Об экономической обоснованности и документальной подтвержденности расходов при исчислении налога на прибыль организаций (М.В. Куцко, "Налоговый вестник", N 4, 5, апрель, май, 2006 г.)

Об экономической обоснованности и документальной подтвержденности
расходов при исчислении налога на прибыль организаций

1. Общие положения

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой подразумеваются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой согласно ст. 247 Кодекса.

Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в доход бюджета, определяется в соответствии с п. 1 ст. 286 НК РФ как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, устанавливаемой согласно ст. 274 настоящего Кодекса.

Таким образом, одним из важнейших факторов, влияющих на размер налога на прибыль, являются расходы организаций - плательщиков налога на прибыль (далее - организаций или налогоплательщиков), состав и порядок признания расходов для целей налогообложения.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 270 НК РФ установлен перечень из 53 наименований расходов организаций, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль, в основном это расходы, связанные с распределением прибыли, остающейся в распоряжении организаций; расходы на личное потребление работников; расходы, связанные с уплатой штрафных санкций в доход государственного бюджета; расходы по отдельным видам производственных затрат, осуществленных сверх установленных нормативов, определенных главой 25 НК РФ, и т.д.

Расходы, связанные с осуществлением налогоплательщиками хозяйственной деятельности, ст. 270 НК РФ практически не ограничиваются, однако это не означает, что любые расходы, не упомянутые в данной статье Кодекса, должны автоматически учитываться при исчислении налога на прибыль.

Согласно ст. 252 НК РФ дополнительными условиями для признания расходов организаций является их экономическая обоснованность и документальная подтвержденность.

Правомерность соблюдения налогоплательщиками этих условий, как показывает практика работы налоговых органов, является одним из основных спорных вопросов, возникающих в ходе проведения налоговых проверок.

В настоящей статье сделана попытка проанализировать результаты рассмотрения в 2005 году федеральными арбитражными судами (ФАС) споров между налоговыми органами и организациями-налогоплательщиками по вопросам обоснованности решений налоговых органов о непризнании расходов налогоплательщиков как экономически не обоснованных или документально не подтвержденных и о доначислении в связи с этим налога на прибыль.

Целью данного анализа является установление общих критериев, используемых ФАС для принятия постановлений об обоснованности позиции налоговых органов в отношении данных вопросов, а также для выработки единых подходов к решению вопросов об экономической обоснованности и документальной подтвержденности затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны налоговых органов.

2. Экономическая обоснованность расходов, учитываемых при исчислении
налога на прибыль организаций

Согласно ст. 252 НК РФ одним из оснований для признания или непризнания расходов, произведенных налогоплательщиком, является соблюдение условий обоснованности данных расходов.

В соответствии со ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

К сожалению, в НК РФ, так же как в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ), не содержится определение понятия "экономическая оправданность расходов", что приводит к частым спорам между налоговыми органами и налогоплательщиками.

По мнению ФНС России, доведенному до налоговых органов в конце 2005 года, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами подразумеваются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Но это мнение налогового ведомства не носит нормативного характера и вряд ли может быть однозначно использовано при решении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами в арбитражном суде.

Кроме того, в действующем налоговом законодательстве Российской Федерации не приведен перечень документов, которыми следует руководствоваться или которые следует использовать для подтверждения экономической обоснованности расходов.

Отсутствие общего и универсального определения понятий "обоснованные затраты" и "экономически оправданные затраты" можно объяснить только самим разнообразием расходов, которые налогоплательщик осуществляет, занимаясь хозяйственной деятельностью.

Поэтому, по мнению автора, одним из возможных вариантов решения этой проблемы должно стать раскрытие "обоснованности" и "экономической оправданности затрат" применительно к отдельным группам расходов, указанных в НК РФ. Особенно тщательно необходимо при анализе расходов, осуществленных налогоплательщиком, рассматривать те расходы, которые являются нетипичными для конкретно осуществляемого им вида деятельности или являются оплатой услуг сторонних организаций, в то время как у налогоплательщика имеются подразделения или сотрудники, в функции которых как раз и входит осуществление работ (услуг), выполненных сторонней организацией.

К экономически не обоснованным расходам можно отнести расходы, необходимость которых не следует из требований, установленных законодательством применительно к деятельности, осуществляемой налогоплательщиком, или не связана с деятельностью, направленной на получение доходов; расходы, приводящие к образованию убытков, которые не могут быть впоследствии компенсированы налогоплательщиком, а также расходы по оплате бухгалтерских, юридических, консультационных, рекламных услуг сторонних организаций при отсутствии указаний на то, какие работы по данным направлениям были фактически выполнены исполнителями и как их результаты использованы в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В отношении материальных расходов к экономически не обоснованным расходам могут быть отнесены затраты, связанные с расходами или потерями сырья и материалов, используемых в процессе производства товаров, работ, услуг, сверх установленных технологических норм, с использованием материалов, не предусмотренных технологическим процессом.

Экономически не обоснованными могут также считаться расходы, связанные с оплатой приобретаемых налогоплательщиком товарно-материальных ценностей, работ, услуг, используемых налогоплательщиком в процессе производства товаров, работ, услуг по ценам, явно превышающим рыночные, или же расходы по приобретению товарно-материальных ценностей, используемых для производства продукции (работ, услуг), реализуемых в дальнейшем по ценам ниже стоимости исходного сырья.

При этом экономическую обоснованность затрат, их связь с получением доходов должен доказывать в первую очередь налогоплательщик, а не налоговый орган, поскольку налогоплательщик самостоятельно формирует налоговую базу в соответствии с требованиями налогового законодательства и в силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) не освобождается от доказательства обстоятельств, на которые ссылается как на основание своих требований.

Как показывает анализ рассмотрения судебных споров по признанию экономической обоснованности расходов, учтенных налогоплательщиками при исчислении налога на прибыль организаций, там, где удается доказать несоблюдение налогоплательщиком связи осуществленных затрат с целями получения доходов, несоответствие произведенных расходов требованиям рациональности и законодательных актов, регулирующих деятельность налогоплательщиков, суды соглашаются с решениями налоговых органов по доначислению налога на прибыль в связи с непризнанием экономической обоснованности вышеназванных расходов.

1. Постановлением ФАС Центрального округа от 07.11.2005 по делу N А08-11254/03-9-16 при рассмотрении в ходе кассации экономической обоснованности внереализационных расходов, понесенных налогоплательщиком, принято постановление о правомерности решения налоговых органов о непризнании данных расходов и доначислении в связи с этим налога на прибыль.

Судом было указано, что согласно действующему законодательству для признания внереализационных расходов необходимо подтвердить эти суммы соответствующими документами и доказать, что расходы получены при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Как установлено судом, налогоплательщику была предъявлена претензия другим юридическим лицом о возмещении убытков, причиненных им в связи с утратой (повреждением) сахарной свеклы, переданной налогоплательщику по договору.

При этом по условиям договора принятая на переработку свекла должна была быть осмотрена и проверена по количеству и качеству в момент ее поступления; в случае же утраты, недостачи либо повреждения свеклы налогоплательщик должен был возместить другой стороне понесенные убытки.

Налогоплательщик признал данную претензию в полном объеме, а сумму, выплаченную согласно условиям договора в возмещение причиненных убытков, включил в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Он обосновал эти расходы актом приемки продукции, претензией другой стороны договора о возмещении убытков, причиненных порчей свеклы, отзывом налогоплательщика на претензию, актами приема-сдачи выполненных работ и выверкой взаиморасчетов.

Суд отклонил вышеуказанные документы в качестве доказательств обоснованности расходов, поскольку они не содержали объективных данных, подтверждавших факт порчи сельхозпродукции.

Согласно акту приема-сдачи выполненных работ и выверки взаиморасчетов от 31.12.2002 по состоянию на 01.12.2002 (срок окончания переработки свеклы) на складе налогоплательщика находилась на хранении свекла, в количестве и по качеству соответствующая условиям договора, а по состоянию на 03.12.2002 качество хранящейся сельхозпродукции уже не отвечало условиям договора.

Из акта N 12 приемки продукции по качеству, составленного комиссией налогоплательщика 03.12.2002, усматривалось, что причинами порчи свеклы стали низкое качество сырья (повышенная загрязненность и выравненность корнеплодов, наличие в общей массе до 5% мелких корнеплодов (весом до 200 г, диаметром 2-4 см), высокая степень травмированности, сильные механические повреждения корнеплодов, не соответствующие ГОСТ 17421-82 "Сахарная свекла для промышленной переработки", недостатки в работе свекломоечного оборудования, допускавшего при подаче свеклы большие невозвратные потери "хвостиков" и продуктивного скола, неблагоприятные погодные условия (затяжные дожди, а затем ранние морозы).

В то же время в данном акте не отражено, какое количество сахарной свеклы не соответствовало ГОСТ 17421-82, какое количество свеклы пришло в негодность из-за недостатков в работе свекломоечного отделения налогоплательщика, кем установлено несоответствие качества, какое количество из сданной на переработку свеклы не принято ввиду ее несоответствия ГОСТ. Кроме того, проверка качества товара и составление акта N 12 произведены за пределами срока переработки сахарной свеклы, установленного п. 3.3 договора (до 01.12.2002).

Проанализировав вышеуказанные документы, налоговый орган обоснованно признал, что порча свеклы, приведшая к возникновению внереализационных расходов, произошла не по причине резкого ухудшения условий хранения свеклы или изношенности основных средств, предназначенных для ведения технологического процесса переработки сельхозпродукции, и не вследствие неблагоприятных погодных условий, а в связи с тем, что налогоплательщиком была принята некачественная продукция, не подлежавшая переработке.

Действовавшим законодательством и договором сторон не была предусмотрена обязанность налогоплательщика возмещать убытки, понесенные из-за принятия на переработку давальческой свеклы, не соответствующей требованиям договора.

