Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита (И.Д. Юцковская, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10-11, октябрь-ноябрь 2005 г.)

Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в
ходе аудита

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Обязанность аудитора учитывать соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности установлена федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 14 "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита" (утверждено Постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. N 532; далее - ПСАД N 14).

Аудитор должен осознавать, что несоблюдение законодательства может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица. Выявление случаев несоблюдения независимо от их существенности ставит под сомнение честность и порядочность руководства и сотрудников аудируемого лица и требует анализа возможных последствий в отношении других вопросов аудита.

Несоблюдение некоторых нормативных правовых актов Российской Федерации может оказывать существенное влияние на деятельность аудируемого лица, в частности, поставить под вопрос непрерывность деятельности аудируемого лица или привести к ее прекращению. Достаточно часто несоблюдение законодательства РФ может иметь финансовые последствия, например штрафы, иски. В таблице представлены некоторые виды административной ответственности за совершение правонарушений, которые могут быть выявлены налоговыми органами по результатам осуществления мероприятий налогового контроля.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за соблюдение требований применяемого законодательства, а также за предотвращение и обнаружение фактов несоблюдения требований нормативных актов.

Очевидно, что законодательство не регулирует, да и не может регулировать все вопросы, возникающие в связи с управлением предприятием. Надлежащее корпоративное поведение не может быть обеспечено только нормами законодательства, которое устанавливает лишь общие обязательные правила. Многие вопросы, связанные с корпоративным поведением, лежат за пределами законодательной сферы и имеют этический, а не юридический характер.

И каким бы порядочным и строгим ни был руководитель предприятия, он один не в силах обеспечить правопорядок. Его основная задача - сформировать и постоянно поддерживать в актуальном состоянии должный стиль корпоративного поведения, высокие корпоративные морально-этические стандарты; создать на предприятии эффективно функционирующую систему внутреннего контроля, направленную на выявление и предотвращение негативных явлений.

Указания относительно наилучшей практики корпоративного поведения, которые, однако, не являются обязательными для исполнения, содержит Кодекс корпоративного поведения, рекомендованный для акционерных обществ (распоряжение ФКЦБ России от 4 апреля 2002 г. N 421/р "О рекомендации к применению Кодекса корпоративного поведения").

Корпоративное поведение как понятие, охватывающее разнообразные действия руководства и персонала предприятия, связанные с управлением хозяйственными обществами, влияет на экономические показатели деятельности хозяйственных обществ и на их способность привлекать капитал, необходимый для экономического роста. Корпоративное поведение призвано обеспечивать высокий уровень деловой этики в отношениях между участниками рынка.

Сложившаяся система норм поведения и обычаев делового оборота, формирующая позитивные ожидания в отношении поведения участников производственных отношений (этические нормы), должна создавать устойчивые стереотипы поведения, общие для всех работников предприятия.

Этические нормы, наряду с законодательством, формируют политику корпоративного поведения, базирующуюся на учете интересов акционеров и руководства, что способствует укреплению позиций предприятия и увеличению его прибыли.

Система контроля за деятельностью предприятия должна быть направлена на обеспечение доверия инвесторов к обществу и органам его управления. Данная цель достигается путем:

принятия и обеспечения исполнения финансово-хозяйственного плана;

установления и обеспечения соблюдения эффективных процедур внутреннего контроля;

обеспечения эффективной и прозрачной системы управления в обществе, в том числе предупреждения и пресечения злоупотреблений со стороны исполнительных органов и должностных лиц общества;

предупреждения, выявления и ограничения финансовых и операционных рисков;

обеспечения достоверности финансовой информации, используемой либо раскрываемой обществом.

Контроль за финансово-хозяйственной деятельностью должен осуществляться советом директоров общества и его комитетом по аудиту, ревизионной комиссией общества, контрольно-ревизионной службой общества, а также независимой аудиторской организацией (аудитором) общества.

Никакая система контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества не может гарантировать предотвращения событий, ведущих к непредвиденным убыткам. Вместе с тем создание эффективной системы внутреннего контроля снижает вероятность таких убытков.

Нормативные правовые акты Российской Федерации существенно различаются по влиянию на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. В целом, чем слабее связь несоблюдения требований законодательства с событиями и операциями, которые обычно отражаются в финансовой (бухгалтерской) отчетности (а это именно бухгалтерские и налоговые правила), тем меньше вероятность того, что аудитор узнает или признает факт такого несоблюдения.

Аудитор должен понимать нормативные правовые акты для того, чтобы руководствоваться ими при аудите предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые относятся к определению показателей, подлежащих отражению в отчетности, и информации, подлежащей раскрытию в ней.

