Противодействие искажению налоговой базы. Опыт России и зарубежных стран (К.А. Непесов, "Ваш налоговый адвокат", N 4, июль-август 2005 г.)

Противодействие искажению налоговой базы. Опыт России и зарубежных стран

Во всем цивилизованном мире признается право налогоплательщиков на оптимизацию налогов с использованием законных способов (tax avoidance). Участники хозяйственного оборота вправе минимизировать свои расходы, что соответствует принципам рыночной экономики, предусмотренным ст. 8 Конституции РФ, в частности принципу свободы экономической деятельности. Однако превышение пределов налогового планирования признается уклонением от налога (tax evasion) и является юридическим фактом, порождающим охранительные правоотношения. В связи с этим особое значение приобретает определенность налоговых норм, поскольку противное может привести к нарушению прав граждан и уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога (Постановление КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П).

Хозяйствующие субъекты, определяя по своему усмотрению условия заключаемых соглашений, могут преследовать в качестве основной цели получение налоговых преимуществ в результате искажения налоговой базы. Это главным образом касается аффилированных лиц, допускающих злоупотребление ценой.

Трансфертное ценообразование состоит в манипулировании расходами, доходами и затратами в сделках между "связанными" (related) лицами способом, отличным от используемых в операциях, совершенных на нормальных рыночных условиях, с целью получения налоговой выгоды (tax benefit).

Чтобы предотвратить искажение налогооблагаемой базы, государства принимают специальные меры. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования обусловлено потребностью государства изымать справедливую долю налогов, которую оно получило бы в случае применения сторонами свободных цен - "цены на расстоянии вытянутой руки" (arm's length price). Предполагается цена, которая была бы установлена независимыми контрагентами, действующими исходя из собственных коммерческих интересов в нормальных экономических обстоятельствах.

Общепринятое определение принципа "вытянутой руки" дано в п. 1 ст. 9 Модельной налоговой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее - Модельная конвенция ОЭСР) 1963 г. (в редакции 28 января 2003 г.)*(1): "В случае, когда между двумя ассоциированными предприятиями в их коммерческих или финансовых отношениях установлены условия таким образом, что они отличаются от тех, которые были бы установлены между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая была бы начислена одному из предприятий, но из-за наличия таких условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль данного предприятия и, соответственно, обложена налогом". Данная норма не применяется, когда сделка заключена при "нормальных коммерческих условиях открытого рынка". Сравнение результатов деятельности проверяемого налогоплательщика с аналогичными налогоплательщиками служит эффективным средством выявления искажений налогооблагаемой базы, которое используется во многих странах мира.

Применение принципа "вытянутой руки" при налогообложении субъектов хозяйственной деятельности ставит независимых и аффилированных лиц в равное с точки зрения налогообложения положение. Это особенно важно, поскольку налоговые преимущества могут оказывать непосредственное влияние на конкурентоспособность экономических субъектов.

В среде экспертов можно встретить мнение о нарушении ст. 40 НК РФ ряда положений Конституции РФ. Дело в том, что меры по контролю цен сделок с возможностью доначисления налогов, выполняя регулирующую функцию, ограничивают участников рыночных отношений в свободном установлении цен товара (работы, услуги) рамками существующих рыночных цен*(2).

А. Сеидов*(3) отмечает, что, введя в действие названную статью, законодатель игнорировал необходимость поддержания баланса частных и публичных интересов, отдав явное предпочтение последним. На необходимость соблюдения такого баланса интересов указано, в частности, в Постановлении КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П.

Неопределенность механизма действия ст. 40 НК РФ, полагает Д.А. Шубин, нарушает конституционный принцип стабильных условий хозяйствования. На его взгляд, данная норма предусматривает приоритет регулирующей функции налога над фискальной*(4).

Конституционный Суд РФ в Постановлениях от 8 октября 1997 г. N 13-П и от 30 января 2001 г. N 2-П, Определении от 1 июля 1999 г. N 111-О обращал внимание на необходимость обеспечения конституционно-правового режима стабильных условий хозяйствования (в том числе стабильности порядка налогообложения).

