаться в суд с заявлением об установлении фактов, имеющих юридическое значение*(20). Для возбуждения особого производства необходимо, чтобы установление юридического факта не было сопряжено с последующим разрешением спора о праве, подведомственного арбитражному суду*(21). Поскольку установление факта взаимозависимости может вызвать спор о правомерности доначисления налога и пеней или наложения штрафа, сделать это в рамках особого производства невозможно*(22).

Во-вторых, в правоприменительной практике наметилась тенденция возложения права осуществления процессуальных полномочий в сфере налогообложения на налоговые органы с целью упрощения и повышения эффективности налогового администрирования. Другими словами, имеет место толкование налоговых норм, исходя из принципа целесообразности*(23). В сущности, данная тенденция соответствует международной практике. Более того, в последнее время налоговые администрации некоторых стран стали выносить предварительные решения по вопросам факта при условии неизменности обстоятельств, указанных налогоплательщиком. Так, в Нидерландах, например, предусмотрена возможность предварительного установления факта связанности на основании заявления налогоплательщиков - сторон предполагаемой сделки.

Несмотря на легитимацию Конституционным Судом РФ в Определении N 441-О права налогового органа самостоятельно устанавливать факт взаимозависимости, Суд дал ограничительное толкование диспозиции нормы п. 2 ст. 20 НК РФ, указав, что право признавать лиц взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным в п. 1 настоящей статьи, может быть использовано лишь при условии, что такие основания закреплены в других правовых актах*(24), а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок (п. 3.3). Можно утверждать, что КС РФ дал толкование п. 2 ст. 20 Кодекса, исходя из принципа сбалансированности публичных и частных интересов: фактически расширив полномочия налоговых органов, он установил гарантию защиты прав налогоплательщиков.

Рассматриваемое ограничение предполагает использование смежных институтов других отраслей законодательства*(25). Установление факта взаимозависимости на основе соответствующих институтов будет обоснованным только в том случае, когда помимо использования нормативных критериев осуществляется правовая оценка объективной возможности оказания влияния фактических отношений на результаты сделки. Выявление формальных критериев, указанных в правовых актах, недостаточно для установления данного факта*(26).

Исходя из этого, квалификация работодателя и работника в качестве взаимозависимых лиц без учета названных Конституционным Судом РФ факторов неправомерна. Более того, в Трудовом кодексе РФ не установлена соответствующая связь сторон трудового договора (ст. 15, 56). По этой причине суды отказывают в требовании о признании их взаимозависимыми*(27). Тем не менее встречаются случаи необоснованного признания работодателя и работника взаимозависимыми лицами без анализа фактической возможности оказания работником влияния на деятельность работодателя*(28).

Установленные КС РФ ограничительные критерии для применения п. 2 ст. 20 НК РФ, несмотря на преимущества в части ограничения правоприменительного произвола, имеют имманентные недостатки. Не совсем ясно, имеет ли ссылка Суда на признаки взаимозависимости, определенные в других правовых актах, межотраслевое значение. Например, если речь идет о взаимоотношениях двух обществ, необходимо руководствоваться признаками заинтересованности, закрепленными в Федеральных законах "Об акционерных обществах" или "Об обществах с ограниченной ответственностью", либо допускается также применение критериев, содержащихся, скажем, в Законе РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-I "О таможенном тарифе". В связи с этим непонятно, можно ли считать работника и работодателя взаимозависимыми в целях НК РФ, когда согласно Закону РФ "О таможенном тарифе" они считаются таковыми (подп. "г" п. 2 ст. 19).

Эта проблема непосредственно связана с практикой. В деле ОАО "НК "Юкос"" апелляционная инстанция признала компанию взаимозависимой с другими организациями на том основании, что она обладала правом "вето" при решении существенных для деятельности организаций вопросов, несмотря на то что размер участия компании "Юкос" в уставном капитале этих юридических лиц не превышал соответственно 5% в одном и 2% в другом случае*(29). Если в первом случае есть основания для установления факта взаимозависимости исходя из содержания норм Закона РФ "О таможенном тарифе" (ст. 19), то во втором - формальных оснований нет. Поэтому необходимо придать признакам взаимозависимости (связанности) межотраслевое значение, учитывая, что в данном случае одни и те же лица могли бы быть признаны таковыми, основываясь на положениях одного закона, и одновременно считаться независимыми с точки зрения другого. В связи с изложенным целесообразно изменить ст. 20 НК РФ, закрепив в ней все критерии связанности.