В Приложении к ПСАД N 14 приведены примеры фактов, которые, по мнению разработчиков этого документа, могут указывать на несоблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации:

внеплановая проверка, проводимая органами государственной власти, или наложение штрафов и пеней;

оплата услуг, характер которых не определен либо вызывает сомнение, или выдача льготных кредитов и (или) ссуд внешним консультантам, аффилированным лицам, их работникам или государственным служащим;

вознаграждение посреднику, размер которого превышает обычную плату, установленную в данной организации или в данной отрасли для данного вида услуг;

закупки по ценам значительно выше или ниже рыночных;

сомнительные платежи наличными или операции с организациями, зарегистрированными в оффшорных зонах;

платежи за товары или услуги, осуществляемые не в то государство, из которого поставлялись соответствующие товары и услуги;

платежи в иностранной валюте без надлежащего оформления документации;

организация бухгалтерского учета, которая не обеспечивает адекватных документальных свидетельств для аудита или достаточных доказательств;

операции, не разрешенные руководством аудируемого лица или не учитываемые надлежащим образом;

негативная информация об аудируемом лице, размещенная в средствах массовой информации.

Данный перечень, на наш взгляд, не только не помогает, но и мешает неопытному аудитору при проверке соблюдения требований законодательства Российской Федерации, так как скорее он отсылает к другому стандарту аудита - ПСАД N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита". К сожалению, начинающий аудитор нередко ограничивается исключительно проверкой соблюдения правил бухгалтерского и налогового законодательства, причем основные усилия направляет именно на проверку правильности исчисления налогов.

Условия, без соблюдения которых деятельность или отдельные операции предприятия не могут осуществляться или могут быть прекращены либо ограничены, устанавливаются для предприятий законодательными и нормативными актами, к которым относятся:

законодательство о хозяйственных обществах, регулирующее процессы образования, реорганизации обществ, процедуры изменения их капитала и т.п.;

порядок лицензирования отдельных видов деятельности и сертификации продукции, товаров, работ, услуг;

антимонопольное законодательство;

законодательство о валютном контроле;

таможенное законодательство;

трудовое законодательство;

нормативные акты, регулирующие соблюдение техники безопасности, охрану здоровья работников и т.п.

Несоблюдение законодательства в этих областях может иметь существенные финансовые последствия для предприятия, так как суммы штрафов и пени, взимаемые за нарушение налогового, таможенного и антимонопольного законодательства, как правило достаточно велики.

Далее рассмотрены некоторые типичные для многих аудируемых предприятий случаи нарушения требований законодательства РФ по раскрытию информации в рамках антимонопольного и трудового законодательства, что, по мнению автора, может помочь коллегам при проведении аудита.

Требования по раскрытию информации

Необходимость составления сводной отчетности

Российским законодательством*(1) предусмотрена обязанность для организаций (в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ) помимо собственного бухгалтерского отчета составлять также сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации.

Сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Сводная бухгалтерская отчетность группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество (товарищество), по отношению к зависимым обществам - как преобладающее (участвующее) общество. Порядок составления сводной отчетности установлен Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112.

Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего общества и доля голосующих акций или доля в уставном капитале зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;

головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.

В этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений (в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации). Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках. При условии наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом (например, в соответствии с договором на управление), данные о дочерних и зависимых обществах могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы взаимосвязанных организаций;

включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности.

Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность, если:

100% ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

90 или более процентов ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

Сводная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации. Иным заинтересованным пользователям сводная бухгалтерская отчетность представляется в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, или по решению головной организации.

Обязательная публикация бухгалтерской отчетности*(2)

Публичность бухгалтерской отчетности обеспечивается ее опубликованием в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространением среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также ее передачей территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для представления заинтересованным пользователям.

Согласно ст. 97 ГК РФ для открытого акционерного общества публичная отчетность обязательна. Она осуществляется в целях информирования о деятельности общества широкого круга заинтересованных лиц. Прежде всего это - акционеры общества, имеющие право участвовать в управлении его делами, а также потенциальные инвесторы, которые должны иметь представление о финансовом положении общества, а следовательно, и о рыночной стоимости его ценных бумаг. Достоверность данных, содержащихся в публикуемых документах, должна быть подтверждена аудитором, не связанным имущественными интересами с обществом или его акционерами.

Принцип публичной отчетности действует и в отношении закрытого акционерного общества, если оно размещает облигации или иные ценные бумаги посредством открытой подписки.

Общество с ограниченной ответственностью не обязано публиковать отчетность о своей деятельности, за исключением предусмотренных Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" случаев:

публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг;

приобретения более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала другого общества с ограниченной ответственностью.