Согласно позиции КС РФ, выраженной в Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О, регулирование цен в целях налогообложения направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы. Отсюда следует, что налоговый контроль цен сделок, а также доначисление налогов и пеней в результате корректировки налоговой базы не нарушают принцип свободы договора и установления цен по усмотрению сторон, предусмотренный гражданским законодательством (ст. 421, 424 ГК РФ), который непосредственно вытекает из принципа свободы экономической деятельности, гарантированного ч. 1 ст. 34 Конституции РФ*(5).

Можно говорить о том, что предел осуществления налогоплательщиком права свободно устанавливать цены ограничивается правом государства взимать справедливую долю налоговых платежей, исходя из экономической сущности сделки без учета правовой формы ("существо над формой")*(6). При этом вмешательства в процесс договорного ценообразования не происходит. В целях регулирования трансфертного ценообразования используются юридические фикции и презумпции.

В частности, п. 3 ст. 40 НК РФ предусматривает возможность налогообложения фактически отсутствующего дохода (выручки) исходя из рыночной цены при нарушении установленных правил. Однако согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, нашедшей отражение в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П, недопустимо ограничение права собственности на то имущество налогоплательщика, с которого уплачен налог. Правомочие распоряжения может быть ограничено применительно только к той части имущества налогоплательщика, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну (Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П).

Таким образом, несмотря на то что в Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О Суд признал соответствующими Конституции РФ положения ст. 40 НК РФ, предусматривающие возможность пересмотра налоговых обязанностей и, как следствие, взимания налогов с имущества, с которого налоги уплачены, налицо формальное противоречие данного вывода правовым позициям, изложенным в Постановлениях КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П и от 17 декабря 1996 г. N 20-П. С одной стороны, Конституционный Суд РФ признает защиту права собственности от государственного ограничения в виде налогообложения имущества (дохода, прибыли), с которого налоги уплачены, с другой - фактически позволяет перенести налоговое бремя на это же имущество вследствие пересмотра цен сделок и доначисления дополнительных налогов на экономически отсутствующий объект.

С указанной проблемой тесно связан вопрос о включении в налоговую базу сумм присужденных или признанных должником налогоплательщика договорных санкций, которые фактически им не получены. В данном случае суд защитил налогоплательщика, мотивировав это тем, что обязанность включать спорную сумму в налоговую базу была установлена подзаконным актом Правительства РФ, а не законом, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и включение в налогооблагаемую базу неполученных сумм санкций может повлечь нарушение имущественных прав и интересов налогоплательщика как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а с имущества, налоги с которого уже уплачены. Это нарушает право собственности добросовестного налогоплательщика и противоречит ст. 35, 46 Конституции РФ (Постановление КС РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П)*(7).

Другой пример ограничения права собственности налогоплательщика в контексте рассматриваемого вопроса - норма п. 2 ст. 154 НК РФ, предусматривающая исчисление НДС с рыночной цены товара, работы или услуги при их реализации на безвозмездной основе. При отсутствии у налогоплательщика входного налога по приобретенным ценностям в налоговом периоде, в течение которого он безвозмездно реализовал товар, работу или услугу, НДС превращается в прямой налог с иного имущества налогоплательщика, которое при прочих условиях не было бы подвергнуто налогообложению.

В данном случае нарушение права собственности более существенное по сравнению с налогообложением доходов по методу начисления: если в последнем случае право на получение доходов можно квалифицировать как экономическую выгоду, то при безвозмездной реализации субъект оборота намеренно отказывается от соответствующего права на встречное предоставление. В этом аспекте частично можно согласиться с мнением О.Р. Михайловой, что в части второй НК РФ встречается явный перекос в пользу фискальных интересов государства в нарушение принципа соблюдения баланса частных и публичных интересов при налогообложении*(8). Однако наличие такой нормы оправдано с точки зрения обеспечения экономической нейтральности налогообложения и предотвращения стимулов к налоговому планированию.