Еще одним недостатком является то обстоятельство, что в отличие от законодательства развитых стран в России сложно установить факт взаимозависимости при отсутствии правовых связей в виде формализованных признаков такой зависимости (юридический контроль), но при наличии фактического контроля. Последний не поддается определению путем казуального перечисления случаев взаимозависимости и может иметь место в силу различных причин, когда одно лицо способно оказывать влияние на деятельность другого. Поэтому суды не могут признать взаимозависимыми контрагентов, связанных обычными хозяйственными договорами*(30).

Частично такую возможность предоставляет п. 1 ст. 27 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". Наличие у представителя органа управления (надзора) некоммерческой организации статуса кредитора ее контрагентов в условиях существования договорных связей между этой организацией и контрагентами позволяет считать данного представителя заинтересованным лицом.

Пожалуй, главной нормой, которая может использоваться для установления взаимозависимости на основании наличия фактического контроля, является п. 1 ст. 105 Гражданского кодекса РФ. Здесь дочернее общество определяется как общество, в котором другое (основное) общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые обществом. Однако ограничение субъектного состава признака взаимозависимости только обществами не дает необходимой широты охвата. В связи с этим требуется его расширение за счет физических лиц и иных организационно-правовых форм юридических лиц.

Таким образом, исходя из содержания доктрины "существо над формой", правовому анализу должны подвергаться фактические отношения сторон, установление факта взаимозависимости не следует ограничивать только случаями юридического контроля. С целью предотвращения злоупотреблений целесообразно возложить бремя доказывания соответствующих обстоятельств на налоговый орган и предусмотреть обязательную судебную процедуру установления факта взаимозависимости при наличии фактического контроля. Для этого необходимо предоставить налоговым органам право обращаться с заявлением в суд.

В свете сказанного надлежит включить в ст. 20 НК РФ случаи фактического контроля, предварительно отграничив его от юридического контроля.

Во Франции, например, юридический контроль определяется как преобладающее участие в капитале, наличие большинства голосов на собрании или возможность прямо или через посредников принимать определяющие решения*(31). Фактический контроль устанавливается путем анализа взаимоотношений сторон с точки зрения возможности оказания влияния одним лицом на другое. Поэтому суд не признал наличие регулярных деловых отношений между контрагентами достаточным основанием для установления факта их зависимости*(32). Судебная практика признает наличие фактического контроля, когда:

1) иностранная компания согласно договору имеет право устанавливать цены реализации для французской компании, которая, в свою очередь, уплачивает существенный размер роялти за пользование торговой маркой в пользу иностранной компании и представляет ей отчет о своей деятельности;

2) французская компания уплачивает в пользу иностранной фирмы, через которую она получает права на заключение контрактов, комиссионные вознаграждения пропорционально полученным контрактам. Поскольку было выяснено, что размер комиссионных завышен по сравнению с оказанными иностранной фирмой услугами, суд признал, что фирма контролировала французскую компанию. В данном деле суд установил наличие связанности исходя из факта завышения цены услуг, а не оценки конкретных взаимоотношений сторон;

3) две организации с аналогичным фирменным наименованием осуществляют одинаковую производственную деятельность и используют услуги одного и того же торгового представителя;

4) лицо получает возможность контролировать действия другого лица, которому была оказана финансовая помощь.

В праве Италии контроль включает:

наличие права эксклюзивной продажи товаров, произведенных другим лицом;

неспособность осуществлять деятельность без капитала, товаров или технической кооперации со стороны другого лица;

право назначения управляющего персонала другого лица;

предоставление больших займов или иная финансовая зависимость;

участие в картелях и консорциумах;

контроль над поставками;

серию договоров, в результате которых образуется монопольная зависимость.

Контроль должен быть относительно стабильным, а не временным или случайным. Тем не менее суды не всегда широко трактуют это понятие. В частности, суд не признал наличие контроля в случае, когда итальянский резидент и третье лицо в равных долях участвовали в английском совместном предприятии, и оно выступало эксклюзивным продавцом товаров резидента за рубежом и финансировалось за счет займов от резидента*(33).

Специфические виды контроля, учитываемые в целях проверки цен сделок, установлены в национальном праве Португалии: доминирующее положение согласно консолидированному режиму налогообложения, наличие "контракта о субординации" или иного аналогичного договора; Аргентины - предоставление преференциальных договорных условий, принятие убытков и расходов другого лица; Китая - получение займа в размере 50% собственного капитала, выступление гарантом 10% займа другого лица; Австралии - совместное участие в трастах, консорциумах, картеле.

