Аренда без регистрации (Е. Карсетская, Т. Крутякова, "Новая бухгалтерия", выпуск 5, май 2006 г.)

Аренда без регистрации

На практике, арендуя помещение, вы можете столкнуться с тем, что арендодатель стремится избежать заключения договора аренды, предлагая иные варианты оформления отношений. Если все же он соглашается на заключение договора аренды, то чаще всего настаивает на заключении краткосрочного договора, не требующего государственной регистрации. Как арендатору избежать негативных налоговых последствий? Итак, вы нашли помещение, которое вас полностью устраивает, и готовы его арендовать на длительный срок. Но организация-собственник (или балансодержатель) помещения не хочет заключать длительный договор аренды, чтобы не "связываться" с государственной регистрацией. Вам предлагают заключить краткосрочный договор аренды.

А бывает ситуация еще более неприятная. Собственник (балансодержатель) по каким-то причинам вообще не хочет заключать договор аренды, предлагая иные варианты оформления отношений.

Как грамотно выстроить отношения с собственником (балансодержателем) помещения, чтобы не подвергать свою организацию налоговым рискам?

Договор аренды без регистрации

В прошлом номере журнала "Новая бухгалтерия" в статье "Аренда недвижимости требует регистрации" мы говорили о том, что договор аренды недвижимости на срок более одного года требует обязательной государственной регистрации. Такой договор считается заключенным с момента государственной регистрации.

Если срок действия договора составляет менее одного года, государственная регистрация такого договора не требуется.

Итак, самый простой способ избежать государственной регистрации договора аренды - заключить его на срок менее одного года.

При этом не ошибитесь в сроках!

Так, вы можете заключить договор аренды нежилого помещения, срок которого определен с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до последнего числа предыдущего месяца следующего года. Например, договор аренды нежилого помещения заключен на срок с 1 февраля 2006 г. по 31 января 2007 г.

Необходима ли в данном случае государственная регистрация договора?

Ответ на этот вопрос дал Президиум ВАС РФ в п. 3 информационного письма от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой".

Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что в данной ситуации срок действия договора аренды составляет ровно год, и, следовательно, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ государственной регистрации подлежит договор, заключенный на срок не менее года, договор аренды, заключенный на срок ровно год, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

А вот если договор аренды заключается на срок, например, с 1 февраля 2006 г. до 30 января 2007 г. (т.е. не до последнего, а до предпоследнего дня месяца), то государственная регистрация договора не требуется, так как в данной ситуации срок действия договора аренды будет составлять менее одного года. Такой вывод содержится и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2003 N Ф04/4231-606/А75-2003.

Если договор аренды действует ровно год, он должен быть зарегистрирован. Если же срок договора хотя бы на один день меньше года, его можно не регистрировать.

Часто на практике встречается такая ситуация. Договор аренды нежилого помещения заключен на срок менее года, например на 11 месяцев. По окончании действия договора, при отсутствии возражений сторон, он автоматически продлевается на тот же срок.

Требуется ли государственная регистрация в такой ситуации?

Здесь вновь следует обратиться к позиции Президиума ВАС РФ.

Так, в п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" содержится следующий вывод.

В подобной ситуации не происходит продление срока действия договора, а фактически по окончании первоначального срока действия договора между сторонами начинает действовать новый договор аренды, условия которого были идентичны условиям окончившегося договора.

Следовательно, при подобном продлении договора аренды этот договор государственной регистрации не подлежит, так как срок продления, а точнее, срок аренды по новому договору менее одного года.

Налоговые органы не возражают против такого подхода и признают в подобных ситуациях правомерность отнесения арендной платы в состав расходов при исчислении налога на прибыль (см., в частности, письмо УМНС России по г. Москве от 18.04.2003 N 11-14/21323).

Обратите внимание! В том случае, если по окончании договора аренды, заключенного на срок менее года, он автоматически продлевается на срок, превышающий год, договор, заключенный на новый срок подлежит государственной регистрации и признается заключенным с момента такой регистрации.

А если по окончании действия первоначального договора договор продлевается на неопределенный срок?

Президиум ВАС РФ в п. 11 вышеупомянутого информационного письма N 59 указывает, что договор аренды недвижимости, возобновленный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается.

Таким образом, в том случае, если первоначальный договор, заключенный на срок менее года, возобновляется на неопределенный срок, государственной регистрации не подлежит ни первоначальный, ни возобновленный договор.

А если первоначальный договор заключен на срок более года и он пролонгируется на неопределенный срок, регистрации подлежит только первоначальный договор.

Соответственно налогоплательщик вправе относить в состав расходов при исчислении налога на прибыль сумму арендной платы по возобновленному договору аренды без государственной регистрации возобновленного договора. С этим согласны и налоговые органы (см., в частности, письмо УФНС России по г. Москве от 29.06.2005 N 20-12/46413).