Кроме того, потери свеклы из-за технических недостатков отдельных линий предприятия были учтены в расходах налогоплательщика как потери свекломассы при переработке по актам приема-сдачи выполненных работ и выверки взаиморасчетов, составляемых им и контрагентом в период переработки.

Согласно п. 1 ст. 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.

По смыслу данной нормы, кредитор должен доказать не только факт причинения ему убытков, но и наличие причинной связи между ненадлежащим исполнением должником обязательства и причиненными убытками.

В нарушение ст. 15, 393 ГК РФ претензия, направленная в адрес налогоплательщика, не содержала описания допущенных им нарушений договорных обязательств и доказательства его вины. Несмотря на это, претензия налогоплательщиком признана в полном объеме без учета причин порчи свеклы, указанных в акте N 12, и признания вины в этом конкретных должностных лиц.

Признание налогоплательщиком претензии другой стороны договора без достаточных к тому оснований свидетельствовало об экономической нецелесообразности произведенных затрат; поэтому сумма возмещенных им убытков не могла быть отнесена к внереализационным расходам.

2. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2005 по делу N А66-11937/2004 по кассационной жалобе налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении ему налога на прибыль в связи с непринятием в качестве экономически не обоснованных расходов затрат, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, суд поддержал позицию налогового органа.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела камеральную проверку уточненной налоговой декларации налогоплательщика по налогу на прибыль за 2002 год. По результатам проверки налоговая инспекция не признала в качестве экономически обоснованных расходов затраты налогоплательщика по оплате услуг "исследование текущей конъюнктуры рынка предложения продукции и поиск поставщиков", оказанных сторонней организацией.

Суд, рассмотрев материалы дела, признал, что сделки, заключенные налогоплательщиком на оказание вышеназванных услуг, были экономически нецелесообразными и носили фиктивный характер по следующим основаниям.

Налогоплательщик как юридическое лицо был создан в сентябре 2002 года. В соответствии с уставом основными видами его деятельности являлись торгово-посредническая деятельность, а также оказание маркетинговых, консультационных и информационных услуг.

Налогоплательщик заключил 1 октября 2002 года с коммерческой фирмой договор на поставку продукции.

Для исполнения вышеуказанного договора налогоплательщик заключил в тот же день договор с другой организацией (далее - исполнитель), по которому исполнитель обязался провести для налогоплательщика работу по исследованию текущей конъюнктуры рынка предложения продукции. Оплата работ по вышеуказанному договору была включена налогоплательщиком в состав расходов, учитывавшихся при исчислении налога на прибыль.

На основании агентского договора налогоплательщик поручил исполнителю осуществить поиск поставщиков для фирмы, которой налогоплательщик оказывал маркетинговые и посреднические услуги. Сумма вознаграждения агента налогоплательщиком была включена поставщиком в состав расходов.

Суд установил, что информация о поставщиках, с которыми работал исполнитель, была доступна для любого потребителя. При проведении налоговым органом встречных проверок некоторых поставщиков было выявлено, что часть из них в 2002 году уже состояла в договорных отношениях с фирмой, которой налогоплательщик оказывал маркетинговые и посреднические услуги. Фактически поиск поставщиков сводился к перезаключению договоров от имени налогоплательщика. В двадцати пяти случаях налогоплательщик заключил с поставщиками, найденными агентом, договоры на поставку продукции, не предусмотренной для поставки фирме, обслуживаемой налогоплательщиком в соответствии с договором от 01.10.2002.

В кассационной жалобе налогоплательщик сослался на то, что в результате реализации приобретенной у поставщиков продукции обслуживаемой им фирмы он получил доход.

Исследовав имевшиеся в деле доказательства, суд сделал обоснованный вывод, что деятельность исполнителя не принесла налогоплательщику экономической выгоды, напротив, в связи с заключением с исполнителем договоров налогоплательщик, который начал осуществлять деятельность с сентября 2002 года, получил в 2002 году убыток.

3. Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2005 по делу N Ф04-3285/2005(11681-А27-26) при рассмотрении кассационной жалобы налоговой инспекции о признании недействительным решения арбитражного суда об экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком затрат дело было направлено на новое рассмотрение; кроме того, было указано, что данный вопрос в суде предыдущей судебной инстанцией не был исследован.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговой инспекцией не были признаны в качестве экономически не обоснованных расходов затраты организации по оплате юридических услуг адвоката, осуществленные в соответствии с заключенным с ним договором.

Суд обосновал свое решение тем, что в штате организации имелись юристы, в обязанности которых входило выполнение работ, аналогичных работам, предъявленным к оплате адвокатом.

Согласно подпунктам 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Доказательства, подтверждающие разумность расходов на оплату услуг по привлечению сторонних специалистов при наличии аналогичных специалистов в штате организации, должна представить сторона, требующая возмещения указанных расходов (п. 20 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 82 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации").

Признавая незаконным обжалуемое решение налогового органа, арбитражный суд исходил из того, что расходы на оплату юридических услуг были разумными, экономически оправданными и документально подтвержденными.

Кассационная инстанция посчитала такой вывод недостаточно обоснованным, не основанным на полном и всестороннем исследовании материалов дела, представленных сторонами доказательств.

В нарушение требований норм права, установленных ст. 170 и 271 АПК РФ, суд первой инстанции не исследовал и не дал оценки доводам налогового органа о том, что заявителем не было представлено надлежащих доказательств соблюдения им вышеприведенных требований законодательства, регулирующего определение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Налоговая инспекция указала в качестве доказательств, подтверждающих экономическую неоправданность и необоснованность произведенных налогоплательщиком затрат, наличие в штатном расписании организации юристов, а также сослалась на должностные инструкции этих юристов, из которых следовало, что в их обязанности входило выполнение работ, аналогичных тем, что были оказаны адвокатом.

Суд не дал надлежащей оценки данным доводам налогового органа.

При этом суд не исследовал вопрос о том, как производилась оплата налогоплательщиком работы штатного юрисконсульта за это время.

Принимая за основу заключенный организацией и адвокатом договор, суд в то же время не исследовал, в чем выразилось оказание заявителю предусмотренных договором услуг, касающихся консультирования по правовому регулированию общественных отношений в сфере административного, бюджетного, гражданского, налогового, таможенного и финансового права, подготовки и разработки договоров, информирования о новом законодательстве и порядке его применения.

В силу положений ст. 65 и 200 АПК РФ налоговая инспекция обязана подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении. В то же время налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, произведенных в течение отчетного периода.

Налогоплательщику необходимо доказать, что затраты на услуги адвоката были необходимы (по экономическим, юридическим или иным основаниям), а налоговому органу необходимо опровергнуть эти аргументы. При этом налогоплательщик имел право приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) расходов.

В связи с вышеизложенным кассационная инстанция пришла к выводу, что налогоплательщик не доказал, что понесенные им расходы по оплате услуг адвоката были обоснованными и документально подтвержденными затратами.

В нарушение требований ст. 71 АПК РФ суд не принял мер к полному и всестороннему исследованию имевшихся в деле доказательств по существу спора.

При новом рассмотрении суду надлежало исследовать вышеуказанные обстоятельства и в зависимости от этого принять постановление по существу заявленных требований.

4. ФАС Уральского округа от 03.05.2005 по делу N Ф09-1711/05-С7, рассмотрев кассационную жалобу налоговой инспекции, признал правомерным ее решение о квалификации расходов налогоплательщика как экономически не обоснованных и о доначислении ему в связи с этим налога на прибыль.

Налоговая инспекция установила в ходе камеральной налоговой проверки представленной организацией-налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на прибыль за 2002 год факт неправомерного отнесения налогоплательщиком к расходам, принимаемым для целей налогообложения, затрат по благоустройству и озеленению территории организации и по ремонту автодороги.

Рассмотрев материалы дела, суд пришел к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком вышеназванных расходов в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, в связи с недоказанностью производственной направленности затрат на благоустройство и озеленение территории.

Документы, на которые ссылался налогоплательщик (договор, акт выполненных работ, локальная смета, счета-фактуры и пр.) в подтверждение произведенных им затрат на ремонт автодорог, по мнению суда, носили противоречивый характер, в связи с этим на их основании не представлялось возможным сделать вывод о документальном подтверждении и производственной направленности конкретных сумм расходов по ремонту автодорог, находящихся на балансе общества.

В связи с этим суд также отменил решение нижестоящих судебных органов о правомерности включения налогоплательщиком данных затрат в состав расходов, уменьшавших налоговую базу по налогу на прибыль.

5. ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев кассационную жалобу организации-налогоплательщика (дело от 16.09.2005 N А26-12848/04-217) о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль в связи с исключением из расчета налоговой базы по данному налогу части произведенных налогоплательщиком расходов в качестве экономически не обоснованных затрат, поддержал позицию налоговой инспекции.

В ходе проведенной налоговой инспекцией выездной налоговой проверки было установлено, что налогоплательщик приобрел у продавца - другой юридической организации здание стоимостью 984 млн. руб.

Как было установлено налоговой инспекцией в ходе проверки и было подтверждено судами первой и апелляционной инстанций, в течение короткого периода времени вышеуказанное здание неоднократно было предметом договоров купли-продажи, заключение которых привело к существенному и экономически не обоснованному завышению его цены без изменения качественных характеристик или уровня рыночных цен. По договору от 16.06.2002 здание было приобретено первым покупателем за 404 тыс. руб., который продал его за 522 тыс. руб. по договору от 11.07.2002. Впоследствии второй покупатель продал это же здание по договору от 22.07.2002 третьему покупателю за 500 тыс. руб.

Кроме того, налоговая инспекция установила, что организация, продавшая здание налогоплательщику, не представляла отчетность в налоговые органы, по юридическому адресу не располагалась, банковских счетов не имела.

