Налог на прибыль в понимании ВАС РФ (М. Мошкович, "Новая бухгалтерия", выпуск 5, май 2006 г.)

Налог на прибыль в понимании ВАС РФ

Тематические обзоры Высшего Арбитражного Суда РФ по практике разрешения налоговых споров уже не новость. И вот появился очередной обзор. На этот раз он посвящен применению отдельных положений главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Не далее как в мае 2005 г. был опубликован обзор Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ), связанный с порядком исчисления и уплаты государственной пошлины. Также всем известен обзор ВАС РФ по применению части первой Налогового кодекса РФ, опубликованный в 2003 г.

Такие обзоры имеют свои плюсы и минусы.

С одной стороны, они дают налогоплательщику возможность узнать позицию высшего судебного органа по тому или иному спорному вопросу и действовать в соответствии с этой позицией. В этом случае у налогоплательщика появляется серьезный аргумент в споре с налоговым органом.

С другой стороны, вероятность того, что налогоплательщику удастся доказать в суде иную, отличную от мнения ВАС РФ позицию, уменьшается практически до нуля. Ведь цель таких обзоров состоит прежде всего в том, чтобы выработать единообразный подход судов к разрешению затронутых в обзоре вопросов. И вряд ли какой-нибудь суд решится противоречить высказанным ВАС РФ рекомендациям (хотя решения последнего зачастую спорны).

И вот появился Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации (направленный Информационным письмом ВАС от 22.12.2005 N 98). Рассмотрим, что же интересного может извлечь из этого Обзора плательщик налога на прибыль.

Компенсация неполученных доходов из бюджета

Если стоимость услуги законодательно ограничена (регулируемый тариф), то организация, реализующая эту услугу, обязана соблюдать это ограничение независимо от того, какова на самом деле рыночная стоимость такой услуги. Аналогичная ситуация со льготами: если в отношении определенных услуг гражданин в соответствии с законодательством имеет право на льготу, то организация должна оказать ему услугу бесплатно или по льготной цене.

Чтобы такие организации не несли убытки, неполученная оплата возмещается им из бюджета. Как разъяснил ВАС РФ, такое возмещение нельзя считать ни целевым финансированием (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни целевым поступлением из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Целевой характер выплат обязывает получателя бюджетных средств осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов (п. 1 Обзора).

В данном же случае организация не несет никаких обязанностей, связанных с получением средств из бюджета: она не должна отчитываться об их использовании и может расходовать их по своему усмотрению. По сути, такая компенсация - это часть выручки организации и должна учитываться при исчислении налога на прибыль.

Действительно, компенсируя льготные цены и регулируемые тарифы, государство как бы выплачивает организации ту часть цены, которую недоплатил гражданин.

Следовательно, компенсация является частью платы за услуги, внесенной за получателя третьим лицом. Кроме того, свои расходы такая организация учитывает для целей налогообложения прибыли в полном объеме, а не пропорционально размеру льготы.

Безвозмездное пользование имуществом

Спор о наличии либо отсутствии налогооблагаемого дохода при получении имущества в безвозмездное пользование достаточно давний. Суды в основном склонялись к тому, что объекта налогообложения здесь не возникает (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2005 N А56-33778/04), хотя были и противоположные решения (см. Постановление ФАС Центрального округа от 10.09.2004 N А14-3314/04/91/24).

В качестве аргумента "против" часто приводилось утверждение, что экономическая выгода от безвозмездного пользования имуществом не рассматривается в главе 25 НК РФ как доход, облагаемый налогом на прибыль. Так и в ситуации, приведенной ВАС РФ в п. 2 Обзора, налогоплательщик не спорил с инспекцией о размере платы за пользование, положенного налоговым органом в основу расчета экономической выгоды (размер был определен исходя из обычно применяемых ставок арендной платы). Он пытался доказать отсутствие дохода, подлежащего учету для целей налогообложения прибыли. Суд же признал правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, в качестве внереализационного дохода и подтвердил, что определять размер такого дохода следует в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.*(1)

ВАС РФ признал, что экономическая выгода от безвозмездного пользования имуществом должна включаться во внереализационные доходы.

Таким образом, вопрос решен не в пользу налогоплательщиков. Единственной "зацепкой" остается только порядок определения размера дохода. Напомним, что п. 8 ст. 250 НК РФ требует при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценивать доход исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Следовательно, предметом спора теперь может быть только правильность определения налоговым органом размера полученного налогоплательщиком дохода.

Не злоупотребляйте правами!