Следствием реализации норм ст. 40 НК РФ может быть перенос налогового бремени на имущество, с которого налоги уплачены, т.е. нарушение права собственности налогоплательщиков. Однако существуют аргументы, позволяющие доказать оправданность правовых норм, регулирующих порядок определения цен в целях налогообложения.

Во-первых, как следует из мотивировочной части Постановления КС РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П, взыскание налога за счет капитала нарушает право собственности только добросовестных налогоплательщиков, к которым не относятся лица, искусственно занижающие налоговую базу.

Во-вторых, учитывая тот факт, что при осуществлении правового регулирования крайне сложно обеспечить соблюдение всех принципов налогового права в равной степени, законодатель частично отошел от принципа учета фактической способности к уплате налога в пользу принципа экономической нейтральности налогообложения для предотвращения стимулов к избежанию или уклонению от налогообложения. Кроме того, принцип экономической нейтральности налога был выявлен КС РФ в Определении от 2 октября 2003 г. N 384-О.

В-третьих, согласно Протоколу N 1 от 20 марта 1952 г. к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. каждое физическое или юридическое лицо имеет право на уважение своей собственности. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права. Однако эти положения не умаляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов (ст. 1). Следовательно, допускается ограничение права собственности в целях взимания налогов исходя из справедливой налоговой базы.

Таким образом, применение правил против трансфертного ценообразования оправдано, когда их отсутствие грозит увеличением масштабов ценового манипулирования для получения налоговых преимуществ и, как следствие, большей конкурентоспособностью недобросовестных налогоплательщиков, злоупотребляющих субъективным правом на свободное установление цен.

Более того, принцип справедливости налогообложения и вытекающий из него принцип экономической нейтральности налога предполагают иммунитет налогового режима к субъективному произволу налогоплательщиков. Тот факт, что налогообложение основано на экономической сущности хозяйственных операций, означает приоритет экономического содержания сделки над правовой формой ее совершения. Наконец, основополагающий принцип налогового права состоит в том, что любая хозяйственная операция должна быть обусловлена разумными экономическими соображениями. Его нарушение является основанием для игнорирования в налоговых целях условий соответствующей сделки.

Налогоплательщик, искусственно занизивший налогооблагаемую базу в результате ценового манипулирования, был вправе получить справедливое вознаграждение за реализованный объект, но сознательно отказался от него с целью получения налоговых преимуществ. Более того, согласно теории налогообложения налоги должны взиматься с того субъекта, который действительно получил доход или имеет право на его получение. Следовательно, недобросовестность налогоплательщика, сопутствующая ценовому манипулированию, дает основания применять к нему специальные налоговые меры, направленные на защиту интересов других участников хозяйственного оборота и государства.

Несмотря на необходимость применения условных методов расчета налоговой базы при ценовом манипулировании и их достаточную теоретическую обоснованность, реализация соответствующего института в том виде, как он установлен в ст. 40 НК РФ, является дефектной*(9). Недостаточно формализованный порядок расчета рыночной цены, использование большого числа оценочных и юридически неопределенных терминов, наличие множества иных пороков нарушают принцип стабильных условий хозяйствования и единообразия правоприменительной деятельности.

Статья 40 НК РФ допускает одновременную корректировку цены как поставщиком (исполнителем), так и покупателем (заказчиком). Можно предположить, что нормирование расходов покупателя (заказчика) рамками рыночных цен обеспечивает обоснованность соответствующих расходов для признания их допустимыми в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ). Таким образом, благодаря норме п. 3 ст. 40 Кодекса косвенно обеспечивается экономическая оправданность величины затрат. Однако регулятивная функция данной статьи лишь частично способствует реализации нормы п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку для корректировки необходимо выполнение ряда других условий, тогда как для признания любого расхода допустимым требуется его обоснованность (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июня 2004 г. по делу N А56-20147/03).

