Как работников защитить и налоги не переплатить... (И. Горшкова, "Новая бухгалтерия", выпуск 5, май 2006 г.)

Как работников защитить и налоги не переплатить...

Во многих организациях работникам выдаются спецодежда и другие средства индивидуальной защиты. Как правильно учесть такие расходы в бухгалтерском и налоговом учете? Чтобы не ошибиться, бухгалтер должен хорошо разбираться не только в бухгалтерском и налоговом законодательстве, но и в тонкостях трудового права.

В этой статье мы рассмотрим ситуацию, с которой столкнулся один из наших подписчиков. Организация оказывает услуги по очистке, дезинфекции и уборке помещений. При этом используются такие защитные средства, как респираторы, очки и разовая спецодежда. У бухгалтера организации возникли вопросы.

1. Как учитывать указанные средства в бухгалтерском и налоговом учете?

2. Можно ли считать защитные средства расходными материалами, которые обусловлены технологическим процессом, или используемые средства нужно классифицировать как спецодежду, выдаваемую только по нормам?

Законодательство об охране труда

В соответствии со ст. 221 ТК РФ и ст. 14 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" (далее - Закон об охране труда) на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в условиях, связанных с загрязнением, должны выдаваться специальная одежда и обувь, а также другие средства индивидуальной защиты.

К средствам индивидуальной защиты относятся: специальная одежда, специальная обувь, изолирующие костюмы, средства защиты органов дыхания, средства защиты рук, средства защиты головы, средства защиты лица, средства защиты органа слуха, средства защиты глаз, предохранительные приспособления - согласно п. 1 Правил обеспечения работников средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 (далее - Правила).

Средствами защиты в соответствии с Правилами (их действие распространяется на работников организаций всех форм собственности) обеспечиваются работники, профессии и должности которых предусмотрены в Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи работникам средств индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69 (далее - Типовые нормы).

Применительно к рассматриваемой нами ситуации Типовыми нормами предусмотрено, что дезинфектору должны бесплатно выдаваться сроком на один год: халат хлопчатобумажный - 1 шт., сапоги резиновые - 1 пара, перчатки резиновые - 2 пары, противогаз - дежурный.

Уборщику производственных и служебных помещений должны быть выданы: халат хлопчатобумажный - 1 шт., рукавицы комбинированные - 6 пар; при мытье полов и мест общего пользования дополнительно выдаются сапоги резиновые - 1 пара и перчатки резиновые - 2 пары.

Поименованная спецодежда и защитные средства должны выдаваться работникам указанных профессий в обязательном порядке на определенный законодательством РФ срок.

При этом п. 5 Правил (в редакции Постановления Минтруда от 03.02.2004 N 7) предусмотрено, что в отдельных случаях в соответствии с особенностями производства работодатель может (по согласованию с государственным инспектором по охране труда и соответствующим профсоюзным органом или иным уполномоченным работниками представительным органом) заменять один вид средств индивидуальной защиты, предусмотренных Типовыми нормами, другим, обеспечивающим полную защиту от опасных и вредных производственных факторов.

В тех случаях, когда некоторые средства индивидуальной защиты, такие, как, например, защитные очки и щитки, респиратор и др., не указаны в Типовых нормах, они могут быть выданы работодателем работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ со сроком носки - до износа или как дежурные и могут включаться в коллективные договоры и соглашения (п. 6 Правил).

Бухгалтерский учет "защитных" средств

Порядок бухгалтерского учета средств индивидуальной защиты регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, которыми предусмотрен учет спецодежды и средств защиты на счете 10 "Материалы"*(1).

Стоимость спецодежды и (или) средств защиты погашается (списывается на затраты организации) линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды и (или) средств защиты, предусмотренных в Типовых нормах и Правилах (п. 26 Методических указаний).

Стоимость защитных средств и спецодежды, срок эксплуатации которых не превышает 12 месяцев, допускается единовременно списывать на затраты в момент их выдачи в эксплуатацию (п. 21 Методических указаний). Соответственно стоимость разовой спецодежды при выдаче работникам сразу списывается на расходы в полном объеме.

Налоговый учет

Возможность включения затрат организации на приобретение спецодежды в состав материальных расходов предусмотрена подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

До 2006 г. в подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ не было никакого указания на то, что выдача спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым, должна быть предусмотрена российским законодательством.

С 1 января 2006 г. подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ действует в новой редакции с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. И в настоящее время в нем говорится, что учесть в составе материальных расходов можно стоимость только той спецодежды и защитных средств, которые предусмотрены законодательством РФ (см. Правила и Типовые нормы).

Обратите внимание! Фискальные органы всегда связывали возможность учесть расходы на спецодежду и защитные средства для целей налогообложения прибыли с тем, предусмотрено применение спецодежды и средств защиты законом или нет.

В письме Минфина России от 15.06.2004 N 03-02-05/2/34 говорится о том, что затраты на приобретение спецодежды для работников могут быть отнесены к материальным расходам, но только при условии, что законодательством РФ предусмотрено их обязательное применение в соответствии с Правилами и Типовыми нормами.