Организации, применяющие метод начисления, признают доход от реализации товаров на дату их реализации, которая в свою очередь определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. А в данной норме сказано, что реализацией товаров признается передача права собственности на товар.

Таким образом, в зависимости от того, когда произошел переход прав собственности, и нужно признавать доход для целей налогообложения прибыли. Если в законе нет прямого указания, то стороны договора вправе сами определить, когда произойдет этот переход - в момент передачи товара, в момент оплаты или когда-либо еще.

Дело, которое приведено в п. 7 Обзора ВАС РФ, должно убедить налогоплательщиков более внимательно подходить к формулировке этого условия в договоре. Несовпадение положений договора и фактических обстоятельств может повлечь неприятные налоговые последствия.

В этом случае переход права собственности был определен как момент полной оплаты товара. Но в действительности покупатель мог распоряжаться товаром с момента его получения (он не хранил его отдельно от аналогичного товара других поставщиков и мог его реализовывать или использовать). То есть фактически покупатель не стремился к выполнению условия договора о сохранении права собственности за продавцом.

Налоговый орган посчитал, что в данном случае доход от реализации следовало признать на дату передачи товара.

Суд согласился с ним, сославшись на норму ст. 491 ГК РФ, согласно которой в таких ситуациях покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом. Поскольку это требование было нарушено, то следует считать, что на самом деле переход права собственности произошел на момент передачи товара.

По поводу данного дела отметим следующее. По сути, условие договора о сохранении права собственности до момента оплаты действительно не было выполнено (хотя ст. 491 ГК РФ все же предусматривает в этом случае для покупателя возможность распоряжения товаром, но это должно быть прямо установлено договором).

Но решение налогового органа о доначислении налога на прибыль фактически было основано на самостоятельном признании частичной недействительности сделки (т.е. на ее юридической переквалификации).

А в соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ взыскание налога в этом случае может производиться налоговым органом только в судебном порядке. Это значит, что, приняв решение о необходимости доплаты налогоплательщиком налога, налоговый орган в этом случае должен был сам обратиться в суд.

Предоплату - в доходы!

Пунктом 8 рассматриваемого Обзора ВАС поставил точку еще в одном давнем споре - о порядке учета авансов при применении кассового метода учета доходов и расходов. Противоречивость кассового метода являлась предметом дискуссии уже не первый год.

С одной стороны, датой получения дохода при кассовом методе признается день поступления средств на счет или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ), т.е. факт реализации товара вроде бы не имеет никакого значения. С другой - из п. 2 ст. 249 НК РФ следует, что в соответствии со ст. 273 НК РФ выручкой все равно признаются поступления, связанные с расчетами за реализованные (!) товары (работы, услуги).

Не затрудняя себя аргументами, ВАС РФ указал на норму п. 2 ст. 273 НК РФ как на основание для учета предварительной оплаты за нереализованный товар в составе доходов при применении кассового метода.

При кассовом методе авансы и предоплаты учитываются в составе доходов в момент их получения.

Такое "волевое" решение, может быть, и лучше для налогоплательщиков, поскольку устраняет неопределенность в практическом применении спорных норм. Однако удивительно, что при бесконечных правках Налогового кодекса РФ этот вопрос на законодательном уровне до сих пор не решен. Вместе с тем так называемые "правовые позиции" высших судебных органов уже давно работают как прецедентное право (которое у нас в стране вроде бы и не должно применяться).

Государство само себе налоги не платит

При перечислении дивидендов своим акционерам акционерное общество выступает в качестве налогового агента: оно обязано удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль с суммы этих дивидендов (п. 2 ст. 275 НК РФ). Однако эту обязанность акционерное общество должно исполнять только в отношении тех акционеров, которые являются плательщиками налога на прибыль.

В споре, который приведен ВАС РФ в п. 6 Обзора, акционером было публично-правовое образование - департамент недвижимости субъекта РФ. Данный департамент, получая дивиденды, действовал от имени субъекта РФ как орган государственной власти в рамках установленной компетенции. При этом вся сумма перечисленных обществом дивидендов поступила в бюджет субъекта РФ.

Субъекты РФ не входят в число плательщиков налога на прибыль (ст. 246 НК РФ).

Следовательно, при выплате дивидендов департаменту недвижимости, равно как и иному публично-правовому образованию, акционерное общество не должно удерживать налог на прибыль.

Переплаченные авансовые платежи можно вернуть до
окончания года

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.

Поскольку в данной норме речь идет о налоге, то логично было бы предположить, что к авансовым платежам по налогу эта норма не применяется, а применяется только к налогу, исчисленному с учетом авансовых платежей уже по окончании налогового периода.