Предприятия, которые обязаны публиковать свою годовую бухгалтерскую отчетность в средствах массовой информации, перечислены в ст. 16 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". К ним относятся:

открытые акционерные общества;

банки и другие кредитные организации;

биржи;

страховые организации;

инвестиционные и другие фонды.

Бухгалтерская отчетность общества считается опубликованной в средствах массовой информации, доступных для всех акционеров данного общества, если публикация фактически состоялась хотя бы в одном периодическом печатном издании, которое может быть определено уставом общества или решением общего собрания общества. Публикация бухгалтерской отчетности производится после проверки и подтверждения ее независимым аудитором (аудиторской фирмой) и утверждения ее общим собранием акционеров. Общество может опубликовать бухгалтерскую отчетность, если выполнены обе указанные процедуры.

Публикации в обязательном порядке подлежат бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах (счет прибылей и убытков). Вместе с бухгалтерской отчетностью должна публиковаться информация о результатах аудита, проведенного независимым аудитором (аудиторской фирмой), бухгалтерской отчетности.

Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами установлен приказом Минфина России от 28 ноября 1996 г. N 101.

Публикация сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 438 "О Едином государственном реестре юридических лиц" Федеральная налоговая служба Российской Федерации обязана обеспечить подготовку к публикации и издание сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ.

В свою очередь юридические лица обязаны публиковать сообщения:

о принятии решений о ликвидации и о порядке и сроке заявления требований их кредиторами;

реорганизации;

уменьшении уставного капитала;

приобретении более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала другого общества с ограниченной ответственностью.

Эти требования установлены Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральными законами от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"; от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях"; от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях"; от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"; от 15 апреля 1998 г. N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан"; от 11 июля 2001 г. N 95-ФЗ "О политических партиях"; от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".

В целях реализации норм, установленных поименованными законодательными актами и нормативными правовыми документами, МНС России приказом от 29 сентября 2004 г. N САЭ-3-09/508@ учредило специальное средство массовой информации - журнал "Вестник государственной регистрации".

Необходимо учитывать, что публикация юридическими лицами сообщений, обязательных в силу закона, может осуществляться в любом печатном издании. Однако обязанность по опубликованию соответствующих сообщений будет считаться исполненной только при условии их размещения в журнале, являющемся печатным изданием, предназначенным для публикации сведений о государственной регистрации юридических лиц.

Подтверждением размещения юридическим лицом сообщения в журнале могут служить: номер журнала с опубликованным сообщением, копия бланка сообщения с отметкой Представительства о приеме сообщения или уведомление о вручении заказного письма при отправке пакета документов для публикации по почте, применяемое федеральной почтовой службой.

Статистическая отчетность

Все организации в Российской Федерации обязаны представлять статистическую отчетность в порядке и по формам, установленным Постановлением Госкомстата России от 15 июля 2002 г. N 154 "Об утверждении Положения о порядке представления статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений".

Периодичность статистической отчетности различна (месяц, квартал, год), так же различен и объем информации в тех или иных отчетах (от 10-15 до 300-400 показателей).

На крупных предприятиях, как правило, статистическая отчетность готовится не в бухгалтерии, а в различных структурных подразделениях. Например, виды отчетности, связанные с капитальным строительством, - в отделах (управлениях) капитального строительства, сведения о затратах на производство или поставках продукции на экспорт - в планово-экономических отделах (управлениях).

Автору неизвестна ни одна из применяемых в России автоматизированных программ бухгалтерского учета, имеющая соответствующие модули, настроенные на формы статистической отчетности. При этом группировка информации не вытекает прямо из записей в бухгалтерском учете и, следовательно, все отчеты заполняются вручную.

Следует иметь в виду, что непредставление или нарушение сроков представления информации, а также ее искажение влечет за собой ответственность, установленную Законом РФ от 13 мая 1992 г. N 2761-I "Об ответственности за нарушение порядка представления государственной статистической отчетности". Указанный Закон (в части установления ответственности действовал до 1 июля 2002 г.) предусматривал взыскание штрафа в размере от трехкратного до восьмикратного установленного законом МРОТ за нарушение порядка представления государственной статистической отчетности, выразившееся в непредставлении отчетов и других данных, необходимых для проведения государственных статистических наблюдений; искажении отчетных данных; нарушении сроков представления отчетов.

С 1 июля 2002 г. действует Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, в котором имеется специальная статья 13.19 "Нарушение порядка представления статистической информации". В соответствии с данной статьей нарушение должностным лицом, ответственным за представление статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, порядка ее представления, а равно представление недостоверной статистической информации влечет за собой наложение административного штрафа в размере от 30 до 50 минимальных размеров административного штрафа, т.е. 3000-5000 руб.

