Учет затрат по выкупу права аренды земли (П.А. Соколов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 21, ноябрь 2005 г.)

Учет затрат по выкупу права аренды земли

Недавно Минфин России выпустил письмо от 29 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/228 "О правомерности включения затрат по выкупу права аренды земли в первоначальную стоимость строительства" (далее - Письмо)*(1), в котором попытался классифицировать данные расходы.

В Письме расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка и по арендной плате за земельный участок, понесенные налогоплательщиком до начала строительства административного здания, а также во время его строительства, квалифицированы как:

предназначенные исключительно для строительства объекта основных средств, которые не являются расходами, направленными на получение доходов;

включаемые в налоговом учете в первоначальную стоимость основного средства в целях начисления амортизации (п. 1 ст. 257 и ст. 259 НК РФ).

В связи с такой квалификацией указанных в Письме расходов необходимо отметить, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 7 апреля 2004 г. N 185 "Вопросы Министерства финансов Российской Федерации" данное ведомство является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование в области финансов.

Вопросы сметного нормирования и ценообразования в строительстве входят в компетенцию Росстроя (Госстроя России) согласно Положению о Федеральном агентстве по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 16 июня 2004 г. N 286. В соответствии с нормативными документами Госстроя России стоимость объекта основных средств на стадии его строительства определяется по правилам сметного нормирования и ценообразования.

Упоминаемые в Письме расходы по арендной плате за земельный участок относятся к капитальным затратам по строительству в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. N 15/1 (далее - Методика МДС 81-35.2004). К затратам, связанным с отводом и освоением застраиваемой территории за счет главы 1 "Подготовка территории строительства" сводного сметного расчета стоимости строительства, относятся расходы по плате за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта (п. 4.78 Методики МДС 81-35.2004).

Стоимость арендной платы за землю после окончания строительства и принятия объекта к учету в стоимость этого объекта не включается. Данные расходы могут быть отнесены на уменьшение доходов от эксплуатации построенного здания.

В стоимость объекта при его строительстве не включаются также расходы по оплате стоимости права на заключение договора аренды земельного участка, поскольку эти расходы не предусмотрены Методикой МДС 81-35.2004 в составе капитальных затрат.

Данные расходы регламентируются Правилами организации и проведения торгов по продаже находящихся в государственной и муниципальной собственности земельных участков или права на заключение договоров аренды таких земельных участков, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 11 ноября 2002 г. N 808.

Указанными Правилами источник возмещения расходов по оплате права на заключение договоров аренды земельных участков не определен.

Таким образом, содержащиеся в Письме разъяснения противоречат действующему законодательству и даны с превышением полномочий органа, выпустившего это Письмо.

Вместе с тем учет расходов, относимых к капитальным вложениям, не является нормой регулирования законодательства о налогообложении прибыли организаций, т.е. главы 25 НК РФ. Капитальные вложения учитываются организациями по правилам бухгалтерского учета. Капитальные затраты организаций не относятся к текущим расходам, принимаемым к вычетам для целей налогообложения прибыли. Соответствующие разъяснения по данному вопросу содержатся в письме Минфина России от 1 апреля 2003 г. N 06-10-25/64.

Поэтому, по нашему мнению, целесообразно было бы определить стоимость объекта при его строительстве в первую очередь по правилам бухгалтерского учета.

При учете капитальных затрат по строительству объектов организации (заказчики-застройщики) руководствуются Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160).

Согласно п. 3.2.1 данного Положения в учете заказчика-застройщика формируется инвентарная стоимость строительства объекта в размере произведенных капитальных затрат.

Состав капитальных затрат на строительство определяется сметной документацией, которая составляется в соответствии с Методикой МДС 81-35.2004.

По окончании строительства заказчик-застройщик передает застройщику (инвестору) инвентарную стоимость построенного объекта.

После государственной регистрации права собственности на вновь построенный объект недвижимости застройщик (инвестор) оформляет акт о приеме-передаче по форме N ОС-1а (для учета зданий и сооружений) и принимает объект к учету в составе основных средств (счет 01).

Первоначальная (балансовая) стоимость построенного объекта определяется путем присоединения к его инвентарной стоимости по данным учета заказчика-застройщика дополнительных расходов, предусмотренных п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. К таким расходам, в частности, относятся:

расходы по оплате информационных и консультационных услуг;

регистрационные сборы;

государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанным со строительством объекта;

невозмещаемые налоги;

иные затраты, непосредственно связанные с сооружением объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию (эксплуатации).

К иным затратам могут быть отнесены и расходы по оплате права на заключение договора аренды земельного участка для строительства.

Амортизация в бухгалтерском учете начисляется от первоначальной стоимости объекта исходя из срока его полезного использования. Налог на имущество исчисляется по правилам бухгалтерского учета от остаточной стоимости объекта, т.е. от первоначальной стоимости за вычетом суммы начисленной амортизации.

В налоговом учете первоначальная стоимость объекта подлежит корректировке для целей налогообложения в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. В частности, для начисления амортизации первоначальная стоимость объекта уменьшается на сумму затрат по пользованию заемными средствами. Указанные затраты учитываются при определении налогооблагаемой прибыли организации в составе внереализационных расходов в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом должны быть соблюдены правила отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, установленные ст. 269 НК РФ. Необходимо также учитывать, что расходом признается только сумма процентов по долговым обязательствам, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Любопытно отметить, что предлагаемый Минфином России порядок налогового учета расходов по оплате стоимости права на заключение договора аренды земельного участка отличается от порядка, изложенного в отдельных письмах МНС России.

Так, в соответствии с письмами МНС России от 15 декабря 2002 г. N ВГ-8-03/894 и от 2 апреля 2003 г. N 27-0-10/105-Л737 расходы по оплате стоимости права на заключение договора аренды земли в доле, приходящейся на момент окончания строительства исходя из срока действия договора долгосрочной аренды, увеличивают первоначальную стоимость объекта.

Расходы по оставшейся части стоимости выкупа права аренды будут носить текущий характер и могут учитываться согласно ст. 264 НК РФ в течение оставшегося срока действия договора аренды, если они соответствуют приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ критериям.

В заключение отметим, что в более ранних письмах главное налоговое ведомство придерживалось по данному вопросу противоположной точки зрения. Например, в письме от 15 июня 2000 г. N ВГ-8-02/2601 утверждалось, что расходы по оплате права заключения договора аренды земельных участков покрываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

П.А. Соколов,

ведущий аудитор ООО "Информбюро"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 21, ноябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован на стр. 75. - Прим. ред.