Встречается точка зрения, что в целях нормирования расходов в смысле ст. 252 НК РФ следует применять рыночные цены. Однако при этом забывается, что нормы ст. 40 Кодекса не могут применяться частично, путем изъятия нормы из контекста. Данная статья применяется только при наличии определенных в законе оснований.

Недостаточная капитализация характеризует явление, когда фактическое финансирование капитала оформляется сделкой займа, сумма или проценты по которой необоснованно завышены*(10). Предоставление модифицированных займов, дающих кредитору право конвертировать их в доли участия в капитале заемщика, или включение в договор займа условия о том, что размер процентов зависит от суммы прибыли заемщика, также могут квалифицироваться как недостаточная капитализация. Ее показателями, в частности, могут быть:

предоставление займа в целях финансирования долгосрочных инвестиций;

предоставление суммы займа пропорционально доле участия кредитора в капитале заемщика или в качестве условия такого участия;

предоставление займа для покрытия существенных убытков;

низкая кредитоспособность заемщика, позволяющая утверждать, что при аналогичной ситуации независимые кредиторы не предоставили бы заем;

превышение ставкой процента рыночной ставки размещения денежных средств.

В мировой практике для противодействия недостаточной капитализации используются два основных подхода:

1) корректировка налоговой базы исходя из анализа условий и обстоятельств каждого конкретного займа;

2) принятие правила безопасности, согласно которому заем презюмируется взносом в уставный капитал, если его сумма превышает фиксированный кратный размер уставного капитала заемщика*(11). В зависимости от законодательства конкретной страны эта презумпция может быть опровержимой или неопровержимой.

Очевидно, что использование второго подхода может не учитывать факты конкретного правоотношения. Следовательно, больше вероятности нарушения принципа "вытянутой руки". По этой причине Организация экономического сотрудничества и развития считает, что в случае применения подхода долг/капитал налогоплательщику должна быть предоставлена возможность использования соотношения долга и капитала, отличающегося от нормативного, если это соответствует условиям рынка, в котором он функционирует. Бремя доказывания обоснованности примененного показателя возлагается на налогоплательщика*(12).

Согласно отчету ОЭСР о недостаточной капитализации 1987 г. правило п. 1 ст. 9 (ассоциированные предприятия) Модельной конвенции ОЭСР не ограничивает действие национальных норм, противодействующих недостаточной капитализации, поскольку они направлены на корректировку прибыли заемщика, исходя из размера прибыли, которая была бы получена согласно принципу "вытянутой руки".

Важно отметить, что установленный в национальном праве порядок пересмотра налоговой базы в условиях недостаточной капитализации может не соответствовать международным обязательствам страны. Сказанное относится к случаям применения нормативного соотношения долга и капитала. Если данный подход используется, только когда кредитором выступает нерезидент, может нарушаться принцип недискриминации согласно налоговым соглашениям.

В силу положений Модельной конвенции ОЭСР проценты, роялти и другие выплаты, производимые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны подлежать вычетам на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства, за некоторыми исключениями (п. 4 ст. 24). В их числе уплата завышенных расходов (процентов, роялти) в отношениях между ассоциированными лицами (особые отношения).

На основании этого можно заключить, что п. 2 ст. 269 НК РФ, предусматривающий специальный порядок вычета процентов по займу, полученному резидентом от контролирующей (20% участия) иностранной организации, в случае превышения размера долга более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) величины собственного капитала, не соответствует положениям действующих для России двусторонних налоговых договоров, в которых предусмотрен принцип недискриминации согласно Конвенции ОЭСР.

Представляется правильным подход, согласно которому правовая норма, позволяющая исправить сумму процентов, не может применяться, если действует международный договор, содержащий положение о недискриминации.

