Практика применения писем министерств и ведомств (Е.В. Ларина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2005 г.)

Практика применения писем министерств и ведомств

Дату подтвердить несложно

Если поставщиками организации являются компании, расположенные в различных городах России, а счета-фактуры направляются по почте, то зачастую эти документы поступают к покупателю уже по истечении срока представления декларации по НДС в налоговые органы. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров. Следовательно, не дождавшись счета-фактуры, вычет НДС делать нельзя.

Минфин России в своих письмах от 10 ноября 2004 г. N 03-04-11/200 и от 23 июня 2004 г. N 03-03-11/107 разъяснил, что по оплаченным и полученным товарам, работам, услугам, счета-фактуры по которым поступили с опозданием, НДС принимается к вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически получены.

Такой порядок вычетов существенно облегчает работу бухгалтеров: ведь в этом случае нет необходимости подавать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за тот период, в котором счет-фактура был выписан.

Для бухгалтеров остался невыясненным только вопрос: каким образом подтверждать дату получения счета-фактуры?

Его разрешил Минфин России своим письмом от 16 июня 2005 г. N 03-04-11/133.

Сначала финансовое ведомство еще раз подтвердило, что если счет-фактура получен налогоплательщиком в налоговом периоде, следующем за теми, в которых приобретенные товары оплачены и приняты к учету, то вычет НДС должен производиться в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура.

Что касается подтверждения даты получения счета-фактуры, направленного поставщиком товаров по почте, то таким подтверждением может, по мнению Минфина России, являться запись в журнале регистрации входящей корреспонденции, который ведется в организации.

От себя добавим, что если такой журнал не ведется, то бухгалтеру придется сохранить почтовый конверт, в котором пришел счет-фактура и на котором имеется почтовый штемпель с датами отправки и получения письма отделениями связи.

Какие операции относятся к банковским?

В условиях конкурентной борьбы банки постоянно расширяют перечень услуг, оказываемых своим клиентам. Недавно на этот перечень критически взглянули налоговые органы. О результатах этого осмотра можно узнать в письме ФНС России от 23 марта 2005 г. N 03-1-03/417/7 "О налоге на добавленную стоимость".

Налоговый орган напомнил, что в соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются банковские операции (за исключением инкассации). При этом к числу банковских операций, освобождаемых от налогообложения, в частности, относятся:

открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;

осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц;

кассовое обслуживание организаций и физических лиц:

выдача банковской гарантии и другие операции.

Одним из основных документов, представляемых организацией для открытия банковского счета, является карточка с образцами подписей и оттиска печати.

Пунктом 10 Указания Банка России от 21 июня 2003 г. N 1297-У "О порядке оформления карточки с образцами подписей и оттиска печати" предусмотрено, что карточка может быть оформлена без нотариального свидетельствования подлинности подписей в присутствии сотрудника кредитной организации (филиала) или подразделения расчетной сети Банка России, уполномоченного распорядительным актом кредитной организации (филиала) или подразделения расчетной сети Банка России.

Поскольку указанная услуга банков, по мнению налоговых органов, не является специфической банковской операцией по открытию и ведению банковских счетов клиентов, вознаграждение, взимаемое банком за оформление карточки с образцами подписей и оттиска печати, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

По мнению ФНС России, не относятся к числу банковских операций, освобожденных от обложения НДС, и операции по оформлению банком по просьбе клиента платежных поручений и платежных требований, отправке документов (выписки о движении денежных средств по счету) клиенту курьерской или обычной почтой, а также операции по выполнению уполномоченными банками функций агента валютного контроля.

Подлежит обложению НДС проведение банками операций по проверке по просьбе клиента банковской гарантии, не авизованной банком клиента, и по авизованию изменения условий гарантии, приему, проверке и отсылке документов и предгарантийных писем. Зато операции по оформлению чековой книжки и по выдаче банковской гарантии ФНС России разрешила НДС не облагать.

Как землю очистить от НДС

В соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом обложения НДС с 1 января 2005 г. на основании Федерального закона от 20 августа 2004 г. N 109-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

ФНС России высказала свою точку зрения по поводу того, как быть с НДС по земельным участкам, которые были приобретены для последующей перепродажи до начала текущего года, однако остались не реализованными до указанной даты.

В своем письме от 23 марта 2005 г. N 03-1-03/410/8@ налоговое ведомство сообщило, что если суммы НДС, уплаченные продавцу по приобретенным для целей перепродажи земельным участкам, были до 1 января 2005 г. приняты налогоплательщиком к вычету, то по земельным участкам, не реализованным до указанной даты, суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

При этом соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет в месяце, начиная с которого реализация указанных земельных участков не признается объектом налогообложения, т.е. в первом налоговом периоде 2005 г.