Наконец, в качестве примера значимости надлежащего определения понятия связанности приведем опыт Австралии. До 1981 г. для корректировки налоговой базы требовалось, чтобы "деятельность, осуществляемая в Австралии, в основном (principally) контролировалась нерезидентами". В связи с этим в знаменитом деле FC of T. v. Commonwealth Aluminium Corporation Ltd суд защитил налогоплательщика, основным участником которого был другой резидент Австралии, причем основная доля в уставном капитале последнего принадлежала нерезидентам.

Другими словами, имелось косвенное участие в капитале налогоплательщика через другого резидента, формально основание корректировки цены отсутствовало. Исходя из этого, а также учитывая, что понятия "контроль на общем собрании участников" и "контроль деятельности" не являются синонимами, суд не признал наличие контроля над деятельностью, осуществляемой в Австралии. Таким образом, суд создал прецедент, согласно которому наличие преобладающего участия в уставном капитале само по себе не является достаточным условием для установления контроля над деятельностью компании. Налоговому органу было отказано в праве применить нормы о трансфертных ценах.

К.А. Непесов,

юрисконсульт

Института экономики переходного периода

"Ваш налоговый адвокат", N 5, сентябрь-октябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Transfer Pricing in the Absence of Comparable Market Prices. General report by Guglielmo Maisto at Cancun Congress 1992. Studio Maisto e Miscali, Milan, Italy. International Fiscal Association (IFA).

*(2) Данный термин возник на основе следующей ассоциации: люди, сотрудничающие на независимой основе, ведут себя как партнеры по танцу, которые танцуют не "щека к щеке", а на расстоянии вытянутой руки (Манасуев А.В., Гондусов В.В. Европейская конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий// Законодательство. - 2001. - N 8, 9).

*(3) См.: M. Selig. The Application of Transfer Pricing Rules and the Definition of Associated Enterprises. ITPJ. Jul/Aug. - 1999. - P. 121-131.

*(4) Суд указал, что, утверждая о наличии взаимозависимости, необходимы доказательства не столько факта прямого или косвенного взаимоучастия лиц в уставном капитале, сколько наличия непосредственного или косвенного контроля одного лица над другим (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2003 г. по делу N А13-2956/03-08, от 25.09.2003 г. по делу N А13-2955/03-23).

*(5) Орлова Е.В. Совместная деятельность: бухгалтерские, налоговые и юридические правила партнерства. - М.: МЦФЭР, 2004. - С. 15.

*(6) Согласно законодательству Мексики применительно к сделкам с резидентами "налоговых гаваней" установлена опровержимая презумпция связанности сторон и нарушения принципа "вытянутой руки", т.е. налогоплательщику предоставляется право доказать обратное. Наоборот, в Аргентине презумпция носит неопровержимый характер.

*(7) Существует мнение, что данное положение является юридической фикцией (Карасева М.В. Презумпции и фикции в части первой Налогового кодекса РФ//Журнал российского права.- 2002. - N 9). На наш взгляд, здесь используется другой правовой институт - неопровержимая презумпция.

*(8) Он применяется для определения рыночной цены (п. 8 ст. 40), материальной выгоды (подп. 2 п. 1 ст. 212), отказа в праве на имущественный вычет (подп. 2 п. 1 ст. 220). Установление в последнем случае отсылки только к нормам п. 2 ст. 20 нарушает принцип равенства, поскольку на лиц одинакового статуса (взаимозависимость по п. 1 и 2 ст. 20) распространяется различный налоговый режим. Вместе с тем нельзя признать обоснованным подход, при котором взаимозависимость используется для определения недобросовестности и доначисления налогов с доходов от операций, совершенных третьими лицами (см.: Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2004 г. и Постановление апелляционной инстанции от 29.06.2004 г. по делу N А40-17669/04-109-241).

*(9) Об отдельных недостатках положений ст. 20 НК РФ см.: Вильчур Н.Р. Установление взаимозависимости налогоплательщиков//Бухгалтерский учет. - 2000. - N 13; Шаталов С.Д. Налоговый кодекс РФ и проблемы налогового законодательства//Бухгалтерский учет. - 2000. - N 4.

*(10) Transfer Pricing: Non-resident Landlords - Tax Bulletin Article Extract from Tax Bulletin, April 2000.

*(11) US Tax Court, Hospital Corp. Of America v. Commissioner, 81 T.C. 520 (1983), 21 September 1983, Case N: 12988-78, 13183-78.

*(12) Применительно к России ярким примером реализации доктрины "фиктивность компании" является дело ОАО "НК "Юкос"" (см.: Решение от 26.05.2004 г. и Постановление от 29.06.2004 г. по делу N А40-17669/04-109-241). Однако Российская Федерация не является страной англосаксонской системы права, следовательно, судебное нормотворчество весьма ограничено.