Таблица

Статья КоАП	Правонарушение	Административный штраф (МРОТ) на должностных лиц на юридических лиц
Статья 14.5	Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг при отсутствии установленной информации об изготовителе или о продавце либо без приме- нения в установленных законом случаях контроль- но-кассовых машин	30-40	300-400
Статья 15.1	Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразивше- еся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходова- нии) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов	30-50	400-500
Статья 15.3	Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или ор- гане государственного внебюджетного фонда	5-10	-
	Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или ор- гане государственного внебюджетного фонда, соп- ряженное с ведением деятельности без постанов- ки на учет в налоговом органе или органе госу- дарственного внебюджетного фонда	20-30	-
Статья 15.4	Нарушение установленного срока представления в налоговый орган или орган государственного вне- бюджетного фонда информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной орга- низации	10-20	-
Статья 15.5	Нарушение установленных законодательством о на- логах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета	3-5	-
Статья 15.6	Непредставление в установленный законодатель- ством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке доку- ментов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно пре- дставление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде	3-5	-
Статья 15.11	Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных доку- ментов. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтер- ского учета и представления бухгалтерской от- четности понимается искажение: n сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; n любой статьи (строки) формы бухгалтерской от- четности не менее чем на 10%	20-30	-
Статья 19.7	Непредставление или несвоевременное представле- ние в государственный орган (должностному ли- цу) сведений (информации), представление кото- рых предусмотрено законом и необходимо для осу- ществления этим органом (должностным лицом) его законной деятельности, а равно представление в государственный орган (должностному лицу) таких сведений (информации) в неполном объеме или в искаженном виде	3-5	30-50

Антимонопольное законодательство

Создание дочерних (зависимых) обществ

Достаточно часто в ходе своей деятельности хозяйственные общества (АО и ООО) выступают учредителями других (дочерних или зависимых) хозяйственных обществ, но не уведомляют антимонопольные органы, нарушая тем самым требования ст. 17 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-I "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (далее - Закон о конкуренции).

В соответствии с данным Законом антимонопольный орган должен быть уведомлен учредителями (либо одним из них) в течение 45 дней со дня государственной регистрации о создании коммерческих организаций, если суммарная стоимость активов учредителей (участников) по последнему балансу превышает 2 млн установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда (МРОТ).

Согласно ст. 22.1 Закона о конкуренции за нарушения антимонопольного законодательства коммерческие и некоммерческие организации или их руководители, а также физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, несут гражданско-правовую, административную либо уголовную ответственность.

В соответствии со ст. 19.8 КоАП непредставление в федеральный антимонопольный орган ходатайств, заявлений, сведений (информации), предусмотренных антимонопольным законодательством, либо представление заведомо недостоверных сведений влечет за собой наложение административного штрафа на должностных лиц в размере 20-50 МРОТ; на юридических лиц - 500-1000 МРОТ.

Для проверки соблюдения антимонопольного законодательства в случае учреждения (создания) дочерних обществ или приобретения акций (долей) различных хозяйственных обществ аудитору следует:

изучить движение записей по счетам учета финансовых вложений;

ознакомиться с решениями советов директоров, правления и других органов управления, уполномоченных принимать решения об участии в капитале прочих организаций;

запросить юридическую службу аудируемого лица и изучить переписку с антимонопольными органами.

Приобретение акций (долей) хозяйственных обществ

В силу требований ст. 18 Закона о конкуренции с предварительного согласия антимонопольного органа на основании ходатайства юридического или физического лица осуществляются:

приобретение лицом (группой лиц) акций (долей) с правом голоса в уставном капитале хозяйственного общества, при котором такое лицо (группа лиц) получает право распоряжаться более чем 20% указанных акций (долей);

получение в собственность, пользование или владение одним хозяйствующим субъектом (группой лиц) основных производственных средств или нематериальных активов другого хозяйствующего субъекта, если балансовая стоимость имущества, составляющего предмет сделки (взаимосвязанных сделок), превышает 10% балансовой стоимости основных производственных средств и нематериальных активов хозяйствующего субъекта, отчуждающего или передающего имущество;

приобретение лицом (группой лиц) прав, позволяющих определять условия ведения хозяйствующим субъектом его предпринимательской деятельности либо осуществлять функции его исполнительного органа.

Предварительное согласие на осуществление указанных сделок требуется в случаях, если суммарная стоимость активов участников сделки по последнему балансу превышает 30 млн МРОТ (т.е. 3 млрд руб.).

Антимонопольный орган подлежит уведомлению по заявлению юридического или физического лица, участвующих в сделке, если суммарная стоимость активов по последнему балансу указанных лиц 2 млн МРОТ (т.е. 200 млн руб.).

Помимо административной ответственности сделки, совершенные в нарушение порядка, установленного ст. 18 Закона о конкуренции, приводящие к ограничению конкуренции, в том числе в результате возникновения или усиления доминирования, могут быть признаны недействительными в судебном порядке по иску антимонопольного органа.