Однако, как следует из п. 10 Обзора ВАС РФ, теперь плательщики налога на прибыль могут требовать возврата или зачета в порядке ст. 78 НК РФ и авансовых платежей по налогу на прибыль.

ВАС РФ указал, что в ст. 78 НК РФ нет запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей. Однако п. 1 ст. 287 НК РФ отражает порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, основывающийся на методе нарастающего итога. Этот итог как результат финансово-хозяйственной деятельности должен учитываться при определении размера обязанности налогоплательщика по уплате авансовых платежей на дату окончания соответствующего отчетного периода.

Следовательно, превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания полугодия, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Вот такое неожиданное решение принял ВАС РФ.

Для возврата налога нужно ждать окончания
налоговой проверки

Согласно п. 9 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено Налоговым кодексом РФ.

Однако налоговики не возвращают налоги в эти сроки, указывая, что правило о начальном моменте исчисления месячного срока, установленное п. 9 ст. 78 НК РФ, может применяться лишь при условии подачи налогоплательщиком соответствующего заявления после окончания трехмесячного срока на проведение камеральной налоговой проверки, предусмотренного ст. 88 НК РФ.

ВАС РФ в данном случае поддержал эту позицию налогового органа (п. 11 Обзора). Он отметил, что по смыслу п. 9 ст. 78 НК РФ данной нормой регулируются те ситуации, когда факт излишней уплаты тех или иных сумм и их размер уже были установлены налоговым органом на момент подачи заявления о возврате (зачете) этих сумм. В таком случае месячный срок предоставляется налоговому органу для проверки наличия недоимки по иным налогам и сборам и осуществления обязательного зачета суммы излишне уплаченного налога в счет ее погашения.

Факт переплаты устанавливается по итогам соответствующего отчетного (налогового) периода и проверки декларации.

Поэтому месячный срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ (в общем случае - три месяца со дня представления налоговой декларации).

Вернуть сумму излишне уплаченного налога можно только после окончания камеральной проверки налоговой декларации.

Таким образом, если заявление в налоговый орган о возврате (зачете) налога подано одновременно с налоговой декларацией (в которой указана сумма налога к возврату), то налогоплательщику нужно приготовиться ждать зачета (возврата) целых четыре месяца. Оспаривать задержку теперь уже бесполезно.

Авансовые платежи будут требовать и взыскивать

Различие понятий "налог" и "авансовый платеж" стало предметом многих споров. В частности, некоторые налогоплательщики пытались доказать, что в отношении авансового платежа по налогу нельзя направить требование об уплате (ст. 69 НК РФ), а также нельзя осуществить меры по принудительному взысканию задолженности за счет имущества налогоплательщика (статьи 47, 48 НК РФ). Аргументом служил тот факт, что названные статьи оперируют понятием "налог", а не "авансовый платеж" по налогу.

Однако ВАС РФ развеял их иллюзии. В пункте 12 Обзора указано, что отсутствие в указанных нормах Налогового кодекса РФ положений об их применении к авансовым платежам не может быть расценено как отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате таких платежей.

А неотъемлемым свойством публичной обязанности по уплате определенной денежной суммы в казну публично-правового образования является возможность ее принудительного исполнения, в том числе с применением установленных законодательством мер по обеспечению исполнения решений о взыскании.

Видимо, поскольку меры принудительного исполнения в отношении обязанности по уплате авансовых платежей не предусмотрены, ВАС РФ счел возможным "позаимствовать" эти меры у обязанности по уплате налогов.

Таким образом, налоговый орган при непоступлении в срок аванса по налогу вправе взыскать эту сумму с расчетного счета налогоплательщика.

Налоговый орган может принудительно списать с расчетного счета сумму неуплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль.

Отметим, что идею ВАС РФ, правильную по сути, следовало бы реализовать путем внесения в Налоговый кодекс РФ соответствующих изменений, поскольку на сегодняшний день возможность применения мер принуждения к "авансам" в НК РФ действительно не предусмотрена.

А налогоплательщик, как нам представляется, не обязан знать все "правовые позиции" высшего судебного органа. Он обязан читать и применять Налоговый кодекс РФ, и было бы хорошо, если бы он именно из Кодекса мог почерпнуть исчерпывающую и ясную информацию.

М. Мошкович,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 5, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробно об особенностях заключения и оформления договоров аренды помещений см. статью "Аренда без регистрации" на с. 56 этого номера журнала.