Представители налогового ведомства в очередной раз придумали положения, которых в НК РФ нет. Тем не менее это письмо свидетельствует о том, что доказывать свое право не восстанавливать ранее принятый к вычету НДС перекупщикам земельных участков придется в арбитражном суде.

Аренда жилых помещений юридическими лицами

Данному вопросу посвятила ФНС России письмо от 16 марта 2005 г. N 03-4-02/371/28. Основное место в этом документе уделено разъяснениям по вопросам обложения НДС данных хозяйственных операций.

Вначале налогоплательщикам напомнили о том, что в соответствии со ст. 27 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" до 1 января 2004 г. от обложения НДС освобождалась реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).

Что же касается операций по реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, то в соответствии с подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ они подлежали освобождению от обложения НДС как до 1 января 2004 г., так и после этой даты.

Далее ФНС России сообщила, что если по условиям договора аренды в стоимость арендной платы входит и стоимость коммунальных или иных услуг, то в налоговую базу по НДС не включается только плата за предоставление жилого помещения.

Особо специалисты налогового ведомства отметили случай, когда жилые помещения сдаются в аренду иностранным гражданам или организациям.

По мнению ФНС России, эта операция освобождается от обложения НДС, только если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан РФ и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.

Если арендодатель сдает в аренду на территории Российской Федерации помещения иностранным гражданам или организациям, не имеющим аккредитации в Российской Федерации, освобождение от обложения НДС не предоставляется и услуги по предоставлению в аренду помещений подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Далее ФНС России предупреждает арендодателя, что в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ налогоплательщики, которые проводят операции, подлежащие освобождению от налогообложения, и операции, не подлежащие такому освобождению, обязаны вести раздельный учет данных операций.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для выполнения как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Если налогоплательщик не ведет раздельный учет, сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается.

И снова о стандартных налоговых вычетах

До конца 2004 г. у налоговых органов существовало твердое убеждение, что получение налогоплательщиком стандартных налоговых вычетов не связано с получением им в обязательном порядке ежемесячного дохода. Если налогоплательщик не получает заработную плату (к примеру, находится в отпуске за свой счет) и сохраняет трудовые отношения с работодателем, то он имеет право на получение стандартных налоговых вычетов как на себя, так и на детей в периоды такого отпуска. При этом накопленная в период отпуска сумма вычетов исключалась.

Однако в письме МНС России от 23 ноября 2004 г. N 04-2-06/679@ "О порядке предоставления стандартных налоговых вычетов" неожиданно было заявлено, что стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода.

Учесть вычеты за прошлые месяцы можно лишь в том случае, если в прошлых месяцах остались невыплаченные доходы.

При этом налоговый орган сообщил, что это позиция Минфина России, которую он изложил в письме от 7 октября 2004 г. N 03-05-01-04/41.

Вероятно, подумав еще раз, ФНС России издала письмо от 11 февраля 2005 г. N 04-2-02/35@, в котором вернулась к своим прежним взглядам, сообщив, что стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода. Налоговым периодом в соответствии со ст. 216 НК РФ признается календарный год.

Таким образом, стандартный налоговый вычет предоставляется физическому лицу в полагающихся размерах за каждый месяц налогового периода, в течение которого между налоговым агентом и работником заключен трудовой договор или договор гражданско-правового характера. И только физическому лицу, не состоящему с организацией в трудовых отношениях, предоставляется стандартный налоговый вычет лишь за те месяцы налогового периода, в которых налогоплательщик получил налогооблагаемый доход.

Поскольку порядок предоставления налоговых вычетов проверяют представители налоговых органов, а не Минфина России, налогоплательщики смело могут руководствоваться последним разъяснением ФНС России.

Как не утонуть в море счетов-фактур

Довольно часто организации заключают со своими партнерами по бизнесу долгосрочные договоры поставки товаров, после чего ежедневно и многократно эти поставки осуществляются.

Вправе ли организация в такой ситуации принимать счета-фактуры, выставленные не после каждой поставки, а один раз в месяц на общую сумму? Будут ли такие счета-фактуры являться основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету?