Деятельность на рынках финансовых услуг

Согласно ст. 2 Закона о конкуренции отношения, связанные с монополистической деятельностью и недобросовестной конкуренцией на рынках финансовых услуг, регулируются специальными федеральными законами. А именно - Федеральным законом от 23 июня 1999 г. N 117-ФЗ "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг".

Приказом МАП России от 21 июня 2000 г. N 467 установлен Перечень видов финансовых услуг, подлежащих антимонопольному регулированию, и состав активов финансовой организации, приобретаемых в порядке уступки прав требования, для расчета оборота финансовой услуги. Этот Перечень включает всебя услуги, оказываемые финансовыми организациями на рынке:

банковских услуг (банковские операции и сделки);

страховых услуг;

услуг по негосударственному пенсионному обеспечению;

ценных бумаг;

лизинговых услуг.

Вид финансовых услуг	Комментарий
Банковские	Банковские операции и сделки, предусмотренные ст. 5 Закона РФ от 2 декабря 1990 г. N 395-I "О банках и банковской деятельности"
Страховые	Услуги: по обязательному страхованию, осуществляемому на основе законов РФ; добровольному страхованию жизни и иным видам личного страхования; добровольному имущественному страхованию; добровольному страхованию ответственности; перестрахованию; взаимному страхованию
По негосударственному пенсионному обеспече- нию	Услуги негосударственных пенсионных фондов, количественной характеристикой которых является объем сформированных пенсионных резервов на последнюю отчетную дату
На рынке ценных бумаг	Услуги, предусмотренные Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" по управлению ценными бумагами или денежными средствами
Лизинговые	Приобретение имущества и передача его в аренду юридическим и физическим лицам

Согласно Постановлению Правительства РФ от 7 марта 2000 г. N 194 "Об условиях антимонопольного контроля на рынке финансовых услуг и об утверждении методики определения оборота и границ рынка финансовых услуг финансовых организаций" юридические или физические лица обязаны получить предварительное согласие федерального антимонопольного органа на совершение сделок по приобретению более 10% активов или более 20% акций (долей вуставном капитале) финансовой организации в случае, если размер уставного капитала такой организации превышает:

160 млн руб. - в отношении кредитной организации;

10 млн руб. - в отношении страховой организации;

5 млн руб. - в отношении иных финансовых организаций.

В случаях слияния, присоединения финансовых организаций указанные требования исполняются, когда этим требованиям соответствует вновь образуемая в результате слияния, присоединения финансовая организация либо хотя бы один из участников указанного слияния, присоединения.

Законодательство о труде

Конституция РФ устанавливает гарантии реализации гражданином своих трудовых прав и права на труд вусловиях, отвечающих требованиям безопасности игигиены, а также обеспечивает единый порядок регулирования отношений между работником и работодателем в организациях всех форм собственности инезависимо от ведомственной принадлежности.

Обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны
труда

В статье 209 ТК РФ приведены, в частности, следующие понятия:

охрана труда - система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая в себя правовые, социально-экономические, организационно-технические, санитарно-гигиенические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия;

вредный производственный фактор - производственный фактор, воздействие которого на работника может привести к его заболеванию;

безопасные условия труда - условия труда, при которых воздействие на работающих вредных и (или) опасных производственных факторов исключено либо уровни их воздействия не превышают установленных нормативов.

Согласно ст. 212 ТК РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда в организации возлагаются на работодателя. Работодатель, в частности, обязан обеспечить:

безопасность работников при эксплуатации зданий, сооружений, оборудования, осуществлении технологических процессов, а также применяемых в производстве инструментов, сырья и материалов;

применение средств индивидуальной и коллективной защиты работников;

соответствующие требованиям охраны труда условия труда на каждом рабочем месте;

режим труда и отдыха работников в соответствии с законодательством РФ и законодательством субъектов РФ;

приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви идругих средств индивидуальной защиты;

обучение безопасным методам и приемам выполнения работ по охране труда и оказанию первой помощи при несчастных случаях на производстве;

недопущение к работе лиц, не прошедших в установленном порядке обучение и инструктаж по охране труда, стажировку и проверку знаний требований охраны труда;

организацию контроля за состоянием условий труда на рабочих местах, а также за правильностью применения работниками средств индивидуальной иколлективной защиты;

проведение аттестации рабочих мест по условиям труда.

Положением о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда (утверждено Постановлением Минтруда России от 14 марта 1997 г. N 12) установлены цели и порядок проведения аттестации рабочих мест, а также порядок оформления и использования результатов аттестации в организациях независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности.