В рассматриваемом нами случае очевидно, что выдача таких индивидуальных средств защиты, как респираторы, очки и разовая спецодежда, лицам, выполняющим обязанности дезинфектора и (или) уборщика, действующими нормативными актами не предусмотрена. Но, на наш взгляд, это совсем не означает, что затраты на приобретение указанных вещей нельзя учесть в расходах при налогообложении прибыли. Объясним почему.

В соответствии со ст. 221 ТК РФ и п. 2 ст. 14 Закона об охране труда работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу спецодежды и других средств индивидуальной защиты в соответствии с установленными Типовыми нормами тем работникам, которые заняты на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

При этом, как отмечалось выше, Правилами предусмотрено, что в отдельных случаях в соответствии с особенностями производства работодатель может заменять некоторые средства индивидуальной защиты, предусмотренные Типовыми нормами, другими, обеспечивающими полную защиту от опасных и вредных производственных факторов.

Решение о "замене" индивидуальных средств защиты должно быть согласовано с государственным инспектором по охране труда и соответствующим профсоюзным органом или иным уполномоченным работниками представительным органом и подтверждено документально.

Таким образом, для замены одних средств защиты на другие необходимо обратиться в территориальный орган Федеральной инспекции труда и согласовать с ней соответствующее решение организации.

Если организация решила применять более современные средства защиты, чем предусмотрено Правилами Минтруда России и Типовыми нормами, то для включения их стоимости в расходы при налогообложении прибыли нужно получить согласие Федеральной инспекции труда.

При соблюдении всех перечисленных выше правил стоимость "защитных" средств, которые выдаются взамен тех, которые указаны в Типовых нормах, можно учесть в составе материальных расходов при налогообложении прибыли на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, так как это предусмотрено нормами российского законодательства (см. п. 5 Правил).

Если организация предполагает использовать некоторые защитные средства (например, респиратор, очки и разовую спецодежду), дополнительно к тем средствам, которые предусмотрены Типовыми нормами, то в этом случае организации можно рекомендовать провести аттестацию рабочих мест в соответствии с п. 6 Правил (см. выше).

Аттестация рабочих мест по условиям труда включает в себя гигиеническую оценку существующих условий и характера труда, оценку травмобезопасности рабочих мест и учет обеспеченности работников средствами индивидуальной защиты. Порядок проведения аттестации установлен Постановлением Минтруда России от 14.03.1997 N 12.

Проводит аттестацию рабочих мест специальная комиссия, которая создается по приказу руководителя организации. В состав аттестационной комиссии организации рекомендуется включать специалистов служб охраны труда, руководителей подразделений организации, медицинских работников, представителей профсоюзных организаций, совместных комитетов (комиссий) по охране труда и т.п.*(2)

Результаты оценки фактического состояния условий труда на рабочем месте заносятся в Карту аттестации рабочих мест по условиям труда, в которой аттестационной комиссией организации дается заключение о результатах аттестации.

Решение о применении дополнительных защитных средств принимается на основании аттестации рабочих мест.

Минфин России считает, что расходы по приобретению дополнительных защитных средств, выдаваемых работникам на основании аттестации рабочих мест, налогоплательщик может учесть в составе прочих расходов (см. письмо от 14.04.2005 N 03-03-01-04/1/191).

Эти рекомендации можно использовать и в 2006 г., так как такой порядок (аттестация рабочих мест) прямо предусмотрен законодательством РФ.

Что делать, если организация не оформила должным образом (в соответствии с Правилами) замену и/или использование дополнительных средств защиты?

На наш взгляд, если организация по своему усмотрению (без согласования и/или аттестации) использует средства, не предусмотренные законодательством, то вероятность спора с налоговыми органами очень велика.

Если Вы все-таки попали в такую ситуацию, то какие аргументы можно использовать в споре в налоговиками?

В соответствии с нормами Налогового кодекса РФ налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на любые расходы, которые отвечают критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ (экономическая оправданность, документальное подтверждение, направленность на получение дохода).

Поэтому организации в первую очередь необходимо грамотно обосновать произведенные расходы, т.е. подтвердить их экономическую оправданность. Почему, например, вместо "многоразового" халата (который выдается на год) целесообразнее использовать разовую спецодежду? Или почему вместо дежурного противогаза более рационально применять респираторы и защитные очки?

Соответствующие обоснования нужно оформить внутренним локальным актом, подписанным руководителем организации. В таком случае учесть затраты на приобретение таких защитных средств можно в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Судебная практика показывает, что такой подход находит понимание у судей (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2004 N А56-47456/03).

Но еще раз оговоримся: если вы хотите избежать спора с налоговиками, вам нужно соблюсти все необходимые правила (см. выше).

И. Горшкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 5, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отметим, что организация может организовать учет средств индивидуальной защиты и спецодежды также в порядке, предусмотренном для учета основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (см. письмо Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159). Но в рассматриваемом нами случае это нецелесообразно.

*(2) При отсутствии в организации службы охраны труда (специалиста по охране труда) работодатель должен заключить договор со специалистами или с организациями, оказывающими услуги в области охраны труда (ст. 217 ТК РФ).