Казалось бы, положительный ответ по этому поводу давно дало МНС России в своем письме от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Тем не менее Минфин России решил также высказаться по этой ситуации. В своем письме от 18 июля 2005 г. N 03-04-11/166 он сообщил: несмотря на то что с 2001 г. в главу 21 НК РФ неоднократно вносились изменения, они не затронули положения п. 1 ст.172 НК РФ, в соответствии с которым вычеты по НДС производятся налогоплательщиком на основании счетов-фактур, полученных от продавцов товаров, работ и услуг, а также на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). Поэтому правомерность позиции МНС России по этому вопросу Минфином России не оспаривается.

Налогоплательщики по-прежнему вправе вычесть НДС по суммам, уплаченным поставщикам товаров, при поставке которых счета-фактуры оформлены не на каждую поставку, а на общую их сумму, исчисленную за месяц. От себя хочется добавить, что из письма Минфина России следует, что если налоговый период по НДС у налогоплательщика составляет квартал, то по таким поставкам счет-фактуру можно оформлять один раз в квартал.

С подачей документов поспешишь - НДС возместишь

Оформление покупки недвижимости - дело долгое. Сначала оформляется акт ее приема-передачи. Затем подаются документы на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, после чего, зачастую спустя несколько месяцев, такая регистрация производится.

На какую из этих дат следует принимать к вычету НДС, уплаченный при покупке недвижимости?

Ответ на данный вопрос дан в письме Минфина России от 13 июля 2005 г. N 03-04-11/158.

Специалисты финансового ведомства напомнили, что согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при реализации основных средств, которые используются при проведении облагаемых НДС операций, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Учитывая изложенное, Минфин России решил, что при приобретении объектов недвижимости, которые используются при проведении операций, облагаемых НДС, суммы этого налога, уплаченные продавцу, можно принять к вычету после подачи документов на государственную регистрацию прав на приобретенное недвижимое имущество.

Банки, это не ваша деятельность!

В письме ФНС России от 23 марта 2005 г. N 03-1-03/417/7 "О налоге на добавленную стоимость" было заявлено, что к банковским операциям не относятся:

оформление карточки с образцами подписей и оттиска печати;

оформление банком по просьбе клиента платежных поручений и платежных требований;

отправка документов (выписки о движении денежных средств по счету) клиенту курьерской или обычной почтой;

выполнение уполномоченными банками функций агента валютного контроля;

проверка по просьбе клиента банковской гарантии, не авизованной банком клиента, авизование изменения условий гарантии, прием, проверка и отсылка документов и предгарантийных писем.

Поскольку в соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается осуществление банками только банковских операций, названные услуги банков подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Минфин России решил также пополнить перечень услуг банков, которые банковскими операциями не являются. В своем письме от 8 июля 2005 г. N 03-04-11/141 он высказал мнение, что объектами обложения НДС являются услуги, связанные с предоставлением кредита (подготовка документов при первичном оформлении кредита, сбор документов, подготовка заключений на выдачу кредита, подготовка договоров и обеспечительной документации, изменение первоначальных условий договора по кредиту и кредитной линии), так как они не включены в перечень банковских услуг.

Следовательно, по мнению Минфина России, начислять НДС следует и на суммы денежных средств, полученных банком за нарушение сроков оплаты по договору аренды сейфовой ячейки. В министерстве считают, что эти деньги связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ они должны увеличивать налоговую базу по НДС.

НДФЛ с иностранцев: трудно только в первый год

Довольно хлопотным занятием для бухгалтеров оказалось исчисление НДФЛ с работников, являющихся гражданами иностранных государств. Ведь если физическое лицо не является налоговым резидентом Российской Федерации, то ставка налога согласно ст. 224 НК РФ устанавливается в размере 30%.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Вот и получается, что для иностранного работника необходимо не только вычислять эти 183 дня, но и возвращать излишне удержанные 17% НДФЛ, если работник стал налоговым резидентом.

Как упростить процедуру расчета?

Минфин России, отвечая на этот вопрос в письме от 30 июня 2005 г. N 03-05-01-04/225, указал, что доходы иностранных граждан, нанимаемых организацией для выполнения трудовых обязанностей на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению по ставке 30%. При изменении их налогового статуса необходимо пересчитать суммы НДФЛ по таким доходам с начала календарного года по ставке 13%. Кстати, Минфин России умолчал о том, что, получив право на применение ставки 13%, иностранный гражданин получает и право на стандартные налоговые вычеты на себя и детей. Правда, при условии, что он подаст об этом заявление и представит нотариально заверенный перевод документов, подтверждающих наличие детей.