Протоколом осмотра, письмами энергоснабжающих организаций и другими материалами дела подтверждалось неудовлетворительное состояние здания и невозможность его хозяйственного использования, в частности, здание не было электрифицировано, отсутствовали канализация, водоснабжение, отопление, оконные рамы и т.д.

Исследовав вышеуказанные обстоятельства и подтверждавшие их доказательства, суд сделал обоснованный вывод, что налогоплательщик и его контрагенты совершили согласованные действия, не имевшие разумной деловой цели и направленные на искусственное создание оснований для возмещения из бюджета крупной суммы НДС.

Выводы суда соответствуют правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.11.2004 N 324-О, положениям ст. 171 и 172 НК РФ.

В ходе налоговой проверки было также установлено, что в связи с завышением покупной цены здания налогоплательщик занизил сумму налога на прибыль, включив в расходы, уменьшавшие налоговую базу, амортизационные отчисления и убыток от продажи здания.

Поскольку, как установлено судебными инстанциями, затраты по приобретению здания не были обусловлены реальными экономическими целями, связанными с излечением дохода, а составленные документы носили формальный характер и содержали недостоверные сведения, налогоплательщик не имел права учитывать вышеуказанные затраты при исчислении налога на прибыль.

Поэтому данное решение налоговой инспекции было признано правомерным.

Налоговая инспекция установила также, что по договору субаренды от 01.01.2000 налогоплательщик оплатил индивидуальному предпринимателю аренду здания паркетного и сушильного цехов для использования их в деятельности, связанной с изготовлением картонной и деревянной тары. Сумма арендной платы была включена налогоплательщиком в расходы, уменьшавшие налоговую базу по налогу на прибыль. Однако, как было установлено в ходе проверки, вышеуказанная деятельность фактически не осуществлялась.

При таких обстоятельствах суд подтвердил вывод об экономической необоснованности понесенных затрат в виде арендной платы и признал законным решение налоговой инспекции о доначислении суммы налога на прибыль по вышеуказанному эпизоду.

В то же время суды отменяли решения налоговых органов о признании расходов налогоплательщиков экономически не обоснованными, если оценка затрат, осуществленных организациями, производилась налоговыми органами только по формальным признакам или же отсутствовали доказательства нерациональности произведенных затрат и не была опровергнута их связь с полученными доходами.

6. ФАС Волго-Вятского округа (дело от 28.07.2005 N А28-3008/2005-76/15) в порядке кассации рассмотрел дело о признании экономически не обоснованными расходов организации на оплату услуг по текущему изучению конъюнктуры рынка, сбору информации, связанной с коммерческой деятельностью, по ведению бухгалтерского учета. По мнению налоговой инспекции, неправомерное завышение расходов на эти цели привело к образованию убытка и, как следствие, к неуплате налога на прибыль.

ФАС Волго-Вятского округа не нашел оснований для признания вышеназванных расходов экономически не обоснованными.

Производственная направленность спорных расходов и их документальная подтвержденность были установлены судом первой инстанции на основании всестороннего полного и объективного исследования материалов дела.

Доводы налоговой инспекции сводились к оценке экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов, что не предусмотрено налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умения ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. Но налогообложение строится на количественных показателях, получивших отражение в бухгалтерском или налоговом учете.

Сославшись на неправильное применение судом норм права, налоговая инспекция фактически свела свои доводы к переоценке установленных судом первой инстанции обстоятельств, что в силу ст. 286 АПК РФ выходило за пределы рассмотрения дела кассационной инстанцией.

На основании вышеизложенного ФАС Волго-Вятского округа счел, что решение налоговой инспекции о непризнании расходов, осуществленных налогоплательщиком, в качестве экономически не обоснованных затрат было неправомерным.

7. ФАС Северо-Западного округа (дело от 03.10.2005 N А56-52097/04), рассмотрев кассационную жалобу налоговой инспекции, не поддержал ее решение о признании расходов налогоплательщика экономически не обоснованными.

По результатам проведенной налоговой проверки организации-налогоплательщика налоговая инспекция признала экономически не обоснованными произведенные расходы по оплате консультационных услуг, оказанных сторонними организациями. Основанием для принятия такого решения было то, что учредителем данных организаций был родственник руководителя проверенной организации-налогоплательщика, а из содержания актов выполненных работ нельзя определить, какие услуги, в каком объеме оказывались, какая конкретно работа проводилась.

В связи с этим налоговая инспекция исключила данные расходы из расчета налоговой базы по налогу на прибыль и доначислила налогоплательщику сумму налога.

Суд, оценивая доводы налоговой инспекции, указал на неправомерность вывода налоговой инспекции, поскольку единственным ее доводом об отсутствии экономической оправданности произведенных расходов служил довод о ненадлежащем оформлении первичных документов.

Суд также указал, что экономическая оправданность расходов для налогоплательщика определяется направленностью расходов на получение дохода, обусловленностью расходов для экономической деятельности налогоплательщика и целесообразностью размера понесенных расходов.

Суд установил, что налогоплательщик понес фактические расходы по оплате услуг консультационного и информационного характера, которые соответствуют специфике его деятельности. Налоговая инспекция не представила доказательств, позволяющих опровергнуть экономическую оправданность произведенных расходов.

Судом было также установлено, что произведенные затраты подтверждались первичными документами.

Таким образом, суд сделал вывод о том, что спорные затраты были обоснованно включены налогоплательщиком в расходы, уменьшавшие налогооблагаемую прибыль.

8. ФАС Северо-Кавказского округа (дело от 28.06.2005 N Ф08-2679/2005-1081А), рассмотрев кассационную жалобу налоговой инспекции на решение судов нижестоящих инстанций, принял постановление о неправомерности действий налогового органа в части непризнания для целей исчисления налога на прибыль расходов организации на основании их экономической необоснованности.

Налоговая инспекция установила в ходе выездной налоговой проверки, что налогоплательщик заключил с двумя другими юридическими лицами договоры возвратного лизинга, в соответствии с которыми он реализовал по договорам купли-продажи вышеуказанным лицам собственные основные средства и получил их в финансовую аренду для дальнейшего использования в производственных нуждах.

Вознаграждение лизингодателей по вышеуказанным договорам лизинга составляло от 6 до 7,5% годовых.

Налогоплательщик относил расходы по осуществлению лизинговых платежей на финансовый результат.

Налоговая инспекция признала данные расходы для целей исчисления налога на прибыль в качестве экономически не обоснованных затрат исходя из результатов сравнения средневзвешенной процентной ставки по кредитным сделкам и по спорным договорам лизинга, а также из факта взаимозависимости общества и лизингодателей.

Суд, рассмотрев материалы дела, признал действия налоговой инспекции неправомерными по следующим основаниям.

Налогоплательщик доказал, что полученное в лизинг имущество использовалось в производственных целях, основная цель совершения сделок возвратного лизинга - пополнение текущих оборотных средств без снижения производительности - была достигнута.

Не обоснован был также довод налоговой инспекции о том, что в силу норм Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) цели заключения договоров лизинга ограничены развитием форм инвестиций в средства производства на основе финансовой аренды (лизинга).

Согласно преамбуле Закона N 164-ФЗ развитие форм инвестиций в средства производства на основе финансовой аренды (лизинга), защита прав собственности, прав участников инвестиционного процесса, обеспечение эффективности инвестирования являются целями этого Закона, то есть определяют правовые и организационно-экономические особенности лизинга, а не сами договоры лизинга.

Закон N 164-ФЗ не содержит ограничений по целям заключения договоров лизинга. Вышеуказанный довод налоговой инспекции был мотивирован в целом недопустимостью совершения сделок возвратного лизинга с основными средствами лизингополучателя, что не основано на положениях этого Закона.

Кроме того, в силу ст. 40 НК РФ в случае если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами по сделкам между взаимозависимыми лицами, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Таким образом, в случае установления экономической неоправданности произведенных расходов по совершенным обществом сделкам налоговая инспекция имела право доначислить налог на прибыль только в пределах сумм, превышавших показатели экономической оправданности расходов.

Налоговая инспекция представила результаты сравнения цены сделок с ценами кредитных сделок организации. Однако данное сравнение не позволяет судить об идентичности или однородности сравниваемых показателей, поскольку лизинг и предоставление кредитов являются совершенно разными видами сделок в разных сферах обращения.

Налоговая инспекция не представила результаты сравнения цен на идентичные или однородные услуги, не обосновав при этом невозможность сопоставления цен на лизинговые услуги, оплаченные организацией, с рыночными ценами на аналогичные услуги.

С учетом вышеизложенного налоговая инспекция необоснованно вменила обществу занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в полном объеме лизинговых платежей.

3. Документальная подтвержденность

Как следует из положений ст. 252 НК РФ, одним из основных критериев, необходимых для признания расходов организаций в целях налогообложения, является документальная подтвержденность производимых затрат.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами (в случае осуществления сделок между российскими организациями) понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

В соответствии с вышеприведенным документ, подтверждающий расходы, произведенные налогоплательщиком в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода, не соответствующий требованиям ст. 9 Закона N 129-ФЗ, не может служить основанием для признания расходов налогоплательщика, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

В случае отсутствия документальной подтвержденности расходов налоговая инспекция имеет право принять решение о доначислении организации - плательщику налога на прибыль в связи с непризнанием расходов (или их части), уменьшающих доходы, полученные налогоплательщиком, и увеличением в связи с этим налоговой базы по налогу на прибыль.

Практика проверок, проводимых налоговыми инспекциями, показывает, что одним из самых распространенных способов занижения налога на прибыль является незаконное завышение расходов путем использования для подтверждения вышеназванных расходов документов, составленных от имени фиктивных (несуществующих) организаций - поставщиков (подрядчиков), или же путем представления в подтверждение своих расходов договоров и первичных бухгалтерских документов, составленных от имени реально существующих организаций, которые фактически не производили поставок товарно-материальных ценностей налогоплательщику, а также не выполняли для него работы, услуги.