Аттестации по условиям труда подлежат все имеющиеся в организации рабочие места. Результаты аттестации используются в целях:

сертификации производственных объектов на соответствие требованиям по охране труда;

обоснования предоставления льгот и компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и опасными условиями труда, в предусмотренном законодательством порядке;

решения вопроса о связи заболевания с профессией при подозрении на профессиональное заболевание, установлении диагноза заболевания, в том числе при решении споров, разногласий в судебном порядке;

рассмотрения вопроса о прекращении (приостановлении) эксплуатации цеха, участка, производственного оборудования, изменении технологий, представляющих непосредственную угрозу для жизни и(или) здоровья работников;

включения в трудовой договор (контракт) условий труда работников.

Сроки проведения аттестации устанавливаются организацией исходя из изменения условий и характера труда, но не реже одного раза в пять лет с момента проведения последних измерений. Обязательной переаттестации подлежат рабочие места после замены производственного оборудования, изменения технологического процесса, реконструкции средств коллективной защиты и др.

Льготы и компенсации работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и опасными условиями труда, установлены ТК РФ и многочисленными подзаконными актами.

Дополнительный отпуск*(3) (ст. 116 ТК РФ). Всем работникам ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется продолжительностью 28 календарных дней. А работникам, занятым на работах с вредными и(или) опасными условиями труда, предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск. Список производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день, утвержден Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25 октября 1974 г. N 298/П-22.

Повышенный размер заработной платы (ст. 147 ТК РФ). Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда.

Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором.

В настоящее время Правительство РФ не утвердило Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, поэтому пока следует руководствоваться:

Списком производств, работ, профессий, должностей, работа в которых дает право на дополнительные отпуска за подземные, вредные, тяжелые условия труда, на предприятиях, в объединениях, организациях угольной и сланцевой промышленности и в шахтном строительстве (утвержден Постановлением Совета Министров СССР и Президиума ВЦСПС от 2 июля 1990 г. N 647);

Инструкцией о порядке применения Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день (утверждена Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС 21 ноября 1975 г. N 273/П-20);

Списками производств, работ, профессий, должностей и показателей, дающих право на льготное пенсионное обеспечение, утвержденными Постановлением Кабинета Министров СССР от 26 января 1991 г. N 10.

Медицинский осмотр (ст. 213 ТК РФ). Работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, проходят обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические медицинские осмотры для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний. Предусмотренные ст. 213 ТК РФ медицинские осмотры (обследования) и психиатрические освидетельствования осуществляются за счет средств работодателя. Приказом Минздравсоцразвития от 16 августа 2004 г. N 83 утвержден Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок проведения этих осмотров (обследований).

Выдача молока и лечебно-профилактического питания (ст. 222 ТК РФ). На работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание. Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, утверждены Постановлением Минтруда России от 31 марта 2003 г. N 13. Перечень производств, профессий идолжностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационов лечебно-профилактического питания, норм бесплатной выдачи витаминных препаратов и правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания, утвержден Постановлением Минтруда России от 31 марта 2003 г. N 14.

Государство гарантирует работникам защиту их права на труд в условиях, соответствующих требованиям охраны труда (ст. 220 ТК РФ). Условия труда, предусмотренные трудовым договором, должны соответствовать требованиям охраны труда. В случае необеспечения работника в соответствии с установленными нормами средствами индивидуальной и коллективной защиты работодатель не имеет права требовать от работника исполнения трудовых обязанностей и обязан оплатить возникший по этой причине простой.

Отказ работника от выполнения работ в случае возникновения опасности для его жизни и здоровья вследствие нарушения требований охраны труда либо от выполнения тяжелых работ и работ с вредными и(или) опасными условиями труда, не предусмотренных трудовым договором, не влечет за собой привлечения его к дисциплинарной ответственности.

Согласно ст. 5.27 КоАП нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере 5-50 МРОТ.

Для того чтобы аудитор имел возможность выявить и оценить последствия нарушения трудового законодательства в части требований по охране труда, он должен, как минимум:

иметь представление о характере производства аудируемого лица;

получить информацию о проведении аттестации рабочих мест;

изучить систему оплаты труда;

иметь достаточные знания трудового законодательства.

Наличие трудового контракта с руководителем предприятия

Согласно Законам об АО и ООО*(4) высшим органом управления общества является общее собрание акционеров. Текущее руководство деятельностью общества осуществляется директором (генеральным директором) общества, который избирается либо общим собранием, либо советом директоров общества. Это решение должно быть зафиксировано соответствующим протоколом.

Согласно ст. 69 Закона об АО руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией).

Права и обязанности директора (генерального директора) по осуществлению руководства текущей деятельностью общества определяются договором, заключаемым с обществом. Договор от имени общества подписывается председателем совета директоров (наблюдательного совета) общества или лицом, уполномоченным советом директоров (наблюдательным советом) общества.