Применение ставки 13% с начала работы иностранца в надежде, что он все-таки станет в течение года налоговым резидентом, недопустимо. Зато, если иностранец, став налоговым резидентом, продолжит работать и в следующем году, то он может сразу рассматриваться в качестве налогового резидента на начало года. Доходы от выполнения трудовых обязанностей таких лиц с января следующего года сразу подлежат налогообложению по ставке 13%.

Однако Минфин России уточнил, что для применения налоговой ставки 13% для иностранных граждан требуется наличие заключенного с ними трудового договора сроком более чем на 183 дня.

Отметим, что это требование не основано на нормах главы 23 НК РФ. Ведь статус налогоплательщика определяется по фактическому нахождению на территории России, а не по времени работы в стране.

Если в следующем году, не пробыв в России 183 дня, иностранец засобирается на родину, то работодатель должен будет сделать перерасчет по ставке 30% на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории Российской Федерации в текущем календарном году.

Если для такого перерасчета у иностранца просто не хватит денег, то об этом следует сообщить в налоговую инспекцию, подав на работника сведения о его доходах (по форме 2-НДФЛ). Деньги с организации для погашения долга иностранца при этом взыскивать запрещает ст. 45 НК РФ.

За бездействие акционерных обществ расплачиваются акционеры

Давно замечено, что некоторые акционерные общества не спешат расставаться с деньгами, которые необходимо выплатить акционерам в виде дивидендов. Вот и случается, что по разным причинам начисленные в прошлые годы дивиденды выплачиваются только в текущем году. Однако с 1 января 2005 г. для расчета НДФЛ с дивидендов ставка поднята с 6 до 9%.

Какую ставку в случае выплаты дивидендов за прошлые годы следует применить?

Ответ, причем неутешительный, дал Минфин России в письме от 29 июня 2005 г. N 03-05-01-04/215.

В соответствии со ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Поскольку при налогообложении дивидендов, выплаченных организацией, принимается во внимание дата выплаты дивидендов, то при налогообложении дивидендов, выплачиваемых после 1 января 2005 г., должна применяться ставка в размере 9% независимо от даты их начисления.

УСН: с ККМ решили, а с мусором нет

Многие налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, используют в своей работе контрольно-кассовую технику (ККТ). Она, как известно, требует технического обслуживания. Проблема состоит в том, что перечень расходов, которые принимаются при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому налогоплательщиками в связи с применением УСН, установлен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Перечень является закрытым, а расходы на обслуживание ККМ в нем прямо не указаны.

Некоторым налогоплательщикам, которые не знали, что делать в этой ситуации, ФНС России подсказала простое решение, которое изложено в письме от 24 февраля 2005 г. N 22-1-11/247@ "Об упрощенной системе налогообложения".

В пункте 2 ст. 346.16 НК РФ определено, что расходы, указанные в подп. 5, 6, 7, 9-21 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ.

Согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся расходы налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, предусмотрено, что к основным средствам относится в том числе вычислительная техника.

В соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 301, в состав вычислительной техники (код 40 0000) входят машины билетно-кассовые и контрольно-кассовые (код 40 1750).

В связи с этим организации, применяющие УСН и использующие в качестве объекта налогообложения показатель доходов, уменьшенных на сумму расходов, при исчислении единого налога вправе уменьшать полученные доходы на сумму расходов на техническое обслуживание контрольно-кассовой техники. Так что перечень при внимательном рассмотрении оказался не таким уж и закрытым.

Впрочем, в этом же письме ФНС России предупредила, что для расходов по вывозу твердых бытовых отходов, которые также в перечень расходов, предусмотренный ст. 346.16 НК РФ, не включены, таких подходов, по их мнению, нет. Солидарен в этом вопросе с налоговым ведомством и Минфин России (письмо от 14 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/66).

Однако на самом деле проблема с вывозом мусора, по нашему мнению, тоже решаема.

В перечне разрешенных расходов упомянуты расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ (подп. 10 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Обеспечение пожарной безопасности - это не только покупка огнетушителей и установка противопожарной сигнализации. Статьей 24 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" и п. 21 Правил пожарной безопасности в Российской Федерации (ППБ01-03), утвержденных приказом МЧС России от 18 июня 2003 г. N 313, предусмотрено, что территории организаций должны своевременно очищаться от горючих отходов, мусора, тары, опавших листьев, сухой травы и т.п.

Правила пожарной безопасности в Российской Федерации обязательны для применения и исполнения организациями независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности (п. 1 Правил).

Доказывать правоту такого подхода, вероятно, придется в арбитражном суде, однако чем выше тарифы на вывоз мусора, тем желающих это сделать будет больше.

Е.В. Ларина

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2005 г.