Первоначальный договор, заключенный на 11 месяцев и продленный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается.

На основании позиции Президиума ВАС РФ можно сделать вывод, что и в том случае, если договор аренды недвижимости изначально заключается на неопределенный срок, государственная регистрация такого договора также не требуется.

Это объясняется следующим.

В соответствии с п. 2 ст. 610 ГК РФ в том случае, если договор аренды недвижимости заключен на неопределенный срок, каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за три месяца. То есть действие договора аренды может прекратиться в любой момент по желанию одной из сторон.

А поскольку государственной регистрации подлежит лишь договор аренды недвижимости, заключенный на срок не менее года, в том случае, если в договоре нет прямого указания о сроке его действия, превышающем год, такой договор считается не подлежащим государственной регистрации.

Таким образом, договор аренды недвижимости, заключенный на неопределенный срок, не подлежит государственной регистрации независимо от фактической продолжительности действия договора аренды и, следовательно, налогоплательщики вправе относить суммы арендной платы в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Аренда без договора

Бывает так, что собственник (балансодержатель) вообще отказывается заключать договор аренды помещения (или затягивает процесс заключения договора). Чем это чревато для организации-арендатора?

Если предприятие занимает помещение, не имея на него оформленного в установленном порядке договора аренды (либо иного документа, подтверждающего право пользования помещением на возмездной основе), то налоговые органы, скорее всего, будут настаивать на том, что предприятие пользуется чужим помещением безвозмездно.

Соответственно у предприятия ежемесячно (в течение срока пользования помещением) возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущественного права (права пользования помещением). Этот доход подлежит обложению налогом на прибыль на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

По мнению Минфина России, доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом определяется исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (письмо Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/1/125).

Отметим, что правомерность приведенной позиции Минфина России подтверждена и Президиумом ВАС РФ, который признал правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной организацией в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль. Кроме того, суд подтвердил, что принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью (см. п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ - информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

При пользовании помещением без договора у организации возникает налогооблагаемый доход от безвозмездного пользования имуществом.

Часто стороны, чтобы хоть как-то "оправдать" нахождение организации в данном помещении, заключают между собой всякие "суррогатные" договоры. При этом часто для этих целей используется конструкция договора о совместной деятельности. Согласно такому договору в качестве вклада в совместную деятельность одна сторона (собственник, балансодержатель помещения) вносит помещение, а вторая выполняет какие-то работы (услуги), вносит денежные средства и т.п.

Не вдаваясь в правомерность заключения такого договора, обратим внимание на те негативные последствия, которые он влечет для организации-арендатора.

Во-первых, при заключении договора о совместной деятельности организация должна вести обособленный учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместной деятельности, в порядке, предусмотренном ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности".

В зависимости от вида совместной деятельности ведение обособленного учета предполагает либо обособленный учет на соответствующих счетах бухгалтерского учета в рамках собственного баланса, либо обособленный учет на отдельном балансе по совместной деятельности.

Во-вторых, для целей налогообложения прибыли порядок учета доходов и расходов в рамках совместной деятельности регулируется ст. 278 НК РФ, которая обязывает ее участников назначить одного из них (российскую организацию) ответственным за ведение налогового учета доходов и расходов по совместной деятельности.

Организация - участник совместной деятельности должна отдельно учитывать в налоговом учете расходы, относящиеся к совместной деятельности. Эти расходы не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в рамках собственной деятельности организации. Они могут быть учтены только при расчете отдельной налоговой базы по совместной деятельности в уменьшение доходов, полученных в ее рамках. Причем нужно иметь в виду, что в соответствии с п. 4 ст. 278 НК РФ убытки, полученные в рамках совместной деятельности, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организации - участника совместной деятельности.

Таким образом, пользование помещением в рамках договора о совместной деятельности может привести к тому, что часть расходов организации (связанная с выполнением работ в рамках совместной деятельности) не будет учтена в целях налогообложения прибыли. Если же в рамках совместной деятельности вообще нет доходов, то все расходы организации, связанные с осуществлением совместной деятельности, в целях налогообложения не учитываются.

Кроме того, нужно иметь в виду, что если налоговая инспекция при проверке выявит, что помещение используется организацией не только для выполнения работ в рамках совместной деятельности, но и для обеспечения собственной деятельности организации, то в этом случае встанет вопрос о том, что организация получает внереализационный доход в виде права пользования помещением, который подлежит обложению налогом на прибыль (см. выше).

Итак, чтобы не иметь проблем с налоговой инспекцией, вам необходим договор аренды, оформленный в установленном порядке. При этом избежать необходимости государственной регистрации такого договора очень просто: его нужно заключить либо на срок менее года (с возможностью последующей пролонгации на тот же срок), либо на неопределенный срок.

Е. Карсетская,

Т. Крутякова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 5, май 2006 г.