На отношения между обществом и единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) распространяется действие законодательства Российской Федерации о труде (в части, не противоречащей положениям указанного Федерального закона).

Согласно п. 1 ст. 40 Закона об ООО единоличный исполнительный орган общества (генеральный директор, президент) избирается общим собранием участников общества на срок, определенный уставом общества. Единоличный исполнительный орган общества может быть избран также и не из числа его участников.

При этом договор между обществом и лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, подписывается от имени общества лицом, председательствовавшим на общем собрании участников общества, на котором избрано лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа общества, или участником общества, уполномоченным решением общего собрания участников общества.

В ходе аудиторских проверок иногда выявляются случаи отсутствия договора между обществом и директором (генеральным директором), что является нарушением российского законодательства.

В соответствии со ст. 11 ТК РФ действие данного Кодекса распространяется на всех работников, заключивших трудовой договор с работодателем. При этом согласно п. 1 ст. 20 ТК РФ работником признается физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. Основанием возникновения трудовых отношений является трудовой договор; в случаях, предусмотренных законодательством, для возникновения трудовых отношений необходим также факт назначения лица на должность (ст. 16 и 19 ТК РФ).

Согласно ст. 56 ТК РФ трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Статья 11 ТК РФ исключает из сферы действия трудового законодательства отношения между обществами с ограниченной ответственностью и членами их советов директоров. Кроме того, ТК РФ содержит главу 43, специально посвященную вопросам регулирования трудовых отношений с единоличным исполнительным органом. Данная глава не содержит специальных указаний по вопросу о порядке заключения трудовых договоров.

Таким образом, отношения между обществом и его директором являются трудовыми отношениями, регулируемыми ТК РФ, и поэтому следует признать необходимым заключение трудового договора между обществом и директором общества*(5).

Судебная практика также признает отношения между хозяйственными обществами и их руководителями трудовыми отношениями*(6).

Трудовой договор должен содержать условия, перечисленные в качестве существенных в ст. 57 ТК РФ.

Статья 67 ТК РФ устанавливает, что трудовой договор должен заключаться в письменной форме. Вместе с тем ч. 2 ст. 67 ТК РФ допускает возможность возникновения трудовых отношений в результате фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя либо его представителя. В этом случае трудовой договор считается заключенным и без придания ему письменной формы. Таким образом, факт отсутствия письменного договора между обществом с ограниченной ответственностью и его единоличным исполнительным органом не влияет на действительность трудового договора между ними.

Необходимо отметить, что на основании фактического допущения к работе невозможно достоверно установить существенные условия трудового договора- такие как вознаграждение директору за исполнение им своих обязанностей, гарантии и компенсации, в том числе и материальные, нормы трудового распорядка, которые обязан соблюдать директор, а также другие права и обязанности работника и работодателя.

Приведенное обстоятельство существенно затрудняет установление указанных условий в спорной ситуации, а также может осложнить подтверждение полномочий директора в отношениях с контрагентами общества (несмотря на то, что трудовой договор не является обязательным для подтверждения упомянутых полномочий). Кроме того, само фактическое допущение к работе, а следовательно и само существование трудовых отношений, также нуждается в доказывании.

Следует учитывать, что в ряде случаев законодательство прямо предусматривает наличие трудового договора именно в письменной форме в качестве подтверждения существования трудовых отношений.

Так, согласно п. 6 Правил подсчета и подтверждения страхового стажа для установления трудовых пенсий, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 24 июля 2002 г. N 555, документом, подтверждающим наличие трудового стажа за период до регистрации в качестве застрахованного лица при отсутствии трудовой книжки, может быть трудовой договор, заключенный в письменной форме.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

контракт, предусмотренный уставом общества, является трудовым договором, попадающим в сферу регулирования российского трудового законодательства;

трудовой договор считается заключенным с момента фактического допущения работника к работе сведома или по поручению работодателя либо его представителя;

отсутствие трудового договора в письменной форме существенно осложняет подтверждение наличия трудовых отношений. Кроме того, для определенных случаев законодательство устанавливает обязательность такого подтверждения именно письменным документом.

Обществу необходимо заключить трудовой договор (контракт) с директором. Датой возникновения трудовых отношений в таком договоре должна быть названа дата фактического начала исполнения директором своих обязанностей.

Соблюдение требований трудового законодательства при массовых
увольнениях*(7)

При ликвидации предприятий либо их отдельных структурных подразделений (цехов, участков, производств) происходит массовое увольнение работников - сокращение штатов. При увольнении работников ликвидированных производств (структурных подразделений) им должны выплачиваться выходные пособия и средний заработок на период трудоустройства.