С точки зрения правового анализа интересно законодательство Франции, предусматривающее порядок вычета процентных расходов. По общему правилу для их вычета необходимо доказать, что заем был получен для деловых целей и размеры процентов обоснованны. Так, суд признал допустимым вычет процентов в пользу иностранной материнской компании, несмотря на аргумент налоговой администрации, что при аналогичных обстоятельствах компании финансируют дочерние фирмы не путем предоставления процентного займа, а взносом в уставный капитал. Суд посчитал, что долг заемщика обусловлен причинами делового характера, а размер фактических процентов ниже рыночной ставки процента по аналогичным займам*(13).

Если заимодавцем выступает участник организации-заемщика, применяются специальные правила. Для вычета процентов необходимо выполнение трех условий:

1) уставный капитал заемщика должен быть полностью оплачен;

2) ставка процента не должна превышать максимальный размер процентной ставки, публикуемой каждый квартал в официальном источнике. Данное ограничение применяется даже в том случае, когда материнская компания (заимодавец) вынуждена уплачивать проценты в большем размере в пользу своего кредитора в счет денежных средств, привлеченных ею для финансирования французского заемщика;

3) недостаточной капитализации не должно быть при уплате процентов в пользу контролирующих (50% участия, юридический или фактический контроль) участников. Допустимый предел вычета процентов исчисляется исходя из соотношения долга и капитала (соотношение 1,5:1). Долг - совокупные обязательства в пользу контролирующих участников (без учета суммы долга на замороженных счетах, которая учитываются как взнос в уставный капитал), капитал (собственные средства) определяется за вычетом прибыли и резервов.

Поскольку данное правило распространяется только на случаи, когда заем предоставляет иностранный инвестор, оно может противоречить международным договорам, заключенным Францией и содержащим положение о недискриминации. Эта норма может также противоречить ст. 43 (ранее ст. 52) Договора о Европейском Союзе от 7 февраля 1992 г. (далее - Договор о ЕС), закрепляющей принцип свободы создания предприятия (бизнеса) (freedom of establishment)*(14). Суды признают примат ст. 43 Договора о ЕС над положением двустороннего договора (например, с Италией), который предусматривает возможность применения правил, препятствующих недостаточной капитализации.

Изложенный вывод получил более широкое нормативное подтверждение в решении Европейского Суда Справедливости по немецкому делу Lankhorst-Hohorst*(15). Суд решил, что нормы законодательства Германии против недостаточной капитализации противоречат законодательству ЕС о недискриминации нерезидентов (принцип свободы создания предприятия (бизнеса)). После вступления в силу этого решения парламент Германии был вынужден изменить действовавший закон. В настоящее время правила, препятствующие недостаточной капитализации, равным образом распространяются на займы от нерезидентов и резидентов.

По существу, правовая позиция Европейского Суда касается всех стран ЕС, в которых установлено нормативное соотношение долга и капитала в случае, если это правило распространяется только на займы, привлеченные от нерезидентов. Исходя из этого некоторые страны внесли изменения в свои национальные законы путем распространения аналогичного налогового режима на займы, привлеченные от внутренних инвесторов (Нидерланды, Великобритания), тогда как в других был реализован иной подход. Так, вслед за Ирландией испанский законодатель внес изменение в правила против недостаточной капитализации, согласно которому они не применяются, если нерезидент-кредитор находится на территории страны - участницы ЕС, за исключением страны, которая считается "налоговой гаванью". Строго говоря, такой подход не вполне соответствует принципу недискриминации.

Правовая позиция Европейского Суда о применении принципа недискриминации не находит отражение в законодательстве стран, отличных от континентальной Европы.

В национальном праве Канады предельная норма отношения суммы долга к собственному капиталу канадского заемщика составляет 3:1. Проценты на сумму займа свыше этой величины не вычитаются.

Если нерезидентом предоставлен беспроцентный или льготный заем, неуплаченные проценты не учитываются для целей канадского налога, например для удержания налога у источника в Канаде с суммы вмененных нерезиденту процентов. Аналогичным образом резидент лишен права на вычет вмененных расходов, т.е. законодательство в этой части носит наступательный характер.