В ходе проведения налоговых проверок устанавливается, что проверяемые организации заключают договоры с контрагентами, которые не представляют налоговую отчетность, не находятся по юридическому адресу, руководители которых разыскиваются правоохранительными органами, или даже договоры с организациями, не зарегистрированными в налоговых органах и не включенными в Единый государственный реестр юридических лиц или же зарегистрированными по поддельным или утерянным третьими лицами документам.

В силу ст. 307-309 и 506 ГК РФ договоры поставки заключаются между поставщиком-продавцом и покупателем (в случае сделок между организациями, являющимися юридическими лицами) в целях осуществления ими предпринимательской деятельности. В соответствии со ст. 420 ГК РФ договоры могут быть заключены между лицами, обладающими правоспособностью. Последняя возникает с момента регистрации юридического лица согласно порядку, установленному п. 3 ст. 49 и п. 2 ст. 51 ГК РФ, и согласно понятию юридического лица, определенному ст. 48 ГК РФ.

Несуществующие юридические лица не признаются юридическими лицами в гражданско-правовом смысле, следовательно, они не могут обладать гражданскими правами и нести гражданские обязанности. Их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в смысле ст. 153 ГК РФ. Сделки совершаются от имени юридического лица уполномоченным надлежащим образом физическим лицом; при этом полномочия у данного физического лица возникают в силу закона исходя из должностного положения лица (если оно является единоличным исполнительным органом юридического лица) или на основании доверенности.

Несуществующее юридическое лицо не может уполномочить действовать от его имени совершающее сделку физическое лицо; поэтому несуществующее юридическое лицо не может быть участником договора (ст. 182, 420 ГК РФ). Если одним из участников сделки является несуществующее юридическое лицо, то такая сделка между юридическими лицами считается ничтожной.

Таким образом, в случае установления факта отсутствия юридического лица, от имени которого были составлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие расходы проверяемой организации, налоговые органы могут принимать на основании вышеизложенного однозначные решения о непризнании данных расходов для целей обложения налогом на прибыль.

На вышеприведенном основании могут быть также не признаны для целей исчисления налога на прибыль расходы, произведенные по условиям сделки, заключенной на основании подложных или утерянных документов, если эти документы подтверждали правоспособность физического лица, имевшего полномочия от организации-контрагента заключать сделки с проверяемой организацией.

В соответствии со ст. 51 ГК РФ юридическое лицо обладает правоспособностью с момента его создания, то есть с момента государственной регистрации. Заключенные договоры с незарегистрированными организациями являются ничтожными в силу ст. 168 ГК РФ как не соответствующие требованиям закона и недействительные с момента их заключения.

В связи с этим расходы, произведенные на основании документов, выданных от имени организаций, не прошедших государственную регистрацию, могут быть также признаны документально не подтвержденными, поскольку эти организации не обладают юридической правоспособностью.

Выданные такой организацией первичные бухгалтерские документы, подтверждающие операции с денежными средствами, противоречат требованиям ст. 9 Закона N 129-ФЗ, поскольку содержат наименование организации, не являющейся таковой в связи с отсутствием правоспособности, а удостоверяющие документы подписи и должности руководителя организации и главного бухгалтера или уполномоченных ими на то лиц также являются по вышеназванной причине недействительными.

Обоснованность требований налоговых органов о признании расходов налогоплательщика, учитываемых при исчислении налога на прибыль, только при наличии подтверждающих их первичных бухгалтерских документов, оформленных в соответствии с требованиями Закона N 129-ФЗ, выданных от имени организаций, обладающих правоспособностью и прошедших государственную регистрацию, косвенно подтверждается определениями Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", от 08.04.2004 N 168-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Чуфарова Андрея Сергеевича на нарушение его конституционных прав положениями абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и абзаца первого пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации" и от 08.04.2004 N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации", в которых удостоверяется конституционность требований налоговых органов о непризнании права налогоплательщиков на уменьшение общей суммы налога, исчисленного в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 настоящего Кодекса налоговые вычеты в связи с отсутствием документальной подтвержденности оплаты продавцами сумм данного налога, предъявленных покупателем.

На основании вышеназванных определений Конституционного Суда Российской Федерации в 2005 году практически во всех федеральных арбитражных судах сложилась однозначная арбитражная практика, согласно которой признаются правомерными решения налоговых органов об отказе налогоплательщику в предоставлении налоговых вычетов по НДС в связи с отсутствием документальной подтвержденности оплаты продавцами сумм налога, предъявленных покупателем (в том числе в связи с неправильным оформлением счетов-фактур, подтверждающих данные вычеты), в частности оформление данных документов от имени организаций, не прошедших государственную регистрацию, или же оформление этих документов от имени несуществующих организаций, так как в данном случае документально не подтверждается факт оплаты подлежащего к возмещению НДС.

Налогоплательщикам также следует обратить внимание на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Тайга-Экс" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 169, абзаца второго пункта 1 и пункта 6 статьи 172, абзаца третьего пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации", в констатирующей части которого указано на конституционность следующего требования налоговых органов: в силу п. 2 ст. 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четких и однозначных сведений, предусмотренных в п. 5 и 6 той же статьи Кодекса, в частности данных о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может служить основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм НДС, начисленных поставщиками.

По смыслу данной нормы соответствие счета-фактуры требованиям, установленным п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование п. 2 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не имеет права предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь возникновение ситуаций, связанных с не-обоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

Практически аналогичные требования, предъявляемые к оформлению счетов-фактур, установлены п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ к оформлению первичных бухгалтерских документов, которые согласно п. 1 ст. 252 НК РФ служат основанием для документальной подтвержденности затрат, без признания которой расходы, осуществленные налогоплательщиком, не могут быть учтены для исчисления налога на прибыль.

В связи с этим вышеназванные определения Конституционного Суда Российской Федерации могут быть использованы для подтверждения правомерности решений налоговых органов о непризнании для целей исчисления налога на прибыль расходов налогоплательщиков (независимо от их фактической оплаты) в случае документальной неподтвержденности данных расходов при рассмотрении этого вопроса в арбитражных судах.

По мнению автора, при рассмотрении вопроса о признании расходов, осуществляемых налогоплательщиком для исчисления налога на прибыль, фактическая оплата этих расходов не может быть существенным критерием для их признания для целей налогообложения. Статьей 272 НК РФ установлено, что для организаций, признающих доходы и расходы по методу начисления, а к таковым относится большинство плательщиков налога на прибыль, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Таким образом, согласно положениям главы 25 НК РФ основанием для признания расходов является прежде всего соблюдение налогоплательщиком требований ст. 252 и 272 НК РФ, а не фактическая оплата расходов.

Факт оплаты произведенных налогоплательщиком расходов в пользу фиктивного (несуществующего) поставщика или же поставщика, не обладающего правоспособностью в связи с отсутствием у него государственной регистрации, может служить основанием для признания такой сделки недействительной на основании ст. 169 ГК РФ, согласно которой сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна.

При наличии умысла у обеих сторон такой сделки (в случае исполнения сделки обеими сторонами) в доход Российской Федерации взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного.

При наличии умысла только у одной из сторон такой сделки все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход Российской Федерации.

В данном случае выплаты, осуществленные на основании документов, составленных от имени фиктивного (несуществующего) поставщика или же поставщика, не обладающего правоспособностью в связи с отсутствием у него государственной регистрации, явно совершаются с целью нарушения действующего правопорядка, так как приводят к незаконному занижению налога на прибыль, поскольку такие документы не соответствуют требованиям, предъявляемым Законом N 129-ФЗ.

Налогоплательщики, оспаривая решения налоговых органов о непризнании произведенных ими расходов, подтвержденных документами, выданными от имени несуществующих организаций или организаций, не прошедших государственную регистрацию, часто ссылаются на то, что они не обязаны проверять реальность существования своих контрагентов и не могут нести налоговой ответственности за результаты их деятельности.

Такая позиция, по мнению автора, неправомерна. Осуществляя предпринимательскую деятельность, налогоплательщик должен проявить в силу ст. 2 ГК РФ достаточную осмотрительность и проверить правоспособность контрагента, наличие у него необходимой регистрации.

Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности налогоплательщика в хозяйственной деятельности не могут приносить ущерб бюджету в виде недопоступления налогов.

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.

Если встречными налоговыми проверками, проводимыми налоговыми органами, будет установлен только факт непредставления отчетности или представление "нулевой" отчетности организацией-контрагентом, от имени которой были составлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие произведенные организацией расходы, то только этих фактов, по мнению автора, недостаточно для непризнания расходов для целей исчисления налога.

В данном случае необходимо проведение дополнительных контрольных мероприятий, которые могли бы подтвердить отсутствие хозяйственной деятельности у организации-контрагента и в связи с этим - отсутствие поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг для организаций, подтверждающих свои расходы документами, представленными от имени такого контрагента.

В качестве доказательств отсутствия поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг могут быть использованы результаты налоговых проверок по данному вопросу организации-контрагента, а также свидетельские показания (например, показания руководителей организаций-контрагентов об отсутствии у них хозяйственной деятельности), заключения экспертов, акты обследования проверяемых организаций на предмет возможности осуществления ими хозяйственной деятельности, факты наличия у контрагентов лицензий на осуществление видов деятельности, для занятия которыми согласно действующему законодательству необходима соответствующая лицензия, и тому подобные документы, оформленные в соответствии с требованиями Регламента проведения выездных налоговых проверок, утвержденного приказом МНС России от 10.11.2000 N БГ-14-16/353ДСП.