Иногда администрация предприятия не рассматривает увольнение персонала в связи с ликвидацией структурных подразделений как "сокращение штатов" и не выплачивает выходные пособия уволенным работникам.

Согласно требованиям главы 27 "Гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора" ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

Трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Обязательным условием правомерности расторжения трудового договора в связи с сокращением численности или штата работников организации является выполнение работодателем обязанности по принятию мер, направленных на трудоустройство работника. Эти меры заключаются в подборе работодателем для данного работника другой работы в этой же организации. Кодекс обязывает работодателя предложить работнику другую имеющуюся работу (вакантную должность) в той же организации, соответствующую квалификации работника.

Другим непременным условием законности расторжения трудового договора в связи с ликвидацией либо сокращением численности или штата работников является обязательное предупреждение работника работодателем персонально под расписку не менее чем за два месяца до увольнения.

Персональное предупреждение означает, что каждый работник в отдельности должен быть лично предупрежден о предстоящем увольнении. Поэтому данное условие не считается выполненным, если работники получили такое предупреждение, например, на общем собрании трудового коллектива либо на собрании работников отдельного структурного подразделения организации. Персональное предупреждение должно подтверждаться личной росписью работника.

Кодекс закрепляет новое правило, в силу которого трудовой договор может быть расторгнут с письменного согласия работника и без предупреждения его об увольнении за два месяца с одновременной выплатой дополнительной компенсации в размере двухмесячного заработка. В этом случае при увольнении работнику должна быть выплачена сумма, равная трехмесячному среднему заработку, затем сохранен средний месячный заработок на период трудоустройства за второй, а по решению органа службы занятости - и за третий месяц. Увольнение работника по его письменному заявлению до истечения срока предупреждения без выплаты дополнительной компенсации по подп. 1, 2 ст. 81 ТК РФ Кодексом не предусмотрено, поскольку увольнение в этих случаях производится по инициативе работодателя, а не работника.

При проведении мероприятий по сокращению численности или штата работников организации, которые могут привести к массовым увольнениям, работодатель с учетом мнения выборного профсоюзного органа принимает необходимые меры, например вводит режим неполного рабочего времени; не позднее чем за три месяца до начала проведения соответствующих мероприятий в письменной форме сообщает об этом профсоюзному органу, принимает иные необходимые меры, предусмотренные ТК РФ, федеральными законами, коллективным договором, соглашением.

Постановлением Правительства РФ от 5 февраля 1993 г. N 99 утверждено Положение об организации работы по содействию занятости в условиях массового высвобождения. Настоящее Положение устанавливает критерии массового высвобождения работников, определяет перечень мероприятий и основные принципы взаимодействия работодателей, профсоюзов иорганов исполнительной власти республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономных образований, городов и районов в условиях массового высвобождения.

Основными критериями массового высвобождения являются показатели численности увольняемых работников в связи с ликвидацией предприятий, учреждений, организаций либо сокращением численности или штата работников за определенный календарный период. К ним относятся:

ликвидация предприятия любой организационно-правовой формы с численностью работающих 15 иболее человек;

сокращение численности или штата работников предприятия в количестве:

- 50 и более человек в течение 30 календарных дней,

- 200 и более человек в течение 60 календарных дней,

- 500 и более человек в течение 90 календарных дней.

Для понимания необходимости применения указанных норм трудового права аудитору следует:

проанализировать помесячную динамику численности персонала аудируемого предприятия, желательно в разрезе структурных подразделений;

изучить организационно-распорядительную документацию, связанную с изменением организационной структуры предприятия;

ознакомиться с перспективными планами развития аудируемого предприятия, с протоколами заседаний совета директоров, правления и других органов управления.

И.Д. Юцковская,

заместитель директора департамента общего аудита компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10-11, октябрь-ноябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. п. 91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н.

*(2) О порядке раскрытия информации ОАО на рынке ценных бумаг см. статью Д.А. Вавулина на с. 66. - Прим. ред.

*(3) Порядок предоставления и отражения в налоговом учете дополнительных оплачиваемых отпусков рассмотрен в статье И.Э. Гущиной на с. 36. - Прим. ред.

*(4) Федеральные законы от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Законы об АО, ООО).

*(5) Обстоятельство, что договор между обществом и директором назван контрактом, не лишает его статуса трудового договора, поскольку ТК РФ никак не связывает возникновение отношений по трудовому договору с тем названием (заголовком), которое ему придали стороны.

*(6) См., например, п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 20.11.2003 г. N 17 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел по трудовым спорам с участием акционерных обществ, иных хозяйственных товариществ и обществ".

*(7) О практике увольнений при сокращении штата см. статью В.В. Егорова на с. 44. - Прим. ред.