В обратной ситуации, когда резидентом предоставлен соответствующий заем нерезиденту, действуют правила о доначислении налогов резиденту. Причем "связанность" контрагентов не имеет значения, за исключением случая, когда заемщиком выступает 50%-ная иностранная дочерняя компания резидента.

Существует также правило, что предоставленный в пользу иностранного участника-налогоплательщика заем при его непогашении в установленный срок рассматривается как уплаченные в пользу данного участника дивиденды с удержанием налога у источника.

В Австралии нормы о трансфертных ценах применимы к случаям как завышения процентных расходов, так и занижения доходов от предоставления займов, т.е. к обеим сторонам. Налоговые органы не принимают довод кредиторов - материнских компаний, предоставивших безвозмездный заем дочерним фирмам, о соответствующем увеличении стоимости принадлежащих им акций в капитале этих фирм.

Для реализации правил, препятствующих недостаточной капитализации, требуется нарушение предельного отношения долга к чистым активам 3:1. Важно отметить, что к соответствующим правоотношениям могут быть применены нормы о трансфертных ценах независимо от действия этих норм.

Специфический порядок вычета процентов по международным займам действует в Бразилии. Так, при уплате резидентом в пользу "связанного" нерезидента процентов по привлеченным займам, соглашения о которых не были зарегистрированы в Центральном банке Бразилии, максимальный размер вычета определяется как сумма ставки ЛИБОР по шестимесячным депозитам в дол. США + 3% годовых. Если договор зарегистрирован, разрешается вычитать установленные в нем проценты.

В Колумбии действует правило, согласно которому проценты, уплаченные в пользу лиц, находящихся под банковским надзором (superintendency of banking), вычитаются полностью. Если они уплачены в пользу иных лиц, то вычет осуществляется в размере, не превышающем официальную процентную ставку, публикуемую органом банковского надзора.

Уплаченные в отношении международных займов проценты не принимаются к вычету, за исключением случаев, когда заем привлекает банк-резидент Колумбии или имеется краткосрочный долг (до одного года) при импорте продукции, реализуемой "связанным" нерезидентом-поставщиком (ст. 124 Налогового статута).

Правила, препятствующие недостаточной капитализации (отношение долг/капитал), применяются к финансовым организациям.

В Пакистане вычет контролируемым резидентом (участие нерезидента более 50%) процентов на часть займа, превышающую отношение иностранного долга к иностранному капиталу, не разрешается. Иностранный долг - заем, полученный от контролирующего нерезидента, если процентные доходы освобождаются (облагаются по льготной ставке) на уровне нерезидента, или заем, полученный от иного нерезидента, который, в свою очередь, имеет долг перед контролирующим нерезидентом. Иностранный капитал резидента определяется применительно к вкладам нерезидентов (оплаченные и принадлежащие им акции). Стоимость долговых требований резидента к контролирующим нерезидентам при определении этих показателей вычитается.

В ЮАР действует запрет на вычет "связанным" резидентом процентов (вознаграждения) на так называемую лишнюю (отношение долг/капитал 3:1) часть финансовой помощи (заем, гарантия), полученной от нерезидента. В целях расчета принимается валовая величина финансовой помощи. Под действие этой нормы подпадают случаи оказания косвенной (в том числе через независимое лицо) финансовой помощи, когда третье лицо прямо или косвенно получило соответствующие средства от фактического инвестора (аффилированного с ним лица). Тем самым охватываются случаи ценового манипулирования при оказании финансовых услуг с помощью формально независимых третьих лиц.

В научной доктрине отмечается, что применение рассматриваемой нормы без учета принципа "вытянутой руки" нарушает положения международных договоров ЮАР.

Интересно, что предельно допустимое отношение 3:1 обусловлено ранее принятой практикой валютного регулирования. Более того, данный норматив установлен актом налоговой администрации, т.е. не закреплен в статутном праве. Величина долга и капитала резидента определяется пропорционально доле участия нерезидента в уставном капитале резидента и применительно к каждому нерезиденту-инвестору.