В ходе осуществления выездной налоговой проверки, если установлена недействительность сделки, являющейся основанием для признания расходов налогоплательщика, налоговая инспекция должна предложить руководителю и главному бухгалтеру проверяемой организации представить письменные объяснения по факту произведенных расходов, например:

- признать факт закупки материалов у реальных поставщиков и представить соответствующие документы;

- признать факт выполнения работ своими силами или третьими лицами без составления договорных отношений или физическими лицами без оформления трудовых отношений.

Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство регулирует договорные обязательства. В соответствии со ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. В п. 3 ст. 154 ГК РФ указано, что для заключения договора необходимо выражение согласованной воли сторон.

Таким образом, если по результатам проведения налогового контроля лиц, от имени которых заключались сделки, не подтвержден ни факт их заключения со стороны организации-контрагента, ни факт подписания каких-либо финансовых хозяйственных документов или доверенностей на осуществление сделки, то это является свидетельством того, что юридическое лицо не могло приобрести гражданские права (п. 1 ст. 53 ГК РФ) в связи с их физическим отсутствием.

В связи с вышеизложенным расходы, осуществленные на основании документов, выданных от имени реально существующего юридического лица, которое, как было установлено налоговой проверкой, фактически не поставляло налогоплательщику товарно-материальные ценности, не выполняло для него работы (не оказывало услуги), могут быть признаны налоговым органом документально не подтвержденными, поскольку такие документы не соответствуют требованиям ст. 9 Закона N 129-ФЗ, содержат недействительные данные о содержании хозяйственной операции (поскольку ее фактически не было) и об измерителях хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении (поскольку ни поставок товаров, ни выполнения работ, ни оказания услуг не осуществлялось).

В соответствии с вышеприведенным нормативным обоснованием, по мнению автора:

1) при установлении факта недействительности сделки с фиктивным поставщиком налоговый орган должен отразить в акте выездной налоговой проверки, что налогоплательщик не произвел затрат, связанных с приобретением (оплатой) товаров, работ, услуг, и не имел права учитывать эти расходы в целях налогообложения;

2) при отсутствии сведений о третьих лицах, фактически выполнивших подрядные работы, налоговый орган должен отразить данный факт в акте выездной налоговой проверки, кроме того, должен определить суммы, связанные с оплатой работ (в том числе с выплатой заработной платы физическим лицам), и принять решение о непризнании данных расходов для целей исчисления налога на прибыль;

3) в случае установления фактического поставщика (подрядчика) материалов (работ) данные о его поставках (при наличии подтверждающих документов), количественно и качественно совпадающих с данными о расходах, отраженных в налоговой (бухгалтерской) отчетности налогоплательщика, налоговый орган принимает в качестве фактических расходов налогоплательщика на оплату материалов (работ, услуг).

При этом в расходы включается стоимость материалов фактического поставщика, а не стоимость данных расходов, указанная в документах фиктивного поставщика (подрядчика);

4) если поставщик (подрядчик) не установлен, а количественные и качественные характеристики товаров (материалов, работ, услуг), указанные в документах фиктивного поставщика (подрядчика), не совпадают с данными, приведенными в налоговой (бухгалтерской) отчетности налогоплательщика, то стоимость этих товаров (материалов, работ, услуг) не относится на расходы, учитываемые для исчисления налога на прибыль [при этом в акте выездной налоговой проверки указываются количественные и (или) качественные характеристики фактически использованных товаров (материалов, работ, услуг)].

По результатам проведенных мероприятий налогового контроля налоговая инспекция может получить доказательства, позволяющие квалифицировать вышеупомянутые сделки как сделки, заведомо противные основам правопорядка (ст. 169 ГК РФ), так как они направлены на причинение экономического ущерба государству в форме неуплаты в бюджет налога на прибыль путем искусственного завышения расходов по мнимым сделкам в пользу организации-контрагента, фактически не выполнявшего никаких работ.

При рассмотрении вопроса о документальной неподтвержденности произведенных организациями-налогоплательщиками расходов большинство арбитражных судов анализирует не только представленные налоговыми органами доказательства недостоверности или неправильного оформления какого-либо одного из первичных бухгалтерских документов, непосредственно подтверждающего произведенные налогоплательщиком расходы, но прежде всего исходит из изучения совокупности первичных бухгалтерских документов, связанных с осуществлением рассматриваемой хозяйственной операции, из наличия фактических затрат по оплате оспариваемых расходов, из иных фактов хозяйственной деятельности налогоплательщика, служащих основанием для подтверждения произведенных им расходов.

Суды также анализируют правоспособность сторон, совершивших сделку, являющуюся основанием для осуществления оспариваемых налоговыми органами расходов, и исходя из этого принимают решение о признании правомочности предоставляемых от их имени документов, подтверждающих эти расходы.

Если представленные налоговыми органами доказательства соответствуют требованиям такого комплексного анализа или же позволяют сделать однозначный вывод о нарушении требований действующего законодательства по документальному оформлению хозяйственных операций, арбитражные суды поддерживают их решения о доначислении налога на прибыль по причине документальной неподтвержденности произведенных налогоплательщиком расходов.

9. ФАС Северо-Западного округа в ходе рассмотрения кассационной жалобы организации (дело от 16.09.2005 N А13-12063/04-21) по вопросу признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль организаций установил следующее.

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в ходе которой установлено, что отдельные документы организации (счета-фактуры, накладные) не имели обязательных реквизитов, контрагенты общества по указанным в документах адресам не находились, в налоговых органах не отчитывались. Вышеуказанные факты, а также отсутствие фактических затрат налогоплательщика при приобретении товаров, работ, услуг свидетельствовали о безвозмездном получении обществом материальных ценностей. В результате за счет занижения внереализационных доходов (в связи с невключением в их состав стоимости безвозмездно полученных материальных ценностей) налогоплательщик занизил облагаемую базу по налогу на прибыль и завысил сумму НДС, предъявляемую к возмещению из бюджета.

Суд, оценив относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, пришел к выводу, что налогоплательщик не доказал факт уплаты суммы НДС поставщикам товаров (работ, услуг) и в целях обложения налогом на прибыль документально не подтвердил, что он понес соответствующие расходы. В связи с этим налогоплательщику было отказано в иске о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении ему налога на прибыль за счет непризнания его расходов по приобретению материальных ценностей и рассмотрения их как безвозмездно полученных.

10. ФАС Северо-Кавказского округа (дело от 11.04.2005 N Ф08-1187/2005-507А) при рассмотрении кассационной жалобы налоговой инспекции об отмене решения суда нижестоящей инстанции, не признавшего обоснованность ее решения о доначислении организации-налогоплательщику налога на прибыль в связи с отсутствием у последней документальной подтвержденности произведенных расходов, постановил следующее.

Из материалов дела следовало, что в период с 11.08.2003 по 06.12.2003 налогоплательщик заключил с одним поставщиком 83 договора на поставку пшеницы, а с другим поставщиком - 84 договора. Налогоплательщик предъявил полученные от поставщиков счета-фактуры, а также 166 квитанций к приходным кассовым ордерам в качестве подтверждения оплаты товара.

В результате встречных налоговых проверок было установлено, что вышеназванные поставщики по указанным в договорах и счетах-фактурах адресам не находились и в соответствовавших налоговых инспекциях не были зарегистрированы. В связи с этим налоговая инспекция не приняла затраты по операциям с вышеуказанными лицами по причине отсутствия документального подтверждения затрат.

ФАС Северо-Кавказского округа было указано, что вывод нижестоящего суда о правомерности заявленных налогоплательщиком требований был недостаточно обоснованным. Суд неполно исследовал фактические обстоятельства, имевшие существенное значение для принятия правильного решения.

Согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Указание в представленных в обоснование произведенных расходов документах реквизитов несуществующих юридических лиц влечет недействительность этих документов в связи с их недостоверностью. Такие документы не могут быть признаны оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Пунктом 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлен перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов, в который, в частности, входят наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровкой.

Документы, содержащие недостоверные данные о поставщике (наименование, адрес и идентификационные номера несуществующего поставщика, наименование и адрес несуществующего грузоотправителя), подписанные неустановленными лицами, не соответствуют требованиям законодательства.

При решении вопроса об учете для налогообложения хозяйственной операции суду необходимо проверить реальность понесенных налогоплательщиком расходов с учетом всей совокупности обстоятельств по делу. Суду следует выяснить, где приобретался товар, каким образом осуществлялась его доставка, был ли товар оприходован в бухгалтерском учете, использовался организацией для производственной деятельности или для продажи.

Кроме того, осуществляя предпринимательскую деятельность, налогоплательщик должен проявить в силу ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) достаточную осмотрительность и проверить правоспособность контрагента, наличие у него необходимой регистрации.

Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности налогоплательщика в хозяйственной деятельности не могут приносить ущерб бюджету в виде непоступления налогов.

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.

Налоговая инспекция в обоснование недобросовестности общества сослалась на совокупность обстоятельств: фиктивность представленных документов, отсутствие поставщиков, осуществление расчетов наличными денежными средствами, вследствие чего поступившие денежные суммы были недоступны для налогового контроля, искусственное разделение одной сделки на несколько операций для проведения расчетов наличными средствами.

Поскольку нижестоящий суд занял формальную позицию, ограничившись констатацией наличия документов, подтверждающих расходы, решение данного суда являлось недостаточно обоснованным, подлежало отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

11. В ходе рассмотрения кассационной жалобы организации - плательщика налога на прибыль ФАС Северо-Кавказского округа (дело от 06.09.2005 N Ф08-4041/2005-1613А) поддержал решение налогового органа о непризнании расходов налогоплательщика как документально не подтвержденных и о доначислении ему в связи с этим налога на прибыль.

Как следовало из материалов дела и было установлено судом, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой налоговая инспекция приняла решение о доначислении налога на прибыль по причине непризнания расходов на оплату услуг железной дороги.