*(13) Federal Court of Appeal (Tax Review Board), 79 DTC 391, 24 May, 1979.

*(14) Federal Court (Trial Division), Spur Oil Ltd. v. The Queen, 81 DTC 5168, 22 February, 1980.

*(15) New Zealand Inland Revenue Department, Tax Information Bulletin, Vol. 7, N 11, March, 1996. - Р. 10-11.

*(16) Например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 31.10.2002 г. N 11-14/52189.

*(17) Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.09.2001 г. по делу N А56-12502/00; ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2002 г. по делу N А78-3354/02-С2-20/119-Ф02-3698/02-С1.

*(18) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

*(19) Карсетская Е. Вправе ли налоговые органы производить проверку правильности применения цен по сделкам, заключенным между лицами, не являющимися взаимозависимыми в силу п. 1 ст. 20 НК РФ//АКДИ "Экономика и жизнь". - 2003. - N 6.

*(20) Статья 31 НК РФ, Закон РФ от 21.03.1993 г. N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации"; Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.04.2002 г. по делу N А33-13637/01-С3-Ф02-940/2002-С1; ФАС Поволжского округа от 27.03.2001 г. по делу N А65-10965/2000-СА1-19.

*(21) Постановление Пленума ВАС РФ от 31.10.1996 г. N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции".

*(22) Таким образом, опровергается позиция некоторых специалистов, что установление факта взаимозависимости производится в рамках особого производства (напр.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (части первой и второй)/Под ред. Р.Ф. Захаровой, С.В. Земляченко. - М.: ПБОЮЛ Грачев С.М., 2001. - С. 89).

*(23) Случаи, когда отдается предпочтение целесообразности в ущерб необходимости соблюдения законности, достаточно часто встречаются в практике КС РФ (см.: Разгулин С.В. Конституционный Суд РФ: целесообразность или закон? в сб.: "Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года"/Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Статус-Кво 97, 2004. - С. 44-50).

*(24) До введения данного ограничения п. 2 ст. 20 НК РФ толковался некоторыми авторами предельно широко. В частности, видом соответствующего влияния предлагалось считать "всякого рода меры воздействия, присущие "теневому сектору" (Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. - М.: Инфра, 2000). Представляется, что придание правового значения преступным деяниям фактически их легализует, поэтому вывод автора спорен.

*(25) Мы предлагали применять однородные понятия и термины гражданского (корпоративного, банковского), таможенного, антимонопольного законодательства (см.: Непесов К.А. Регулирование налогообложения при трансфертном ценообразовании в российском и зарубежном законодательстве в кн.: "Налоговая реформа в России: анализ первых результатов и перспективы развития" (научные труды N 50-Р). - М.: Институт экономики переходного периода, 2002. - С. 304-312).

*(26) В Постановлении ФАС Центрального округа от 19.11.2002 г. по делу N А23-1661/02А-12-120 суд счел недоказанным объективный характер влияния взаимоотношений на результат сделки.

*(27) Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2003 г. по делу N А56-11814/03, от 01.04.2002 г. по делу N А05-10317/01-566/20; ФАС Уральского округа от 16.12.2003 г. по делу NФ09-4322/03-АК. Иногда допускается ошибка в виде признания работодателя и работника взаимозависимыми лицами исходя из подп. 2 п. 1 ст. 20 НК РФ, который распространяется только на физических лиц (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 09.06.2003 г. по делу N Ф08-1579/2003-709А, от 20.05.2002 г. по делу N Ф08-1643/02-609А).

*(28) Постановление ФАС Московского округа от 17.10.2001 г. по делу N КА-А40/5888-01; Постановление ФАС Уральского округа от 31.05.2001 г. по делу N Ф09-1047/01-АК в противоречие ранее занятой позиции в Постановлении от 14.11.2000 г. по делу N Ф09-1479/2000-АК.

*(29) Постановление Арбитражного суда г. Москвы от 29.06.2004 г. по делу N А40-17669/04-109-241. Суд придал также правовое значение наличию договора о совместной деятельности между руководителями компаний как влияющему на признак взаимозависимости последних, что, однако, не соответствует толкованию КС РФ.

*(30) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2003 г. по делу N А56-11705/03.

*(31) Documentation Administrative de base, FE 4 A 1211, N 3.

*(32) Conseil d'Etat, 2 November 1987, N 55,543, 7th, 9th subs., Revue de Jurisprudence Fiscale 1/88, N 21. - Р. 22.

*(33) First Level Tax Commission of Alessandria, Chamber I, 28.11.1995, N 1416, Dir. prat. trib., 1997, III, 655.