В налоговом праве России предусмотрены два порядка принятия процентов по долговым обязательствам к вычету. По общему правилу предельный размер относимых в расходы процентов ограничивается 20%-ным отклонением от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. При отсутствии аналогичных долговых обязательств или по выбору налогоплательщика лимит может определяться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (для рублевых обязательств), и ставки 15% (для валютных обязательств) (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Специальный порядок предусмотрен для долговых обязательств российской организации перед иностранным контролирующим кредитором (более 20% участия в капитале) при превышении долга в 3 (12,5) раза величины собственного капитала организации. В этом случае проценты на соответствующую разницу в установленном порядке признаются дивидендами (п. 2, 4 ст. 269 Кодекса)*(16). На наш взгляд, для взыскания налога на дивиденды с организации не требуется обращения в суд, поскольку изменение юридической квалификации (юридическая фикция) основано на законе, т.е. не является реализацией полномочий налогового органа, закрепленных в п. 1 ст. 45 НК РФ*(17).

Таким образом, общая норма (п. 1 ст. 269 НК РФ) направлена против манипуляции ставкой процента, а специальная - против манипуляции размером долгового обязательства (п. 2, 4 данной статьи)*(18). Очевидно, что сфера действия специальной нормы ст. 269 Кодекса уже, чем ст. 40 НК РФ, поскольку последняя применяется для корректировки налоговой базы любого из контрагентов, а не только заемщика (проблемы могут возникнуть лишь с квалификацией займа в качестве оказания услуги). Тем не менее можно уловить связь между конструкциями названных норм.

Во-первых, определение существенного отклонения было позаимствовано из ст. 40 НК РФ. Однако поскольку целью ст. 269 Кодекса является ограничение завышенных процентных расходов, не ясен мотив установления ограничения для их минимизации, так как используется фраза "отклонение в сторону повышения или понижения". То есть цель правовой нормы не соответствует ее содержанию. Более того, поскольку в п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ требуется фактическое осуществление расходов на основании условий сделки, представляется невозможным требовать учета процентных расходов, которые не вытекают из долгового обязательства.

Во-вторых, присутствует элемент "связанности" между иностранным кредитором и российским должником. Правда, в отличие от ст. 20 НК РФ он определен очень узко, чем нарушается принцип экономической нейтральности налога применительно к виду "связанности"*(19). Этот принцип нарушается еще и потому, что в качестве кредитора указана только организация. Следовательно, создаются возможности налогового планирования путем привлечения займов от иностранных физических лиц или трастов, не обладающих гражданской правоспособностью*(20). Законодатель установил скрытую льготу для аффилированных членов транснациональных компаний: чем больше участие в капитале, тем выше вероятность списания фактических процентных расходов*(21).

В-третьих, в п. 1 ст. 269 НК РФ не установлены основания для контроля за ценой (процентами) сделки. Другими словами, ее нормы применимы по факту нарушения стандарта (средний уровень процентов или коэффициент к учетной ставке ЦБ РФ). Следовательно, эти нормы не корреспондируют положениям ст.40 Кодекса, поскольку на контрагентов по долговому обязательству распространяется различный налоговый режим*(22).

Такая неопределенность обусловлена тем, что законодатель регламентирует отношения по налогообложению в условиях применения трансфертных цен и практики недостаточной капитализации в отрыве друг от друга, а не в системной и концептуальной связи, как того требуют принципы эффективного законотворчества.

К.А. Непесов,

юрисконсульт

Института экономики переходного периода

"Ваш налоговый адвокат", N 4, июль-август 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Organisation for Economic Co-operation and Development [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.oecd.org/daf/investment. - Прим. ред.

*(2) См.: Акчурина Е.В. Оптимизация налогообложения: Учебно-практическое пособие. - М.: Ось-89, 2003. - С. 295-296. Автор ссылается на мнение С.Д. Шаталова, согласно которому государство не пытается регулировать сами цены сделок, но требует корректировать сумму налогов таким образом, чтобы налоги в каждом случае уплачивались так, как если бы сделки осуществлялись между добросовестными и независимыми партнерами. Там же.