Судом и материалами дела подтверждалось, что на основании заключенного между налогоплательщиком и подрядчиком договора подрядчик выставлял счета-фактуры за оказанные услуги по использованию подъездного пути и по постановке вагонов для отгрузки консервов, производимых налогоплательщиком. Затраты по оплате данных услуг относились налогоплательщиком на расходы, уменьшавшие налоговую базу по налогу на прибыль.

Стоимость услуги складывалась из сумм, указанных в счетах-фактурах железной дороги, выставленных подрядчиком и относившихся к отгрузкам, производившимся налогоплательщиком.

В то же время в материалах дела отсутствовали документы, свидетельствовавшие о том, что налогоплательщик понес расходы, связанные с оплатой услуг железной дороги.

Таким образом, довод налогоплательщика об оплате им услуг железнодорожной станции был несостоятельным.

В соответствии с договором, заключенным между налогоплательщиком и покупателем его продукции (консервов), транспортные расходы, связанные с доставкой товара получателю, в стоимость товара не включались. Согласно данному договору налогоплательщик отгружал товары не покупателю, а третьим лицам по его указанию. Расходы по доставке товара возмещались поставщику покупателем либо третьим лицом (получателем) на основании документа, подтверждавшего расходы, понесенные поставщиком, либо необходимость таких расходов.

На основании дополнительного соглашения к договору поставки транспортные расходы, связанные с доставкой товара получателю железнодорожными вагонами, осуществлялись за счет поставщика.

По результатам встречной проверки, произведенной ОБЭП УВД ЗАО г. Москвы, данное соглашение у покупателя отсутствовало.

В результате встречных проверок было установлено, что организации, являвшиеся по товарным накладным грузополучателями, товар не получали, в договорные отношения с покупателем и налогоплательщиком не вступали.

Таким образом, услуги железной дороги по отгрузке товарно-материальных ценностей и все дополнительные железнодорожные услуги, относившиеся к этим отгрузкам, были неправомерно отнесены налогоплательщиком на расходы, связанные с производством и реализацией.

Кроме того, при рассмотрении дела судебными инстанциями было установлено необоснованное отнесение налогоплательщиком на расходы услуг железной дороги, связанных с отгрузкой мясных консервов.

В ходе выездной налоговой проверки не было установлено, что налогоплательщик осуществлял производство и реализацию мясных консервов.

Довод налогоплательщика о том, что работниками железнодорожной станции при оформлении железнодорожных документов допущена опечатка, документально не был подтвержден, в связи с этим он был отклонен как необоснованный.

В силу части 1 ст. 65 и части 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) бремя доказывания законности обжалуемых ненормативных актов возложено на налоговые органы.

Однако в соответствии с НК РФ и частью 1 ст. 65 АПК РФ заявитель также обязан доказать правомерность своих требований.

Налогоплательщик документально не подтвердил обоснованность отнесения расходов, связанных с оплатой услуг железной дороги по перевозке реализованной продукции (мясных консервов).

Рассмотрев материалы дела, суд признал правомерным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль в связи с непризнанием документально подтвержденными расходов по оплате услуг железной дороги, а кассационную жалобу налогоплательщика оставил без удовлетворения.

При рассмотрении вопроса о правомерности решений налоговых органов о признании документально не подтвержденными произведенных налогоплательщиком расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, арбитражные суды также используют сложившуюся судебную практику по рассмотрению других налогов, порядок исчисления которых также зависит от подтверждения фактического осуществления налогоплательщиком или его контрагентом расходов, в частности НДС.

12. ФАС Северо-Западного округа (дело от 12.09.2005 N А26-7591/04-210) при рассмотрении кассационной жалобы организации - плательщика налога на прибыль по вопросу отмены решения нижестоящих судебных органов, признавших правомерной позицию налоговых органов о доначислении налога на прибыль в связи с непризнанием документальной подтвержденности расходов, осуществленных налогоплательщиком, постановил следующее.

Из представленных суду материалов следовало, что в ходе выездной налоговой проверки, проведенной налоговой инспекцией, было установлено, что у организации, основными видами деятельности которой являлись оптовая и розничная торговля мороженым и полуфабрикатами, отсутствовали первичные бухгалтерские документы, подтверждавшие расходы по приобретению у трех различных поставщиков сухого льда, использовавшегося организацией в производственной деятельности. В ходе встречных проверок поставщиков было также установлено, что один из поставщиков был снят с налогового учета в налоговой инспекции по месту своего нахождения, а на налоговый учет по новому месту нахождения не встал; другой не представлял с 2000 года отчетность в налоговый орган и не уплачивал налоги в бюджет; а третий утратил бухгалтерские документы. Таким образом, доказательства реализации налогоплательщику сухого льда отсутствовали.

Суд указал, что согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс" и в определениях от 25.07.2001 N 138-О, от 08.04.2004 N 168-О, от 08.04.2004 N 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий вышеуказанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, их направленности на уход от уплаты налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих налог к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестности. Во всех подобных ситуациях налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления субъективными правами. При этом в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О также разъяснено, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности.

Судами установлено и материалами дела было подтверждено, что представленными налогоплательщиком документами не подтверждалась оплата всех счетов-фактур, выставленных поставщиками сухого льда. Кроме того, в ходе встречных проверок не подтвердилась реализация налогоплательщику сухого льда двумя поставщиками.

На основании вышеизложенного суд оставил кассационную жалобу налогоплательщика без удовлетворения и признал правомерным решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль в связи с непризнанием документальной подтвержденности расходов.

13. Во многом аналогичное постановление принял ФАС Дальневосточного округа (дело от 20.07.2005 N Ф03-А04/05-2/1664). При рассмотрении кассационной жалобы организации - плательщика налога на прибыль суд пришел к заключению о правомерности действий налоговой инспекции по непризнанию расходов организации в связи с отсутствием их документальной подтвержденности по следующим основаниям.

В ходе выездной налоговой проверки налоговая инспекция установила, что при исчислении налогооблагаемых баз по налогу на прибыль и по НДС налогоплательщиком учитывались счета-фактуры, выставленные несуществующими организациями и не соответствовавшие требованиям норм налогового законодательства, регулирующего порядок их составления. В этой связи налоговая инспекция пришла к выводу об отсутствии факта реализации налогоплательщиком товарно-материальных ценностей и факта уплаты НДС в бюджет указанными в счетах-фактурах продавцами.

Не подлежат отмене судебные акты в части доначисления налога на прибыль ввиду правильного применения арбитражным судом норм НК РФ, регламентирующих отнесение на расходы стоимости реализованных покупных товаров. Вменявшееся налогоплательщику налоговое правонарушение находилось во взаимосвязи с установлением судом обстоятельств, связанных с осуществлением налогоплательщиком хозяйственной деятельности по приобретению у вышеназванных юридических лиц рельсов, бывших в употреблении.

В соответствии со ст. 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами.

Поскольку к числу таких документов законодателем отнесены приходные и расходные кассовые ордера, как это установлено постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации", суд усмотрел несоответствие представленных налогоплательщиком приходных кассовых ордеров таким требованиям. Руководствуясь ст. 253, 254 НК РФ, суд пришел к выводу о том, что заявленные обществом расходы не были подтверждены документально, вследствие чего они не могли быть отнесены к расходам, учитывавшимся при исчислении налога на прибыль. Поэтому выявленное в ходе налоговой проверки налоговое нарушение повлекло доначисление налога на прибыль согласно решению налоговой инспекции.

При проверке документальной подтвержденности совершаемых организацией операций наряду с проверкой первичных бухгалтерских документов могут использоваться и другие формы налогового контроля, например, такие как экспертиза, свидетельские показания, материалы встречных проверок, данные сторонних организаций.

14. В ходе рассмотрения кассационной жалобы организации-налогоплательщика ФАС Волго-Вятского округа (дело от 19.09.2005 N А43-34920/2004-30-391) установил следующее.

При проведении выездной налоговой проверки по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам на основании решения руководителя налоговой инспекции к участию в проведении проверки были привлечены сотрудники криминальной милиции.

В ходе проверки была установлена неуплата организацией налога на прибыль и НДС применительно к операциям, проводившимся с четырьмя другими организациями, вследствие фиктивности этих операций и недобросовестности налогоплательщика.

Так, например, оплата поставленных поставщиками товаров (работ, услуг) была произведена на счет организации, которая согласно объяснению ее учредителя была создана только для обналичивания денежных средств и никакой хозяйственной деятельности не осуществляла; один из поставщиков был зарегистрирован по утерянному паспорту, другой поставщик был также создан только для обналичивания денежных средств и также никакой хозяйственной деятельности не осуществлял.

Из содержания данных почерковедческой экспертизы следовало, что лица, числившиеся руководителями подрядных организаций, якобы выполнявших работы для налогоплательщика, не подписывали акты выполненных работ.

В связи с этим налоговая инспекция приняла решение о непризнании расходов по оплате приобретенных налогоплательщиком товаров и выполненных для него подрядных работ и доначислении в связи с этим налога на прибыль, а также непризнании заявленных налогоплательщиком вычетов по НДС по приобретенным им товарам, оплаченным работам.

Признавая правомерность данного решения, суд исходил из того, что в силу действующего законодательства право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС и на уменьшение полученного дохода на суммы произведенных расходов непосредственно зависит от представления организацией соответствующих подтверждающих документов.

Одновременно с этим согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в определениях от 25.07.2001 N 138-О, от 08.04.2004 N 168-О, от 08.04.2004 N 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий вышеуказанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, их направленности на уход от уплаты налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих налог к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестности.

Материалы дела, исследованные судом, в том числе объяснения и протоколы допросов свидетелей, акт почерковедческой экспертизы, свидетельствовали о наличии в действиях налогоплательщика недобросовестности, а именно о формальном составлении первичных документов, подтверждающих расходы по осуществлению расчетов с поставщиками и подрядчиками, в целях необоснованного возмещения НДС и занижения налоговой базы по налогу на прибыль.

Довод налогоплательщика о том, что суд незаконно принял во внимание вышеуказанные объяснения, протоколы допроса и акт почерковедческой экспертизы, был признан кассационной инстанцией необоснованным как не соответствующий ст. 64 АПК РФ.

Суд установил, что представленные налогоплательщиком документы в подтверждение его прав на применение налоговых вычетов по НДС и на отнесение к расходам затрат по оплате выполненных подрядчиками работ содержали недостоверные сведения о хозяйственных отношениях между налогоплательщиком и вышеназванными организациями.

В связи с этим суд вынес постановление о признании правомерным решения налогового органа о доначислении организации налога на прибыль в связи с отсутствием документальной подтвержденности произведенных ею расходов.

Если налоговые органы в подтверждение обоснованности своих решений о непризнании расходов налогоплательщиков на основании их документальной неподтвержденности ссылаются только на факт недостоверности (неправильности оформления) первичных бухгалтерских документов, служащих непосредственным подтверждением произведенных налогоплательщиками расходов, или же только на отсутствие налоговой отчетности организации, от имени которой выписаны такие документы, а также только на отсутствие регистрации данных организаций, то арбитражные суды могут принимать постановления о неправомерности вышеназванных решений.

15. ФАС Волго-Вятского района при рассмотрении в порядке кассации (дело от 18.07.2005 N А82-6948/2004-37) жалобы налогового органа на решение нижестоящих арбитражных судов, посчитавших неправомерным его решение о непризнании расходов налогоплательщика как документально не подтвержденных, исходил из следующего.

По мнению налогового органа, первичные документы, представленные налогоплательщиком для подтверждения произведенных затрат по сделкам с организациями, не прошедшими государственную регистрацию и не состоявшими на налоговом учете, содержали недостоверные данные, в связи с чем они не могли служить документальным подтверждением расходов, уменьшавших налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При рассмотрении дела в первой инстанции суд признал недействительным решение налогового органа о непризнании по вышеназванным основаниям расходов организации и доначислении в связи с этим налога на прибыль. При этом он руководствовался ст. 252 НК РФ и исходил из того, что налоговый орган не опроверг того факта, что организация-налогоплательщик фактически понесла расходы, связанные с приобретением товара, и эти расходы документально были подтверждены.

Суд указал, что налоговое законодательство не устанавливает перечень документов, которые могут служить документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком затрат для их признания расходами. Факт несения соответствующих затрат, их размер могут быть подтверждены различными документами, которые подлежат правовой оценке в совокупности (в том числе с позиции их надлежащего оформления в соответствии с требованиями российского законодательства).

В рассматриваемом случае суд, исследовав и оценив в совокупности все представленные в деле доказательства, пришел к выводу о подтвержденности факта несения налогоплательщиком спорных расходов и их размера.

С учетом вышеизложенного ФАС Волго-Вятского округа оставил без удовлетворения иск налогового органа об отмене ранее принятых по этому вопросу судебных решений.

16. Во многом аналогичное решение было принято ФАС Московского округа (дело от 19.09.2005 N КА-А41/8904-05).

В ходе рассмотрения кассационной жалобы налоговой инспекции суд изучил вопрос о признании документальной подтвержденности расходов организации, осуществленных через кассу в оплату услуг организаций по заключенным с ними хозяйственным договорам на работы по реконструкции теннисных площадок. Договоры были заключены налогоплательщиком на основании постановления главы Администрации г. Жуковского.

Встречной налоговой проверкой, проведенной налоговыми органами, было установлено, что организации, с которыми налогоплательщик заключил вышеназванные договоры, не состояли на налоговом учете, а указанный в данных договорах ИНН не принадлежал этим организациям, в связи с чем налоговая инспекция приняла решение о непризнании данных расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Суд тем не менее посчитал, что расходы, понесенные налогоплательщиком, были документально подтверждены и являлись экономически обоснованными, поскольку они предусмотрены главой 25 НК РФ, был подтвержден факт их оплаты, а также имелись подписанные сторонами акты выполненных работ. Отсутствие на учете в налоговых органах организаций, с которыми налогоплательщик заключил хозяйственные договоры, и принадлежность их ИНН другим юридическим лицам не свидетельствовали о недобросовестности самого налогоплательщика.

В результате суд признал решение налоговой инспекции о признании вышеназванных расходов как документально не подтвержденных необоснованным.

17. ФАС Северо-Кавказского округа (дело от 18.07.2005 N Ф08-3101/2005-1261А), рассмотрев кассационную жалобу налоговой инспекции о признании недействительным решения нижестоящего судебного органа, признавшим неправомерным ее решение о доначислении налога на прибыль в связи с отсутствием документальной подтвержденности осуществленных налогоплательщиком расходов, установил следующее.

По договору купли-продажи, заключенному между налогоплательщиком и другим юридическим лицом (далее - продавец), продавец должен был поставить продукцию (горюче-смазочные материалы), а налогоплательщик - принять и оплатить ее в порядке и на условиях, предусмотренных данным договором.

Продавец выставил в адрес налогоплательщика счета-фактуры за отгруженные ему горюче-смазочные материалы.

Факт приобретения товара налогоплательщиком был подтвержден книгой покупок, товарно-транспортными накладными и не оспаривался налоговой инспекцией.

Налогоплательщик оплатил полученные горюче-смазочные материалы путем перечисления денежных средств на расчетный счет продавца несколькими платежными поручениями, что было подтверждено выписками обслуживавшего налогоплательщика коммерческого банка.

Осуществленной в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщика встречной проверкой налоговая инспекция установила, что организация-продавец (поставщик) не сдавала налоговую и бухгалтерскую отчетность в налоговый орган по месту своей регистрации.

Суд указал, что законодательство не возлагает на покупателя-налогоплательщика обязанность при приобретении товаров (работ, услуг) проверять факт исполнения поставщиком обязанности по представлению налоговой и бухгалтерской отчетности и не увязывает вышеуказанный факт с невозможностью получения вычетов по НДС и с уменьшением полученных доходов на сумму произведенных расходов.

Поскольку приобретение налогоплательщиком товарно-материальных ценностей, их оприходование в бухгалтерском учете не оспаривалось налоговой инспекцией, то неисполнение продавцом (поставщиком) обязанности по сдаче налоговой и бухгалтерской отчетности не могло служить основанием для отказа в вычете по НДС и для вывода о невозможности учета понесенных затрат по закупке товаров в расходах покупателя при исчислении налога на прибыль.

По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган. В данном случае доказательств недобросовестности общества как налогоплательщика налоговая инспекция не представила.

При таких обстоятельствах ФАС Северо-Кавказского округа решил, что основания для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа отсутствовали.

Причиной отказа суда в подтверждении правомерности решения налоговых органов о непризнании расходов налогоплательщика в качестве документально подтвержденных затрат могут быть недоработки налогоплательщика, допущенные при оформлении представленного доказательного материала, или же неполное использование всех форм налогового контроля, установленных действующим законодательством для доказательств недействительности совершенных налогоплательщиком сделок или же отсутствия их документальной подтвержденности.

18. ФАС Северо-Западного округа (дело от 21.10.2005 N А56-2962/2005) изучил в ходе рассмотрения кассационной жалобы налогового органа вопрос о признании документальной подтвержденности расходов организации по покупке металла, приобретенного налогоплательщиком для последующей перепродажи, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

При проведении оперативных мероприятий сотрудник оперативно-розыскного Управления по налоговым преступлениям МВД России получил от физического лица, числившегося руководителем организации (далее - поставщик), у которой налогоплательщик закупал металл, объяснения, согласно которым данное лицо отрицало факт участия в создании этой организации, наличия у него статуса директора и главного бухгалтера данного юридического лица, а также факт подписания им документов (счетов-фактур, договоров и т.д.) от имени поставщика и осуществления сделок с налогоплательщиком.

Получив сообщение об отсутствии у налоговой инспекции по месту регистрации поставщика сведений о ведении им хозяйственной деятельности и вышеназванные объяснения от органов внутренних дел, налоговая инспекция по месту постановки на учет налогоплательщика провела выездную налоговую проверку, по результатам которой расходы налогоплательщика по покупке металла, приобретенного им для последующей перепродажи, не были признаны.

Основаниями для непризнания расходов, помимо вышеназванных объяснений, стали счета-фактуры, представленные налогоплательщиком в подтверждение своих расходов по приобретению металла и для получения налоговых вычетов по НДС, оформленные, по мнению налоговой инспекции, с нарушением требований п. 5 ст. 169 НК РФ, поскольку организация-поставщик не находилась по адресу, указанному в учредительных и первичных документах.

По мнению кассационного суда, налоговая инспекция не учла, что в соответствии с подпунктами 2 и 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, а также наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

Таким образом, вышеназванная норма ст. 169 НК РФ не содержит требования о том, какой именно адрес покупателя и грузополучателя следует указывать продавцу при оформлении счета-фактуры - адрес согласно учредительным документам или фактический адрес.

В соответствии с Приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в строке "Грузополучатель и его адрес" счета-фактуры указывается почтовый адрес грузополучателя, а в строке "Адрес" - место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами.

Суды первой и апелляционной инстанций установили и налоговая инспекция не оспаривала, что в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах указан адрес по месту государственной регистрации покупателя.

При таких обстоятельствах судебные инстанции сделали правомерный вывод о том, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры были оформлены надлежащим образом и содержали все необходимые сведения, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа указал, что из материалов дела следовало, что вывод налоговой инспекции о недобросовестности налогоплательщика основан в том числе и на косвенных доказательствах, полученных в результате контрольных мероприятий в отношении покупателей импортируемого заявителем товара, некоторые из которых не представляли налоговую отчетность.

Однако Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими ее положениями не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений.

При этом в силу п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.