*(3) Сеидов А. Контроль над трансфертным ценообразованием и принцип "вытянутой руки" в российском законодательстве//Банковское право. - 2002. - N 4.

*(4) Шубин Д.А. О несоответствии статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации Конституции Российской Федерации // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2002. - N 1.- С. 11-12.

*(5) Абзац 3 п. 5 Постановления КС РФ от 20.02.2001 г. N 3-П.

*(6) Нормативной иллюстрацией такого подхода служит положение ч. 3 ст. 17 Конституции РФ, согласно которому осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц.

*(7) В настоящее время этот вопрос потерял актуальность в связи с введением в законодательство метода начисления для признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли организаций (ст. 271-272 НК РФ). Однако в принципе проблема с налогообложением фактически неполученных (фиктивных) доходов остается.

*(8) См.: Михайлова О.Р. Толкование норм налогового законодательства: Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Статут, 2004. - С. 6.

*(9) См.: Непесов К.А. Регулирование налогообложения при трансфертном ценообразовании в российском и зарубежном законодательстве в кн.: "Налоговая реформа в России: анализ первых результатов и перспективы развития" (научные труды N 50)- М.: Институт экономики переходного периода, 2002.

*(10) Существует мнение, что недостаточная капитализация является одной из форм злоупотребления правом (см.: Рыбалкин И., Мелешко И. "Под полным контролем": актуальные проблемы налогообложения долговых обязательств//Коллегия. - 2002.- N 9).

*(11) Для финансовых организаций из-за специфики деятельности предусматривается более льготный норматив предельно допустимого размера займа по отношению к капиталу.

*(12) Thin Capitalisation. Taxation of Entertainers, Artists and Sportsmen, "Issues in International Taxation" N 2, OECD, Paris, 1987.

*(13) Conseil d'Etat, 4 November 1983, N 34, 516, Revue de Droit Fiscal 1984, N 52, Comm. 2, 363; Revue de Jurisprudence Fiscale 1/84, N 19.

*(14) Названный принцип означает равную возможность создания (осуществления) бизнеса (предприятия) на территории любой страны ЕС наравне с возможностями, которыми обладает резидент данной страны (т.е. принцип недискриминации в рамках ЕС). Это относится также к компаниям, в капитале которых участвуют нерезиденты или которые контролируются ими иным образом.

*(15) Lankhorst-Hohorst GmbH v. Finanzamt Steinfurt, European Court of Justice, 12 December 2002, Rs. C-324/00, DB 2002, at 2690.

*(16) Данное положение не соответствует налоговым договорам РФ, в которых предусмотрен принцип недискриминации согласно Конвенции ОЭСР.

*(17) Поэтому представляется неверным утверждение некоторых авторов о необходимости судебного порядка взыскания налога (например, Рыбалкин И., Мелешко И. Указ. источник).

*(18) Некоторые суды отказывают в праве на вычет завышенных процентов по причине нарушения условия публичности договора банковского вклада (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2003 г. по делу N А29-7486/02А).

*(19) Целесообразно использовать привязку к ст. 20 НК РФ.

*(20) Вопрос о нарушении принципа экономической нейтральности может возникнуть применительно к постоянным представительствам нерезидентов в РФ, ибо в качестве заемщика указана только российская организация. Следовательно, в норме заложена дискриминация в отношении организационной формы предпринимательской деятельности.

*(21) Аналогичные льготы для холдингов установлены и в других нормах, например в подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

*(22) Так, если налоговая база кредитора корректируется исходя из рыночной ставки процента, то база должника - исходя из указанного в п. 1 ст. 269 НК РФ стандарта. В результате такой асимметрии возникает двойное налогообложение. На практике встречается односторонняя трактовка ст. 269 вне связи со ст. 40 Кодекса (например, Нарежный В.В. О включении в расходы процентов по долговым обязательствам//Налоговый вестник. - 2003. - N 2).