Материалы, полученные органами внутренних дел в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий и расследования уголовных дел и переданные налоговым органам в порядке, установленном п. 2 и 3 ст. 36 и п. 2 ст. 82 НК РФ, могут служить основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных главой 14 НК РФ.

В то же время вышеуказанные материалы не являются сами по себе основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Такое решение должно основываться на доказательствах (сведениях), полученных и исследованных в рамках мероприятий налогового контроля.

Однако судами установлено и материалами дела подтверждено, что такие мероприятия налогового контроля, как допрос свидетелей (ст. 90 НК РФ), осмотр (ст. 92 НК РФ), экспертиза (ст. 95 НК РФ), встречные проверки в рамках выездной налоговой проверки, налоговой инспекцией не осуществлялись, и данные оперативно-розыскных мероприятий не были закреплены соответствующими доказательствами.

При таких обстоятельствах довод налоговой инспекции о том, что встречной проверкой поставщика не было подтверждено наличие финансово-хозяйственных взаимоотношений между ним и налогоплательщиком (отсутствие финансово-хозяйственных взаимоотношений подтверждалось опросом так называемого директора и главного бухгалтера поставщика), не мог быть принят во внимание. В деле отсутствовали материалы встречной проверки, а из объяснения физического лица - "руководителя" поставщика следовало, что директором этой организации он не являлся и никаких финансово-хозяйственных отношений с налогоплательщиком не имел. Выездная налоговая проверка была проведена налоговой инспекцией в период с 20.10.2004 по 03.12.2004, а письмо от контролировавшей поставщика налоговой инспекции, согласно которому поставщик не осуществлял хозяйственной деятельности, было датировано 15.01.2004 и было получено по запросу налоговой инспекции от 31.12.2003. При этом встречная налоговая проверка этого юридического лица в вышеназванный период не проводилась.

Судом кассационной инстанции было также учтено, что поставщик учредил несколько физических лиц, которые могли обладать сведениями о деятельности данного юридического лица, однако в рамках налоговой проверки налоговым органом они не были опрошены.

Из материалов дела следовало, что налоговый орган не представил в апелляционном суде новые доказательства, которые он не мог представить ранее, а в жалобе не сослался на документы и доказательства, которые были получены и исследованы им в рамках мероприятий налогового контроля и были неправильно оценены судом первой инстанции, то есть могли быть переоценены в суде второй инстанции.

При повторном рассмотрении дела апелляционный суд признал обоснованными выводы суда первой инстанции о том, что налогоплательщик представил все необходимые документы, подтверждавшие получение металла от поставщика и его оприходование, оплату и учет, а следовательно, он не занижал налоговую базу по налогу на прибыль.

На основании вышеизложенного ФАС Северо-Западного округа подтвердил постановление судов низших инстанций о необоснованном решении налогового органа по доначислению налога на прибыль в связи с непризнанием расходов налогоплательщика.

Решения о неправомерности заключений налоговых органов по поводу непризнания расходов плательщика как документально подтвержденных, по мнению автора, иногда принимаются судами необоснованно только на основании факта оплаты организацией расходов, что само по себе не относится к вопросу документальной подтвержденности этих расходов, то есть происходит подмена факта наличия документов, являющихся доказательством законности произведенных расходов, фактом их осуществления, который налоговым органом и не оспаривается.

19. Рассмотрев в порядке кассации иск налогового органа об отмене решения арбитражного суда о признании неправомерным доначисления налога на прибыль организаций в связи с отсутствием документальной подтвержденности расходов, ФАС Уральского округа (дело от 05.10.2005 N Ф09-4429/05-С7) постановил следующее.

Как следовало из материалов дела, основанием для принятия оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль послужили выводы налоговой инспекции о том, что налогоплательщиком была занижена налогооблагаемая прибыль в результате необоснованного включения в состав расходов стоимости приобретенных и реализованных товаров, полученных от организаций, не зарегистрированных в установленном законом порядке и не состоящих на налоговом учете.

Рассматривая дело, суд указал, что согласно ст. 247 и 252 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, а именно полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме. Под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании материалов дела суд установил, что налогоплательщик оприходовал и оплатил товары (работы, услуги), приобретенные у организаций, по которым отсутствуют сведения об их государственной регистрации и постановке на налоговый учет. Данные затраты оправданны в спорной сумме и подтверждены надлежащим образом оформленными документами, что свидетельствовало об обоснованности их отнесения к расходам для целей налогообложения.

Отсутствие сведений о регистрации поставщиков организации в Едином государственном реестре юридических лиц, об их постановке на налоговый учет не является достаточным основанием для непринятия расходов в целях определения налогооблагаемой прибыли при документальном подтверждении таких расходов.

Суд принял постановление о правомерности признания недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль в связи с отсутствием документальной подтвержденности осуществленных налогоплательщиком расходов.

В то же время другие судебные органы не считают факт оплаты налогоплательщиком произведенных им расходов основанием для их признания в целях исчисления налога на прибыль при отсутствии документальной подтвержденности расходов.

20. ФАС Волго-Вятского округа, рассмотрев кассационную жалобу налогоплательщика о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении ему налога на прибыль организаций (дело от 19.09.2005 N А43-34920/2004-30-391), установил следующее.

В ходе проведенной налоговой проверки налоговая инспекция установила, что налогоплательщик оплатил оказанные ему консультационные услуги и услуги по аренде имущества встречными поставками продукции.

По мнению налогового органа, вышеприведенные расходы не могли быть учтены для целей исчисления налога на прибыль как документально не подтвержденные, поскольку контрагенты налогоплательщика не были зарегистрированы в установленном порядке и соответственно представленные им счета-фактуры, акты сдачи-приемки выполненных работ не являлись надлежащими доказательствами понесенных расходов как содержавшие недостоверные сведения.

Суд посчитал правомерной занятую налоговой инспекцией позицию исходя из следующих оснований.

НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При этом при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают имеющиеся у налогоплательщика документы произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность сделать на основании имеющихся документов однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должна приниматься достоверность представленных налогоплательщиком доказательств в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Суд установил, что представленные налогоплательщиком первичные документы (счета-фактуры, акты сдачи-приемки) не являлись надлежащими документальными доказательствами понесенных расходов, так как содержали недостоверную информацию о контрагентах налогоплательщика. Иных доказательств в обоснование понесенных расходов налогоплательщик не представил.

Налоговая инспекция посчитала также неправомерным отнесение налогоплательщиком оплаты автотранспортных услуг на затраты, так как документы, подтверждавшие их осуществление, содержали недостоверные сведения о покупателях товара (отсутствие по указанному в документах местонахождению).

Суд, отказывая налогоплательщику в удовлетворении требования в данной части, руководствовался п. 3 ст. 49 и п. 2 ст. 52 ГК РФ, ст. 252 НК РФ. При этом суд установил, что в документах, представленных налогоплательщиком в доказательство произведенных расходов, содержались недостоверные сведения об организациях, указанных в счетах-фактурах (контрагенты на налоговом учете не состояли и не имели государственной регистрации, в Едином государственном реестре юридических лиц не значились).

Налогоплательщик просил в кассационной жалобе отменить постановление апелляционной инстанции в данной части и удовлетворить заявленное требование, признав решение налоговой инспекции недействительным. По мнению заявителя жалобы, суд неправильно истолковал ст. 252 НК РФ. Действующее законодательство не предусматривает возложение на добросовестного налогоплательщика отрицательных последствий действий (бездействия) его контрагентов.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Требования, предъявляемые к первичным учетным документам, содержатся в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

В соответствии с постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов: товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей; транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Товарно-транспортная накладная на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем для каждого грузополучателя отдельно на каждую поездку автомобиля с обязательным заполнением всех реквизитов.

Как установлено судом, в имевшихся товарно-транспортных накладных и в счете-фактуре содержались недостоверные сведения об ИНН контрагентов налогоплательщика, в связи с этим был сделал вывод о недостоверности представленных налогоплательщиком доказательств по факту оказания транспортных услуг именно указанными в данных документах контрагентами.

Рассмотренная практика федеральных арбитражных судов свидетельствует об отсутствии единых критериев для определения правомерности принимаемых налоговыми органами решений о непризнании расходов, понесенных налогоплательщиками, в связи с отсутствием их документальной подтвержденности. Если в одних случаях оценка документов, подтверждающих расходы, осуществленные налогоплательщиком, производится исходя из всего комплекса требований, предъявляемых к таким документам п. 9 Закона N 129-ФЗ, а также исходя из наличия правоспособности у организаций, от имени которых такие документы составлены, то в других случаях признание судом правомерности произведенных налогоплательщиком расходов базируется только на самом факте их осуществления.

Подделки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих правомерность расходов, осуществленных налогоплательщиком, нарушения установленного п. 9 Закона N 129-ФЗ порядка их составления или даже отсутствие таких документов у налогоплательщика являются одним из наиболее распространенных способов совершения налоговых преступлений, приводящих к занижению налога на прибыль, подлежащего уплате в доход государственного бюджета.

Учитывая вышеизложенное, по мнению автора, по аналогии с обращениями в Конституционный Суд Российской Федерации с вопросом об обоснованности признания для целей налогообложения налоговых вычетов только по фактически оплаченному НДС, ФНС России следует обратиться в Конституционный Суд Российской Федерации с ходатайством о разъяснении вопроса о том, может ли факт установления налоговым органом оформления первичных бухгалтерских документов с нарушением требований п. 9 Закона N 129-ФЗ, в том числе в случае отсутствия государственной регистрации организации, от имени которой был выдан такой документ, или же ее регистрации по подложным документам, являться основанием для непризнания расходов налогоплательщика, подтвержденных такими первичными бухгалтерскими документами.

М.В. Куцко,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга,

г. Ростов-на-Дону

"Налоговый вестник", N 4, 5, апрель, май, 2006 г.